Interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowejz 30 września 2026 r., sygn. 0111-KDIB1-1.4010.467.2026.2.SG

Pytania

1. Czy Połączenie, zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego, nie będzie czynnością skutkującą powstaniem przychodu po stronie Spółki Przejmującej na gruncie Ustawy o CIT? 2. Czy w związku z Połączeniem, zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego, na Spółce Przejmującej nie będą ciążyły obowiązki płatnika w zakresie poboru i wpłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych w związku z osiągnięciem przychodu przez D. w następstwie Połączenia oraz jego opodatkowaniem na poziomie F.?

Stanowisko Zainteresowanych w sprawie Zdaniem Zainteresowanych: Ad 1 Wnioskodawcy stoją na stanowisku, że Połączenie, zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego, nie będzie czynnością skutkującą powstaniem przychodu po stronie Spółki Przejmującej na podstawie Ustawy o CIT.

Ad 2 W ocenie Wnioskodawcy, w związku z Połączeniem, zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego, na Spółce Przejmującej nie będą ciążyły obowiązki płatnika w zakresie poboru i wpłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych w związku z osiągnięciem przychodu przez D. w następstwie Połączenia oraz jego opodatkowaniem na poziomie F. Uzasadnienie stanowiska w zakresie pytania nr 1 Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8c Ustawy o CIT, przychodem jest ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w części przewyższającej wartość przyjętą dla celów podatkowych składników tego majątku, nie wyższą od wartości rynkowej tych składników.

Po stronie Spółki Przejmującej nie powstanie jednak przychód w związku z Połączeniem na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8c Ustawy o CIT, gdyż zastosowanie znajdzie art. 12 ust. 4 pkt 3e Ustawy o CIT, zgodnie z którym do przychodów nie zalicza się w przypadku, o którym mowa w ust. 1 pkt 8c, wartości tych składników majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w drodze łączenia lub podziału podmiotów, które: 1. spółka przejmująca przyjęła dla celów podatkowych w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu przejmowanego lub dzielonego; oraz 2. spółka przejmująca przypisała do działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym za pośrednictwem zagranicznego zakładu.

Zgodnie natomiast z art. 12 ust. 15 Ustawy o CIT, przepis art. 12 ust. 4 pkt 3e Ustawy o CIT ma zastosowanie wyłącznie do spółek będących podatnikami, o których mowa w: 1. art. 3 ust. 1, przejmujących albo wnoszących w drodze wkładu niepieniężnego majątek spółek lub podmiotów mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, albo 2. art. 3 ust. 1, przejmujących albo wnoszących w drodze wkładu niepieniężnego majątek spółek podlegających w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, albo 3. art. 3 ust. 2, podlegających w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, przejmujących albo wnoszących w drodze wkładu niepieniężnego majątek spółek będących podatnikami, o których mowa w art. 3 ust. 1. Jednocześnie zgodnie z art. 12 ust. 16 Ustawy o CIT przepisy ust. 4 pkt 3e-3h, 12 i pkt 25 lit. b oraz ust. 4d stosuje się odpowiednio do podmiotów wymienionych w załączniku nr 3 do Ustawy o CIT.

Mając na względzie, że: · w Połączeniu uczestniczą spółki mające siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (Spółki Przejmowane oraz Spółka Przejmująca); · zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego, Spółka Przejmująca rozpozna dla celów podatkowych składniki majątku Spółek Przejmowanych w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych Spółek Przejmowanych; · zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego, Spółka Przejmująca przypisze wskazane składniki majątkowe do działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej; · przesłanki do zastosowania wyłączenia, o którym mowa w art. 12 ust. 4 pkt 3e Ustawy o CIT, zostaną spełnione.

W związku z powyższym na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8c Ustawy o CIT i art. 12 ust. 4 pkt 3e tej ustawy Spółka Przejmująca nie będzie zobowiązana do rozpoznania przychodu w wysokości różnicy pomiędzy wartością rynkową a podatkową nabywanych składników majątku. Ponadto przychodem podatnika przejmującego majątek spółki łączonej jest także ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego otrzymanego przez spółkę przejmującą w części przewyższającej wartość emisyjną udziałów (akcji) przydzielonych udziałowcom (akcjonariuszom) spółek łączonych (art. 12 ust. 1 pkt 8d Ustawy o CIT).

Wartość emisyjna udziałów (akcji) oznacza, zgodnie z art. 4a pkt 16a Ustawy CIT, cenę, po jakiej obejmowane są udziały (akcje), określoną w umowie spółki, nie niższą od wartości rynkowej tych udziałów (akcji). Ustalając wartość emisyjną należy odnieść się do (właściwych dla połączeń i podziałów) warunków „obejmowania” udziałów (akcji). Warunki te ustalane są zgodnie z obowiązującą procedurą wskazaną w przepisach Kodeksu spółek handlowych. W ramach tej procedury powinien zostać określony plan połączenia, w tym szczegółowy parytet wymiany udziałów (akcji). Wskazywana zatem jest wartość obejmowanego majątku spółki przejmowanej w przeliczeniu na akcje/udziały.

Nie można uznać, aby przypadek połączenia odwrotnego był wyłączony z ww. obowiązków, zatem także w tej sytuacji wymagane będzie wskazanie planu połączenia i parytetu wymiany, który będzie wskazywał również wycenę obejmowanych składników majątku. Wobec powyższego, w sytuacji połączenia odwrotnego strony transakcji również powinny ustalić „wycenę rynkową”, pomimo braku faktycznego emitowania nowych udziałów.

Stąd w przypadku wskazywanego połączenia odwrotnego, wartością w jakiej obejmowane są udziały będzie wartość majątku Spółki Przejmowanej, co należy odczytać właśnie jako wartość emisyjną (tak w szczególności: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej prawa podatkowego z 1 marca 2024 r., Znak: 0114-KDIP2-1.4010.12.2024.1.MR1). Tym samym, jak wskazano we wniosku, wartość emisyjna udziałów przydzielonych D. przez Spółkę Przejmującą będzie odpowiadać wartości rynkowej majątku Spółek Przejmowanych otrzymanego przez Spółkę Przejmującą. Oznacza to, że po stronie Spółki Przejmującej nie powstanie przychód na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8d Ustawy o CIT.

Kolejną regulacją mającą potencjalne znaczenie dla oceny skutków podatkowych Połączenia z perspektywy spółki przejmującej jest art. 12 ust. 1 pkt 8f Ustawy o CIT, odnoszący się do sytuacji, w której spółka przejmująca posiada udział w kapitale zakładowym spółki przejmowanej.

Zgodnie z tym przepisem przychodem jest ustalona, w części odpowiadającej udziałowi spółki przejmującej w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej, na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału, wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą ponad cenę nabycia udziałów (akcji) tej spółki w podmiocie przejmowanym – w przypadku, gdy spółka przejmująca posiada w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej taki udział.

Jednocześnie przepis art. 12 ust. 4 pkt 3f Ustawy o CIT stanowi, że do przychodów nie zalicza się wartości majątku spółki przejmowanej lub dzielonej, odpowiadającej procentowemu udziałowi spółki przejmującej w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej, określonemu na ostatni dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału, otrzymanego przez spółkę przejmującą posiadającą w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej udział w wysokości nie mniejszej niż 10%.

Przepisy art. 12 ust. 1 pkt 8d i 8f Ustawy o CIT mają przy tym charakter komplementarny – jeżeli spółka przejmująca nie posiada żadnych udziałów w spółce przejmowanej, zastosowanie znajduje wyłącznie art. 12 ust. 1 pkt 8d, natomiast art. 12 ust. 1 pkt 8f znajduje zastosowanie jedynie wówczas, gdy spółka przejmująca posiada określony udział w kapitale zakładowym spółki przejmowanej.

Odnosząc powyższe uregulowania prawne do przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego, w którym wskazano, że Spółka Przejmująca nie posiada i na moment zaistnienia zdarzenia przyszłego opisanego w niniejszym wniosku nie będzie posiadać żadnych udziałów w Spółkach Przejmowanych, należy stwierdzić, że regulacje art. 12 ust. 1 pkt 8f oraz art. 12 ust. 4 pkt 3f Ustawy o CIT nie znajdą zastosowania do przedstawionego zdarzenia przyszłego.

Dlatego w okolicznościach przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego, w związku z Połączeniem, po stronie Spółki Przejmującej nie powstanie przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8f Ustawy o CIT, w postaci nadwyżki wartości rynkowej majątku Spółek Przejmowanych otrzymanego przez Spółkę Przejmującą ponad ceną nabycia przez Spółkę Przejmującą udziałów w Spółkach Przejmowanych – z uwagi na brak takich udziałów. Podsumowując, w ocenie Wnioskodawców, Połączenie, zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego, nie będzie czynnością skutkującą powstaniem przychodu po stronie Spółki Przejmującej na podstawie Ustawy o CIT.

Uzasadnienie stanowiska w zakresie pytania nr 2 Zgodnie z art. 26 ust. 1 Ustawy o CIT osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b, 2d i 2e, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e.

Zgodnie z przywołanym w ww. przepisie art. 22 ust. 1 Ustawy o CIT, podatek dochodowy od określonych w art. 7b ust. 1 pkt 1 przychodów z dywidend oraz innych przychodów (dochodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ustala się w wysokości 19% uzyskanego przychodu (dochodu).

Stosownie do art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m Ustawy CIT, za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziałów podmiotów, w tym: · przychody osoby prawnej lub spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, przejmującej w następstwie łączenia lub podziału majątek lub część majątku innej osoby prawnej lub spółki, · przychody wspólnika spółki łączonej lub dzielonej, · przychody spółki dzielonej. Natomiast zgodnie z art. 7b ust. 1 pkt 1a Ustawy o CIT, za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziału podmiotów.

Z perspektywy wspólnika Spółki Przejmującej istotne znaczenie ma art. 12 ust. 1 pkt 8ba Ustawy o CIT, zgodnie z którym, przychodem jest ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału wartość emisyjna udziałów (akcji) spółki przejmującej lub nowo zawiązanej przydzielonych wspólnikowi spółki przejmowanej lub dzielonej w następstwie łączenia lub podziału podmiotów, z zastrzeżeniem pkt 8b.

Jednocześnie, w myśl art. 12 ust. 4 pkt 12 Ustawy o CIT, do przychodów nie zalicza się jednak, w przypadku połączenia lub podziału spółek, przychodu wspólnika spółki przejmowanej lub dzielonej stanowiącego wartość emisyjną udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną, o którym mowa w ust. 1 pkt 8ba, jeżeli: a) udziały (akcje) w podmiocie przejmowanym lub dzielonym nie zostały nabyte lub objęte w wyniku wymiany udziałów albo przydzielone w wyniku innego łączenia lub podziału podmiotów oraz b) przyjęta przez tego wspólnika dla celów podatkowych wartość udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną nie jest wyższa niż wartość udziałów (akcji) w spółce przejmowanej lub dzielonej, jaka byłaby przyjęta przez tego wspólnika dla celów podatkowych, gdyby nie doszło do łączenia lub podziału.

Jak zostało to przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego, udziały w Spółkach Przejmowanych nie zostały nabyte lub objęte w wyniku wymiany udziałów albo przydzielone w wyniku innego łączenia lub podziału podmiotów. Ponadto, otrzymane przez D., w rezultacie Połączenia, udziały w kapitale zakładowym Spółki Przejmującej, D. przyjmie dla celów podatkowych w wysokości wartości podatkowej, która nie będzie wyższa niż wartość udziałów w Spółce Przejmowanej, jaka byłaby przez niego przyjęta dla celów podatkowych, gdyby nie doszło do Połączenia.

Tym samym, w ocenie Wnioskodawców, w rozważanym zdarzeniu przyszłym zastosowanie znajdzie art. 12 ust. 4 pkt 12 Ustawy o CIT, na mocy którego do przychodów D. nie zostanie zaliczona wartość emisyjna udziałów przydzielonych przez Spółkę Przejmującą i tym samym po stronie Spółki Przejmującej nie powstanie obowiązek pobrania jako płatnik podatku dochodowego w związku z Połączeniem.

Podsumowując, w ocenie Wnioskodawców, w związku z Połączeniem, zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego, na Spółce Przejmującej nie będą ciążyły obowiązki płatnika w zakresie poboru i wpłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych w związku z osiągnięciem przychodu przez D. w następstwie Połączenia oraz jego opodatkowaniem na poziomie F.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Na wstępie należy zaznaczyć, że pytania postawione przez Państwa we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wyznaczają zakres przedmiotowy tego wniosku. W związku z powyższym, organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (Państwa zapytań). Zatem inne kwestie wynikające z opisu sprawy i Państwa własnego stanowiska w sprawie, nie objęte pytaniami, nie zostały rozpatrzone w niniejszej interpretacji. Zasady organizacji i funkcjonowania spółek prawa handlowego oraz problematyka łączenia spółek została uregulowana w przepisach ustawy z dnia 15 września 2000 r. ustawy Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 18 ze zm., dalej: „KSH”).

Połączenie odwrotne jest jednym ze szczególnych przypadków łączenia się spółek i polega na przejęciu spółki dominującej przez jej spółkę zależną. KSH nie definiuje więc połączenia odwrotnego, a także nie wskazuje wprost na jego dopuszczalność. Należy jednak zauważyć, iż połączenie odwrotne jest odmianą łączenia się przez przejęcie, w którym niejako dochodzi do odwrócenia uprzednio ustalonych ról spółki dominującej i spółki zależnej. W modelowym rozwiązaniu to spółka dominująca przejmuje majątek spółki zależnej.

W przypadku zaś połączenia odwrotnego to spółka zależna przejmuje majątek spółki dominującej, w zamian za co wydaje jej udziałowcom (akcjonariuszom) swoje udziały (akcje), w efekcie czego spółka przejmująca otrzymuje w ramach przejmowanego majątku udziały (akcje) własne. Prawa i obowiązki następców prawnych reguluje także ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2026 r., poz. 622 ze zm.). Kwestie powstania przychodu po stronie wspólnika spółki przejmowanej regulują przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2026 r., poz. 554 ze zm., dalej: „ustawa o CIT.

Ad 1 Zgodnie art. 7 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2026 r. poz. 554 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”): 1) Przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód. 2) Dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24ca, art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym.

Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów. Zgodnie z art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m ustawy o CIT: Za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4b, stanowiące przychody faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziałów podmiotów, w tym: - przychody osoby prawnej lub spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, przejmującej w następstwie łączenia lub podziału majątek lub część majątku innej osoby prawnej lub spółki, - przychody wspólnika spółki łączonej lub dzielonej, - przychody spółki dzielonej.

Zgodnie z treścią art. 7b ust. 1 pkt 1a ww. ustawy: Za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziału podmiotów. W świetle art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o CIT: Przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14 są w szczególności ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału wartość emisyjna udziałów (akcji) spółki przejmującej lub nowo zawiązanej przydzielonych wspólnikowi spółki przejmowanej lub dzielonej w następstwie łączenia lub podziału podmiotów, z zastrzeżeniem pkt 8b.

Stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT: Przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14 są w szczególności ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w części przewyższającej wartość przyjętą dla celów podatkowych składników tego majątku, niewyższą od wartości rynkowej tych składników.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT, Przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14 są w szczególności ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w części przewyższającej wartość emisyjną udziałów (akcji) przydzielonych udziałowcom (akcjonariuszom) spółek łączonych lub spółki dzielonej, z tym że przychód nie powstaje w przypadku połączenia przeprowadzanego na podstawie art. 5151 § 1ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych.

W tym miejscu należy wskazać, że przez wartość emisyjną udziałów (akcji) rozumie się, zgodnie z art. 4a pkt 16a ustawy o CIT: Cenę, po jakiej obejmowane są udziały (akcje), określoną w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku - w innym dokumencie o podobnym charakterze, nie niższą od wartości rynkowej tych udziałów (akcji). Ustalając wartość emisyjną należy odnieść się do (właściwych dla połączeń i podziałów) warunków „obejmowania” udziałów (akcji). Warunki te ustalane są zgodnie z obowiązującą procedurą wskazaną w przepisach Kodeksu spółek handlowych. W ramach tej procedury powinien zostać określony plan połączenia, w tym szczegółowy parytet wymiany akcji/udziałów.

Wskazywana zatem jest wartość obejmowanego majątku spółki przejmowanej w przeliczeniu na akcje/udziały. Nie można uznać aby przypadek połączenia odwrotnego był wyłączony z ww. obowiązków, zatem także w tej sytuacji wymagane będzie wskazanie planu połączenia i parytetu wymiany, który będzie wskazywał również wycenę obejmowanych składników majątku. Wobec powyższego, w sytuacji połączenia odwrotnego strony transakcji również powinny ustalić „wycenę rynkową”, pomimo braku faktycznego emitowania nowych udziałów/akcji.

Stąd w przypadku wskazywanego połączenia odwrotnego, wartością w jakiej obejmowane są akcje/udziały będzie wartość majątku Spółki Przejmowanej, co należy odczytać właśnie jako wartość emisyjną.

Z kolei, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy o CIT: Przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14 są w szczególności ustalona, w części odpowiadającej udziałowi spółki przejmującej w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej, na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału, wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą ponad cenę nabycia udziałów (akcji) tej spółki w podmiocie przejmowanym - w przypadku gdy spółka przejmująca posiada w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej taki udział.

W świetle art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o CIT: Do przychodów nie zalicza się w przypadku, o którym mowa w ust. 1 pkt 8c, wartości tych składników majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w drodze łączenia lub podziału podmiotów, które: a) spółka przejmująca przyjęła dla celów podatkowych w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu przejmowanego lub dzielonego oraz b) spółka przejmująca przypisała do działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym za pośrednictwem zagranicznego zakładu.

W świetle art. 12 ust. 4 pkt 3f ustawy o CIT: Do przychodów nie zalicza się wartości majątku spółki przejmowanej lub dzielonej, odpowiadającej procentowemu udziałowi spółki przejmującej w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej, określonemu na ostatni dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału, otrzymanego przez spółkę przejmującą posiadającą w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej udział w wysokości niemniejszej niż 10%.

Z kolei, zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o CIT: Do przychodów nie zalicza się w przypadku połączenia lub podziału spółek, przychodu wspólnika spółki przejmowanej lub dzielonej stanowiącego wartość emisyjną udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną, o którym mowa w ust. 1 pkt 8ba, jeżeli: a) udziały (akcje) w podmiocie przejmowanym lub dzielonym nie zostały nabyte lub objęte w wyniku wymiany udziałów albo przydzielone w wyniku innego łączenia lub podziału podmiotów oraz b) przyjęta przez tego wspólnika dla celów podatkowych wartość udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną nie jest wyższa niż wartość udziałów (akcji) w spółce przejmowanej lub dzielonej, jaka byłaby przyjęta przez tego wspólnika dla celów podatkowych, gdyby nie doszło do łączenia lub podziału.

W myśl art. 12 ust. 13 ustawy o CIT: Przepisów ust. 4 pkt 3e-3h, 12 i pkt 25 lit. b oraz ust. 4d nie stosuje się w przypadkach, gdy głównym lub jednym z głównych celów połączenia spółek, podziału spółek, wymiany udziałów lub wniesienia wkładu niepieniężnego jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania. Jak wynika z art. 12 ust. 14 ustawy o CIT: Jeżeli połączenie spółek, podział spółek, wymiana udziałów lub wniesienie wkładu niepieniężnego nie zostały przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, dla celów ust. 13 domniemywa się, że głównym lub jednym z głównych celów tych czynności jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Stosownie do art. 12 ust. 15 ustawy o CIT: Przepisy ust. 4 pkt 3e-3h, 12 i pkt 25 lit. b mają zastosowanie wyłącznie do spółek będących podatnikami, o których mowa w: 1) art. 3 ust. 1, przejmujących albo wnoszących w drodze wkładu niepieniężnego majątek spółek lub podmiotów mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej albo 2) art. 3 ust. 1, przejmujących albo wnoszących w drodze wkładu niepieniężnego majątek spółek podlegających w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, albo 3) art. 3 ust. 2, podlegających w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, przejmujących albo wnoszących w drodze wkładu niepieniężnego majątek spółek będących podatnikami, o których mowa w art. 3 ust. 1. Artykuł 12 ust. 16 ustawy o CIT stanowi: Przepisy ust. 4 pkt 3e-3h, 12 i pkt 25 lit. b oraz ust. 4d stosuje się odpowiednio do podmiotów wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy.

Natomiast, zgodnie z art. 26 ust. 1 ustawy o CIT: Osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b, 2d i 2e, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. (…) Państwa wątpliwości w zakresie pytania nr 1 dotyczą ustalenia, czy Połączenie, zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego, nie będzie czynnością skutkującą powstaniem przychodu po stronie Spółki Przejmującej na gruncie ustawy o CIT.

Aby stwierdzić czy po stronie Spółki Przejmującej powstanie przychód należy odnieść się do art. 12 ust. 1 pkt 8c, 8d oraz 8f ustawy o CIT. Z cytowanego powyżej art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT, wynika, że wartość przychodu na skutek połączenia powinna zostać określona jako ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego otrzymanego przez spółkę przejmującą w części przewyższającej wartość przyjętą dla celów podatkowych składników tego majątku, niewyższą od wartości rynkowej tych składników.

Przychodem po stronie Spółki Przejmującej może więc być ewentualna nadwyżka wartości majątku ponad wartość przyjętą dla celów podatkowych składników tego majątku. W uzupełnieniu wniosku wskazali Państwo, że na dzień poprzedzający dzień łączenia wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego (zarówno Spółki Przejmowanej 1, jak i Spółki Przejmowanej 2) otrzymanego przez Spółkę Przejmującą będzie przewyższała wartość przyjętą dla celów podatkowych składników tego majątku (nie wyższą od wartości rynkowej tych składników). Zatem, w wyniku planowanego Połączenia po stronie Spółki Przejmującej powstanie co do zasady przychód na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT.

Niemniej jednak z uwagi na art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o CIT, zgodnie z którym do przychodów nie zalicza się w przypadku, o którym mowa w ust. 1 pkt 8c, wartości tych składników majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną drodze łączenia lub podziału podmiotów, które: a) spółka przejmująca przyjęła dla celów podatkowych w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu przejmowanego lub dzielonego, oraz b) spółka przejmująca przypisała do działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym za pośrednictwem zagranicznego zakładu, istnieje możliwość, że w warunkach wskazanych w tym przepisie przychód taki nie powstanie.

W analizowanej sytuacji obie ww. przesłanki zostaną spełnione, bowiem wskazali Państwo we wniosku, że Spółka Przejmująca przyjmie wartość składników majątku Spółek Przejmowanych dla celów podatkowych w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych Spółek Przejmowanych. Jednocześnie składniki przejmowane przez Spółkę Przejmującą w wyniku Połączenia, Spółka Przejmująca przypisze do działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Reasumując, po stronie Spółki Przejmującej na skutek planowanego Połączenia ze Spółkami Przejmowanymi nie powstanie przychód na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o CIT.

Odnosząc się natomiast do konieczności rozpoznania przychodu dla Państwa na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT, stwierdzić należy, że w niniejszej sprawie nie powstanie przychód po stronie Spółki Przejmującej na podstawie ww. przepisu w wyniku planowanego Połączenia. Z powyższego przepisu wynika, że przychodem dla spółki przejmującej może być ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego otrzymanego przez spółkę przejmującą w części przewyższającej wartość emisyjną udziałów (akcji) przydzielonych udziałowcom (akcjonariuszom) spółek łączonych.

Jak wskazano wyżej, w przypadku wskazywanego połączenia odwrotnego, wartością w jakiej obejmowane są udziały (akcje) będzie wartość majątku spółki przejmowanej, co należy odczytać właśnie jako wartość emisyjną. Jak wskazali Państwo w opisie sprawy, w celu uproszczenia struktury w grupie kapitałowej planowane jest przeprowadzenie połączenia Spółki Przejmującej ze Spółkami Przejmowanymi („Połączenie”). Połączenie zostanie przeprowadzone w trybie przewidzianym w art. 492 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych (, tj. przez przeniesienie całego majątku Spółek Przejmowanych na Spółkę Przejmującą.

Połączenie zostanie zrealizowane jako: · jednorazowa reorganizacja, polegająca na przejęciu Spółek Przejmowanych przez Spółkę Przejmującą w ramach jednego procesu połączeniowego; · tzw. połączenie odwrotne, w którym spółka zależna przejmie swojego bezpośredniego i pośredniego udziałowca. Spółki Przejmowane zostaną wykreślone z rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego. Spółka Przejmująca z dniem połączenia, zgodnie z art. 494 § 1 Kodeksu spółek handlowych, wstąpi we wszystkie prawa i obowiązki Spółek Przejmowanych. Jednocześnie w związku z treścią art. 515 § 1 zd. 2 k.s.h. Połączenie nastąpi bez podwyższenia kapitału zakładowego Spółki Przejmującej i emisji nowych udziałów.

Spółka Przejmująca wyda D. (wspólnik Spółki Przejmowanej 2) swoje własne udziały, nabyte w wyniku połączenia ze Spółkami Przejmowanymi. W ramach Połączenia nie przewiduje się dopłat.

Na dzień poprzedzający dzień Połączenia wartość rynkowa majątku Spółek Przejmowanych, otrzymanego przez Spółkę Przejmującą, nie przewyższy wartości emisyjnej udziałów przydzielonych D. Zatem skoro w związku z powyższym połączeniem odwrotnym, ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia wartość rynkowa majątku Spółek Przejmowanych nie będzie przewyższała wartości emisyjnej udziałów przydzielonych udziałowcom spółek łączonych, to przeprowadzenie ww. Połączenia nie będzie skutkować koniecznością rozpoznania przychodu podatkowego po Państwa stronie jako Spółki Przejmującej na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT.

Ponadto, jak wynika z opisu sprawy, Spółka Przejmująca nie jest udziałowcem Spółek Przejmowanych. Zatem w sprawie nie znajdzie zastosowania art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy o CIT. Biorąc pod uwagę powyższe, po Państwa stronie jako Spółki Przejmującej w wyniku połączenia odwrotnego ze Spółkami Przejmowanymi nie powstanie przychód na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8c, 8d oraz 8f ustawy o CIT. Tym samym Państwa stanowisko do pytania nr 1 uznano za prawidłowe.

Z kolei, Państwa wątpliwości w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2 dotyczą ustalenia, czy w związku z Połączeniem, zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego, na Spółce Przejmującej nie będą ciążyły obowiązki płatnika w zakresie poboru i wpłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych w związku z osiągnięciem przychodu przez D. w następstwie Połączenia oraz jego opodatkowaniem na poziomie F. W tym miejscu ponownie wskazać należy, że w opisie sprawy wskazali Państwo, że w celu uproszczenia struktury w grupie kapitałowej planowane jest przeprowadzenie połączenia Spółki Przejmującej ze Spółkami Przejmowanymi („Połączenie”).

Połączenie zostanie przeprowadzone w trybie przewidzianym w art. 492 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych (tj. przez przeniesienie całego majątku Spółek Przejmowanych na Spółkę Przejmującą. Połączenie zostanie zrealizowane jako: · jednorazowa reorganizacja, polegająca na przejęciu Spółek Przejmowanych przez Spółkę Przejmującą w ramach jednego procesu połączeniowego; · tzw. połączenie odwrotne, w którym spółka zależna przejmie swojego bezpośredniego i pośredniego udziałowca. Spółki Przejmowane zostaną wykreślone z rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego.

Spółka Przejmująca z dniem połączenia, zgodnie z art. 494 § 1 Kodeksu spółek handlowych, wstąpi we wszystkie prawa i obowiązki Spółek Przejmowanych. Jednocześnie w związku z treścią art. 515 § 1 zd. 2 k.s.h. Połączenie nastąpi bez podwyższenia kapitału zakładowego Spółki Przejmującej i emisji nowych udziałów. Spółka Przejmująca wyda D. (wspólnik Spółki Przejmowanej 2) swoje własne udziały, nabyte w wyniku połączenia ze Spółkami Przejmowanymi. W ramach Połączenia nie przewiduje się dopłat.

W przypadku połączenia odwrotnego bez podwyższenia kapitału zakładowego spółki przejmującej, w ramach nabytego majątku spółki przejmowanej, spółka przejmująca obejmie w drodze sukcesji uniwersalnej m.in. udziały własne, które następnie zostaną wydane w ramach połączenia do wspólnika spółki przejmowanej. Tym samym, w przypadku połączenia odwrotnego bez podwyższenia kapitału zakładowego, spółka przejmująca nie dokona emisji nowych udziałów/akcji, natomiast wyda wspólnikowi spółki przejmowanej istniejące udziały/akcje własne (objęte w wyniku połączenia). Ustalając wartość emisyjną należy odnieść się do właściwych dla połączeń i podziałów warunków „obejmowania” udziałów (akcji).

Warunki te ustalane są zgodnie z obowiązującą procedurą, wskazaną w przepisach Kodeksu spółek handlowych. W ramach tej procedury powinien zostać określony plan połączenia, w tym szczegółowy parytet wymiany udziałów (akcji). Wskazywana zatem jest wartość obejmowanego majątku spółki przejmowanej w przeliczeniu na udziały (akcje). Nie można uznać, aby przypadek połączenia odwrotnego był wyłączony z ww. obowiązków, zatem także w tej sytuacji wymagane będzie wskazanie planu połączenia i parytetu wymiany, który będzie wskazywał również wycenę obejmowanych składników majątku.

Zatem, w sytuacji połączenia odwrotnego, strony transakcji również powinny ustalić „wycenę rynkową”, pomimo braku faktycznego emitowania nowych udziałów (akcji). Stąd w przypadku wskazywanego połączenia odwrotnego, wartością w jakiej obejmowane są udziały (akcje) będzie wartość majątku spółki przejmowanej, co należy odczytać właśnie jako wartość emisyjną. Z cytowanego wyżej art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o CIT wynika m.in., że przychodem jest ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia wartość emisyjna udziałów (akcji) spółki przejmującej przydzielonych wspólnikowi spółki przejmowanej w następstwie łączenia podmiotów.

Nie mniej jednak, z uwagi na brzmienie art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o CIT, w przypadku połączenia lub podziału spółek, do przychodów nie zalicza się przychodu wspólnika spółki przejmowanej lub dzielonej stanowiącego wartość emisyjną udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną, o którym mowa w ust. 1 pkt 8ba, jeżeli: a) udziały (akcje) w podmiocie przejmowanym lub dzielonym nie zostały nabyte lub objęte w wyniku wymiany udziałów albo przydzielone w wyniku innego łączenia lub podziału podmiotów oraz b) przyjęta przez tego wspólnika dla celów podatkowych wartość udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną, nie jest wyższa niż wartość udziałów (akcji) w spółce przejmowanej lub dzielonej, jaka byłaby przyjęta przez tego wspólnika dla celów podatkowych, gdyby nie doszło do łączenia lub podziału.

W analizowanej sprawie obie ww. przesłanki zostaną spełnione łącznie, gdyż w opisie sprawy wskazali Państwo, że udziały w Spółce Przejmującej oraz w Spółkach Przejmowanych nie zostały nabyte lub objęte przez ich odpowiednich udziałowców w wyniku wymiany udziałów, połączenia lub podziału innych podmiotów. Wnioskodawca wskazuje, że udziały Spółek Przejmowanych nie zostały nabyte lub objęte przez ich udziałowców (odpowiednio D. oraz C.) w wyniku transakcji wymiany udziałów, połączenia lub podziału spółek.

Ponadto, przyjęta przez D. dla celów podatkowych wartość udziałów Spółki Przejmującej, przydzielonych w wyniku Połączenia, nie przekroczy wartości udziałów w Spółce Przejmowanej, jaka byłaby przyjęta przez D. dla celów podatkowych, gdyby nie doszło do Połączenia.

Jednocześnie zauważyć należy, że w związku z faktem, że wspólnik Spółki Przejmowanej 2 D. jest podmiotem transparentnym podatkowo, to przyjąć należy, że również dla jego pośredniego wspólnika F., który jest podatnikiem podatku dochodowego na gruncie prawa amerykańskiego, przyjęta przez niego dla celów podatkowych wartość udziałów Spółek Przejmowanych, przydzielonych przez Spółkę Przejmującą w wyniku Połączenia nie przekroczy wartości udziałów w Spółkach Przejmowanych, jaka byłaby przejęta przez niego dla celów podatkowych, gdyby nie doszło do Połączenia.

Zatem odnosząc powyższe do powstania przychodów dla wspólnika Spółek Przejmowanych na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o CIT oraz zastosowania wyłączenia z tego przychodu na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o CIT, wskazać należy, że ze względu na fakt, iż wspólnik ten (tj.

D.) jest podmiotem transparentnym podatkowo, to jego opodatkowanie odbywa się na poziomie jego wspólnika, w niniejszej sprawie na poziomie pośredniego wspólnika tj. F. Powyższe oznacza, że konsekwencje podatkowe na podstawie tych przepisów należy rozpatrzeć na poziomie F. Jak wskazano powyżej przesłanki do zastosowania wyłączenia na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o CIT zostaną spełnione, przy założeniu, że również F. spełni przesłankę z art. 12 ust. 4 pkt 12 lit. b) ustawy o CIT, to nie powstanie przychód na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8ba tej ustawy.

W związku z powyższym, skoro nie powstanie przychód na podstawie tego przepisu, to na Spółce Przejmującej nie będzie spoczywał obowiązek poboru i wpłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 26 ust. 1 ustawy o CIT. Tym samym Państwa stanowisko do pytania nr 2 uznano za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji. Jednocześnie zauważyć należy, że zbadanie przesłanek i celów dokonywanej reorganizacji spółek jest w pełni możliwe dopiero w ramach ewentualnego postępowania kontrolnego lub podatkowego.

Tym samym stwierdzenie przez Państwa, że planowane Połączenie, o którym mowa we wniosku, zostanie przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, a głównym ani jednym z głównych celów tego Połączenia nie będzie uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania, nie może podlegać ocenie organu, w trybie i na zasadach przewidzianych dla instytucji interpretacji indywidualnej. Z tego też względu, powyższą informację przyjęto jako niepodlegający weryfikacji przez organ interpretacyjny element opisu zdarzenia przyszłego. Odnosząc się do powołanej we wniosku interpretacji indywidualnej wskazać należy, że rozstrzygnięcie w niej zawarte nie jest wiążące dla tutejszego Organu.

Interpretacje organów podatkowych dotyczą tylko konkretnych, indywidualnych spraw podatników, osadzonych w określonym stanie faktycznym lub zdarzeniu przyszłym i tylko w tych sprawach rozstrzygnięcia w każdej z nich zawarte są wiążące. Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji · Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2026 r. poz. 622 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego.

Z funkcji ochronnej będą mogli skorzystać Ci z Państwa, którzy zastosują się do interpretacji. · Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej: Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej: 1) z zastosowaniem art. 119a; 2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług; 3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści. · Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej: Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację przez Zainteresowanego, który jest stroną postępowania A. Sp. z o.o. (Zainteresowany będący stroną postępowania – art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) ma prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2026 r. poz. 143 ze zm.; dalej jako „PPSA”). Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art.

53 § 1 PPSA): · w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo · w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA). Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r Ordynacji podatkowej.