Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe Szanowni Państwo, stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie sposobu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków dot. : · kosztów nabycia gruntu (prawa wieczystego użytkowania lub prawa wieczystego użytkowania) oraz przygotowania działki pod konkretną inwestycję, do których należą odszkodowania dla sąsiadów, koszty pozyskiwania i ustanawiania służebności. · kosztów związane z przygotowaniem konkretnej inwestycji, do których należą opłaty za dzierżawę dróg dojazdowych i terenów pod zaplecze budowy, · kosztów marketingu dotyczące konkretnej inwestycji, · kosztów organizacji sprzedaży dotyczące konkretnej inwestycji, do których należą wynajęcie lub zakup biura sprzedaży, projekt wnętrz, wykończenie i wyposażenie biura sprzedaży, bieżące utrzymanie biura sprzedaży, przygotowanie materiałów przedażowych (katalogi - w tym projekt, copywriting, zdjęcia, druk, teczki, torby), nabycie usług organizacji procesu sprzedaży od zewnętrznego podmiotu, prowizja od sprzedaży należna zewnętrznym pośrednikom w sprzedaży, koszty przygotowania dokumentów do sprzedaży i obsługi prawnej, · kosztów bieżącego utrzymania konkretnej inwestycji (od momentu zakupu gruntu do momentu zakończenia inwestycji), do których należą ubezpieczenie inwestycji, administrowanie, ochrona, sprzątanie, obowiązkowa konserwacja urządzeń, itp., · koszty doradztwa prawnego, podatkowego, finansowego w zakresie w jakim dotyczą realizowanej konkretnej inwestycji, · kosztów umów drogowych zawieranych w trybie art. 16 ustawy o drogach publicznych - jest nieprawidłowe, · w pozostałym zakresie - jest prawidłowe.
Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
9 października 2021 r. za pośrednictwem platformy e-PUAP wpłynął Państwa wniosek z 7 października 2021 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ustalenia : - czy wydatki wymienione w GRUPIE I stanowią koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, które zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych są potrącane w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody z zastrzeżeniem ust. 4b i ust. 4c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, - czy wydatki wymienione w GRUPIE II stanowią koszty uzyskania przychodów pośrednio związane z przychodami, które zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych są potrącane w dacie ich poniesienia.
Treść wniosku jest następująca: Opis stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego Wnioskodawca (dalej: „Spółka”) jest czynnym podatnikiem VAT oraz polskim rezydentem podatkowym. Wnioskodawca jest spółką deweloperską i w ramach swojej podstawowej działalności realizuje inwestycje mieszkaniowe (dla klientów indywidualnych oraz funduszy prowadzących działalność związaną z wynajmem mieszkań), oraz inwestycje komercyjne. Spółka realizuje także inwestycje drogowe niezbędne do obsłużenia realizowanych inwestycji mieszkaniowych i komercyjnych, których konieczność wynika z obowiązujących przepisów prawa. Wnioskodawca nie jest spółką celową powołaną do jednego konkretnego projektu.
Spółka pragnie zaznaczyć, iż niniejszy wniosek dotyczył będzie inwestycji mieszkaniowych lub komercyjnych, sprzedawanych na rzecz finalnych klientów i przekazywanych po wybudowaniu inwestycji (dalej: „inwestycja”, „przedsięwzięcie deweloperskie”).
Realizacja każdej inwestycji składa się z następujących etapów ramowych: · przygotowanie zakupu gruntu lub prawa użytkowania wieczystego, · nabycie własności gruntu lub też prawa wieczystego użytkowania gruntu, · przygotowanie inwestycji (tj. sporządzenie projektów, analiz i opracowań technicznych, uzgodnień, pozyskanie niezbędnych pozwoleń i decyzji), · przygotowanie terenu inwestycyjnego (rozbiórki, wycinki drzew, remediacja, grodzenie, przekładki), · sprzedaż inwestycji w oparciu o umowy deweloperskie lub przedwstępne umowy sprzedaży, · pozyskanie (zabezpieczenie) finansowania, · etap budowy (zwarcie umowy o roboty budowlane z generalnym wykonawcą oraz ewentualnie z innymi wykonawcami), · przekazywanie inwestycji Klientom, · przeniesienie prawa własności wraz z udziałem w gruncie oraz częściach wspólnych inwestycji na finalnych klientów.
Specyfika działalności deweloperskiej polega na tym, że poszczególne inwestycje realizowane są w długim okresie, a poszczególne wskazane powyżej etapy mogą być realizowane w rozpiętości nawet kilku lat. Oznacza to, iż w ramach prowadzonego przedsięwzięcia deweloperskiego Spółka ponosi szereg kosztów, przychody zaś zostaną osiągnięte dopiero w momencie przeniesienia prawa własności wraz z udziałem w gruncie oraz częściach wspólnych na finalnych klientów.
Spółka, w celu przygotowania inwestycji, zaczyna ponosić wydatki związane z daną inwestycją jeszcze przed nabyciem gruntu i sukcesywnie ponosi je aż do momentu zakończenia inwestycji - jednocześnie Spółka dokonuje odpowiedniej klasyfikacji tych wydatków zgodnie z poniższymi przyjętymi założeniami: - koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami są potrącane, zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o CIT, w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, tj. przychody ze sprzedaży lokali wraz z przynależnymi im powierzchniami, udziałem w gruncie i w częściach wspólnych.
Za dzień osiągnięcia przychodów z ww. tytułów Spółka uznaje dzień podpisania umowy przeniesienia prawa własności na nabywcę w postaci aktu notarialnego, - koszty uzyskania przychodów pośrednio związane z przychodami są potrącane zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - w dacie ich poniesienia, rozumianej zgodnie z art. 15 ust. 4e ustawy o ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - jako dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.
W związku z realizacją przedsięwzięć deweloperskich Spółka ponosi koszty związane z inwestycją obejmujące m.in.: · GRUPA I: 1. Koszty nabycia gruntu (prawa własności lub prawa wieczystego użytkowania) oraz przygotowania działki pod konkretną inwestycje, do których należą m.in: - zapłata ceny nabycia, - wynagrodzenie należne pośrednikowi w zakupie, - opłaty notarialne i sądowe związane z zakupem, - odszkodowania dla sąsiadów, koszty pozyskiwania i ustanawiania służebności, - podatek PCC od nabycia (gdy transakcja nie podlega VAT), - koszty specjalistycznych analiz i opracowań technicznych, - koszty podziałów/scaleń działek, - prace archeologiczne, - prace geodezyjne, - prace remediacyjne, - uporządkowanie działki i rozbiórka budynków, - wycinka drzew, - wykonanie przyłączy i przekładek (gaz, woda, energia elektryczna itp.), - ogrodzenie terenu inwestycji.
2. Koszty związane z przygotowaniem konkretnej inwestycji, do których należą m.in: - koszty projektów i kosztorysów, - wszelkie analizy określające potencjalne ryzyka mogące wystąpić na zamierzonym przedsięwzięciu inwestycyjnym, - koszty uzgodnień, pozwoleń oraz pozyskania niezbędnych decyzji organów państwowych, - nadzór autorski nad projektem, - koszty doradców technicznych, - opłaty za dzierżawę dróg dojazdowych i terenów pod zaplecze budowy.
3. Koszty wybudowania konkretnej inwestycji, do których należą m.in: - roboty budowlane i budowlano - montażowe (w oparciu o umowę z generalnym wykonawcą), - roboty budowlane i budowlano - montażowe, inne niż wykonywane w ramach umowy o generalne wykonawstwo, które mogą dotyczyć m.in. wykończenia, dekoracji czy też robót drogowych, - koszty zakupu bezpośredniego materiałów budowlanych i wykończeniowych, - zagospodarowania terenu wokół budynku (tereny zielone, place zabaw, chodniki, drogi dojazdowe itp.), - prace aranżacyjne w lokalach wykonywane na zlecenie klientów, - nadzór budowalny i inwestorski.
4. Koszty marketingu dotyczące konkretnej inwestycji, do których należą m.in: - projekt logotypu inwestycji, - opracowanie strategii marketingowej (nazwa inwestycji, hasła, definicja produktu i kanałów do prowadzenia marketingu), - przygotowanie i utrzymanie strony internetowej dedykowanej dla inwestycji, - przygotowanie materiałów reklamowych (projekty i realizacja), - udział w targach mieszkaniowych, - reklama w prasie, radiu, Internecie, - bilbordy i banery reklamowe.
5. Koszty organizacji sprzedaży dotyczące konkretnej inwestycji, do których należą m.in.: - wynajęcie lub zakup biura sprzedaży, - projekt wnętrz, wykończenie i wyposażenie biura sprzedaży, - bieżące utrzymanie biura sprzedaży, - przygotowanie materiałów sprzedażowych (katalogi - w tym projekt, copywriting, zdjęcia, druk, teczki, torby), - nabycie usług organizacji procesu sprzedaży od zewnętrznego podmiotu, - prowizja od sprzedaży należna zewnętrznym pośrednikom w sprzedaży, - koszty przygotowania dokumentów do sprzedaży i obsługi prawnej, - koszty umów deweloperskich, umów przedwstępnych (opłaty notarialne).
6. Koszty finansowania konkretnej inwestycji, do których należą m.in: - koszty pozyskania i obsługi kredytu bankowego/pożyczki bankowej dla celów finansowania konkretnej inwestycji, - odsetki od kredytów bankowych/pożyczek bankowych, - odsetki od pożyczek wewnątrzgrupowych przeznaczonych wyłącznie na finansowanie konkretnej inwestycji, - koszty emisji weksli (dyskonto), - opracowanie raportów dla banków. 7. Koszty bieżącego utrzymania konkretnej inwestycji (od momentu zakupu gruntu do momentu zakończenia inwestycji), do których należą m.in.: - ubezpieczenie inwestycji, - zużycie mediów, - administrowanie, ochrona, sprzątanie, obowiązkowa konserwacja urządzeń, itp.
8. Koszty doradztwa prawnego, podatkowego, finansowego w zakresie w jakim dotyczą realizowanej konkretnej inwestycji.
9. Koszty umów drogowych zawieranych w trybie art. 16 ustawy o drogach publicznych, do których należą m.in. - koszty sporządzenia dokumentacji projektowej i technicznej inwestycji drogowej, - wydatki na odszkodowania za wywłaszczenie nieruchomość, na której realizowana jest inwestycja drogowa, - wydatki na odszkodowania w zakresie ograniczenia korzystania z nieruchomości, na której jest realizowana inwestycja drogowa, - koszty wybudowania lub przebudowania infrastruktury drogowej, - alternatywnie przekazanie gminie środków na wskazane powyżej koszty w sytuacji gdy gmina wyręcza Spółkę w zakresie obowiązku wynikającego z art. 16 ustawy o drogach publicznych.
Co istotne, Spółka prowadzi szczegółową alokację wydatków wskazanych powyżej w GRUPIE I do realizowanych konkretnych inwestycji w oparciu o indywidualny biznes plan dla każdej inwestycji, który umożliwia w praktyce przełożenie wpływu kosztów poniesionych w związku z realizacją konkretnej inwestycji na cenę sprzedaży danej inwestycji. · GRUPA II: 1. Podatek od nieruchomości. 2. Opłata za wieczyste użytkowanie gruntów, na którym realizowana jest inwestycja. 3. Opłaty adiacenckie i renty planistyczne.
Pytania
1. Czy wydatki wymienione w GRUPIE I stanowią koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, które zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o CIT są potrącane w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody z zastrzeżeniem ust. 4b i ust. 4c ustawy o CIT? 2. Czy wydatki wymienione w GRUPIE II stanowią koszty uzyskania przychodów pośrednio związane z przychodami, które zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o CIT są potrącane w dacie ich poniesienia?
Państwa stanowisko w sprawie
Ad. 1 Zdaniem Wnioskodawcy, wydatki wymienione w GRUPIE I stanowią koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, które zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych są potrącane w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody. Ad. 2 Zdaniem Wnioskodawcy, koszty wymienione w GRUPIE II stanowią koszty uzyskania przychodów pośrednio związane z przychodami, które zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych są potrącane w dacie ich poniesienia.
Uzasadnienie Uwagi ogólne Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „ustawa o CIT”) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów, lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT. Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej.
Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów, lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.
W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki: został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik), jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona, pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów, został właściwie udokumentowany, nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o CIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.
Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu wydatków enumeratywnie wymienionych w przywołanym art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, stanowić mogą koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo - skutkowym z osiąganymi przychodami.
Mając na względzie przedstawione uregulowania ustawy o CIT oraz przedstawione we wniosku stan faktyczny/zdarzenie przyszłe, wskazać należy, że wydatki wskazane zarówno w GRUPIE I jak i GRUPIE II będą stanowić dla Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodu bowiem spełnione zostaną przesłanki wynikające z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT tj. przedmiotowe wydatki pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z całokształtem działalności gospodarczej Spółki i osiąganymi przychodami z tej działalności. Odnosząc się natomiast do momentu zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, podatnik powinien rozpoznać rodzaj powiązania kosztów z przychodami.
W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania koszty podatkowe można podzielić na: bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód) - art. 15 ust. 4, ust. 4b-4c ustawy o CIT, inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie) - art. 15 ust. 4d-4e ustawy o CIT.
Ustawa o CIT nie zawiera definicji kosztu „bezpośredniego” oraz kosztu „pośredniego” - brak takiej definicji związany jest z nieokreślonością tych pojęć i brakiem stałych, niezmiennych kryteriów oceny wystąpienia bezpośredniego lub jedynie pośredniego związku takich kosztów z przychodami osoby prawnej w konkretnym przypadku. W efekcie, te same wydatki mogą być w danych warunkach bezpośrednimi, zaś w innych jedynie pośrednimi kosztami uzyskania przychodu. Ocena tej kwestii musi być więc dokonywana w każdym przypadku na tle określonej sytuacji, przy uwzględnieniu indywidualnych cech działalności podatnika, w warunkach której wydatki te są ponoszone.
Przy czym, jeżeli określone wydatki można powiązać z osiąganiem konkretnego przychodu, to bez względu na możliwość jednoczesnego wywiedzenia pośredniego związku tych wydatków z ewentualnymi innymi przychodami, zaliczenie ich do kosztów uzyskania przychodów ocenić należy w kontekście tego przychodu, z którym wydatki te są bezpośrednio związane. Zgodnie z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów.
Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru. Podobnie traktować należy wydatki na zakup materiałów i produktów, które można przypisać do konkretnego przychodu, a tym samym dokonać identyfikacji i konkretyzacji przychodu uzyskanego w następstwie poniesienia tego rodzaju wydatku.
Natomiast do kosztów pośrednich zalicza się wydatki, które nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, a więc takie, którym nie można przypisać konkretnego przychodu, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje ich uzyskanie, np. koszty ogólnego zarządu, koszty administracyjne, wydatki na utrzymanie obiektów. Tego rodzaju koszty, chociaż niewątpliwie związane są z osiąganymi przychodami, nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami. Tym samym, nie jest możliwe ustalenie, w którym okresie bądź roku podatkowym wystąpi przychód uzasadniający potrącenie takich kosztów.
Stosownie zaś do art. 15 ust. 4b ustawy o CIT, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia: sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego - są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.
Zgodnie z art. 15 ust. 4c ustawy o CIT, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie. Natomiast, art. 15 ust. 4d oraz art. 15 ust. 4e ustawy o CIT, regulują zasady potrącalności kosztów innych niż koszty bezpośrednio związane z przychodami. Stosownie do treści art. 15 ust. 4d ustawy o CIT, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia.
Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.
W myśl art. 15 ust. 4e ustawy o CIT, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Koszty bezpośrednio związane z przychodami.
Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy, w ocenie Wnioskodawcy kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami powinny być takie wydatki, które: przekładają się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód), warunkują uzyskanie przyszłego przychodu, tzn. są konieczne w celu uzyskania danego przychodu, a bez ich poniesienia przyszłe przychody nie mogłyby zostać uzyskane, nie są pośrednio związane z danym źródłem przychodu, tzn. nie dotyczą ogólnej działalności podmiotu gospodarczego, ale są ściśle związane z osiąganym przychodem z określonych źródeł, np. sprzedaży nieruchomości.
Biorąc pod uwagę powyższe oraz charakter działalności Wnioskodawcy stwierdzić należy, że wydatki zgrupowane w GRUPIE I spełniają powyższe kryteria. Ich poniesienie przedkłada się bowiem na uzyskanie konkretnych przychodów, wydatki te są niezbędne dla uzyskania przychodów (nie byłyby ponoszone, gdyby nie realizacja konkretnej inwestycji deweloperskiej zmierzająca do uzyskania przychodów ze sprzedaży określonych lokali, miejsc postojowych i powierzchni przynależnych), nie dotyczą także ogólnej działalności Spółki.
Ocena stanowiska
Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.
Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2021 r. poz. 1800, ze zm. dalej: „updop”): Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Aby zatem dany wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodu musi spełniać łącznie następujące przesłanki, tj.: musi być poniesiony przez podatnika, czyli w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik), musi być definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona, winien pozostawać w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, musi być poniesiony w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów, musi być właściwie udokumentowany, nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 updop nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.
Przesłankę celowości kosztu uważa się za spełnioną, gdy istnieje związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem danego kosztu a powstaniem lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Nie ma przy tym znaczenia, czy dany wydatek przyniósł oczekiwany skutek w postaci osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenie ich źródła. Istotne jest, czy w momencie jego ponoszenia podatnik mógł – obiektywnie oceniając – oczekiwać takiego efektu.
Zatem, kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, której celem jest osiągnięcie przychodów bądź zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 updop.
Kierując się kryterium charakteru powiązania istniejącego pomiędzy kosztem a celem, jakiemu ma służyć, ustawodawca wyróżnia: koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, tj. takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów – w ich przypadku możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód (np. wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru handlowego); koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z przychodami (tzw. koszty pośrednie), tj. takie wydatki, których nie da się przypisać wprost do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia – są to wydatki związane z działalnością prowadzoną przez podatnika i przyczyniające się w sposób ogólny do osiągania przez niego przychodów, w przypadku których nie można jednak ustalić, uzyskaniu jakiego konkretnego przychodu dany wydatek służy (np. koszty ogólnego zarządu, koszty administracyjne, wydatki na utrzymanie obiektów, obsługę prawną).
Innymi słowy – posługując się językowym znaczeniem – przez koszty bezpośrednio związane z przychodami należy rozumieć te koszty, których poniesienie wpłynęło bezpośrednio na uzyskanie określonego przychodu. Kosztami zaś innymi niż koszty bezpośrednio związane z przychodami są wszelkie inne koszty, w tym koszty dotyczące całokształtu działalności podatnika związane z jego funkcjonowaniem. W stosunku do tego rodzaju kosztów doszukiwanie się ich bezpośredniości w relacji z przychodami nie wchodzi w rachubę. Takie bowiem koszty, chociaż niewątpliwie związane z osiąganymi przychodami, nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami.
Regulacje dotyczące potrącalności kosztów bezpośrednio związanych z przychodami zawarte zostały w art. 15 ust. 4, 4b i 4c updop. Zgodnie z art. 15 ust. 4 updop: Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.
Stosownie zaś do art. 15 ust. 4b updop: Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia: 1) sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo 2) złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego - są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.
Zgodnie z art. 15 ust. 4c updop: Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie. Natomiast, art. 15 ust. 4d oraz art. 15 ust. 4e updop, regulują zasady potrącalności kosztów innych niż koszty bezpośrednio związane z przychodami. Stosownie do treści art. 15 ust. 4d updop: Koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia.
Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. W myśl art. 15 ust. 4e updop: Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.
W trakcie realizacji danego przedsięwzięcia deweloperzy ponoszą zarówno wydatki, których poniesie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (koszty bezpośrednie), jak również inne wydatki, których nie można powiązać z konkretnymi przychodami z inwestycji (koszty pośrednie). Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca jest spółką deweloperską i w ramach swojej podstawowej działalności realizuje inwestycje mieszkaniowe (dla klientów indywidulanych oraz funduszy prowadzących działalność związaną z wynajmem mieszkań), oraz inwestycje komercyjne.
W związku inwestycjami mieszkaniowymi lub komercyjnymi, sprzedawanych na rzecz finalnych klientów przekazywanych po wybudowaniu inwestycji Spółka ponosi szereg wydatków związanych z realizacją projektu deweloperskiego dotyczących m.in.: I. GRUPA I: 1. Koszty nabycia gruntu (prawa własności lub prawa wieczystego użytkowania) oraz przygotowania działki pod konkretną inwestycje, do których należą m.in: - zapłata ceny nabycia, - wynagrodzenie należne pośrednikowi w zakupie, - opłaty notarialne i sądowe związane z zakupem, - odszkodowania dla sąsiadów, koszty pozyskiwania i ustanawiania służebności, - podatek PCC od nabycia (gdy transakcja nie podlega VAT), - koszty specjalistycznych analiz i opracowań technicznych, - koszty podziałów/scaleń działek, - prace archeologiczne, - prace geodezyjne, - prace remediacyjne, - uporządkowanie działki i rozbiórka budynków, - wycinka drzew, - wykonanie przyłączy i przekładek (gaz, woda, energia elektryczna itp.), - ogrodzenie terenu inwestycji.
2. Koszty związane z przygotowaniem konkretnej inwestycji, do których należą m.in: - koszty projektów i kosztorysów, - wszelkie analizy określające potencjalne ryzyka mogące wystąpić na zamierzonym przedsięwzięciu inwestycyjnym, - koszty uzgodnień, pozwoleń oraz pozyskania niezbędnych decyzji organów państwowych, - nadzór autorski nad projektem, - koszty doradców technicznych, - opłaty za dzierżawę dróg dojazdowych i terenów pod zaplecze budowy.
3. Koszty wybudowania konkretnej inwestycji, do których należą m.in: - roboty budowlane i budowlano - montażowe (w oparciu o umowę z generalnym wykonawcą), - roboty budowlane i budowlano - montażowe, inne niż wykonywane w ramach umowy o generalne wykonawstwo, które mogą dotyczyć m.in. wykończenia, dekoracji czy też robót drogowych, - koszty zakupu bezpośredniego materiałów budowlanych i wykończeniowych, - zagospodarowania terenu wokół budynku (tereny zielone, place zabaw, chodniki, drogi dojazdowe itp.), - prace aranżacyjne w lokalach wykonywane na zlecenie klientów, - nadzór budowalny i inwestorski.
4. Koszty marketingu dotyczące konkretnej inwestycji, do których należą m.in: - projekt logotypu inwestycji, - opracowanie strategii marketingowej (nazwa inwestycji, hasła, definicja produktu i kanałów do prowadzenia marketingu), - przygotowanie i utrzymanie strony internetowej dedykowanej dla inwestycji, - przygotowanie materiałów reklamowych (projekty i realizacja), - udział w targach mieszkaniowych, - reklama w prasie, radiu, Internecie, - bilbordy i banery reklamowe.
5. Koszty organizacji sprzedaży dotyczące konkretnej inwestycji, do których należą m.in.: - wynajęcie lub zakup biura sprzedaży, - projekt wnętrz, wykończenie i wyposażenie biura sprzedaży, - bieżące utrzymanie biura sprzedaży, - przygotowanie materiałów sprzedażowych (katalogi - w tym projekt, copywriting, zdjęcia, druk, teczki, torby), - nabycie usług organizacji procesu sprzedaży od zewnętrznego podmiotu, - prowizja od sprzedaży należna zewnętrznym pośrednikom w sprzedaży, - koszty przygotowania dokumentów do sprzedaży i obsługi prawnej, - koszty umów deweloperskich, umów przedwstępnych (opłaty notarialne).
6. Koszty finansowania konkretnej inwestycji, do których należą m.in: - koszty pozyskania i obsługi kredytu bankowego/pożyczki bankowej dla celów finansowania konkretnej inwestycji, - odsetki od kredytów bankowych/pożyczek bankowych, - odsetki od pożyczek wewnątrzgrupowych przeznaczonych wyłącznie na finansowanie konkretnej inwestycji, - koszty emisji weksli (dyskonto), - opracowanie raportów dla banków. 7. Koszty bieżącego utrzymania konkretnej inwestycji (od momentu zakupu gruntu do momentu zakończenia inwestycji), do których należą m.in.: - ubezpieczenie inwestycji, - zużycie mediów, - administrowanie, ochrona, sprzątanie, obowiązkowa konserwacja urządzeń, itp.
8. Koszty doradztwa prawnego, podatkowego, finansowego w zakresie w jakim dotyczą realizowanej konkretnej inwestycji.
9. Koszty umów drogowych zawieranych w trybie art. 16 o drogach publicznych, do których należą m.in. - koszty sporządzenia dokumentacji projektowej i technicznej inwestycji drogowej, - wydatki na odszkodowania za wywłaszczenie nieruchomość, na której realizowana jest inwestycja drogowa, - wydatki na odszkodowania w zakresie ograniczenia korzystania z nieruchomości, na której jest realizowana inwestycja drogowa, - koszty wybudowania lub przebudowania infrastruktury drogowej, - alternatywnie przekazanie gminie środków na wskazane powyżej koszty w sytuacji gdy gmina wyręcza Spółkę w zakresie obowiązku wynikającego z art. 16 ustawy o drogach publicznych. II.
GRUPA II: 1. podatek od nieruchomości, 2. opłata za wieczyste użytkowanie gruntów, na którym realizowana jest inwestycja, 3. opłaty adiacenckie i renty planistyczne. W związku z powyższym, Wnioskodawca podjął wątpliwość, czy Grupa I wydatków poniesionych powinna być zakwalifikowana do kategorii kosztów uzyskania przychodu bezpośrednio związanych z przychodami ze sprzedaży inwestycji mieszkaniowych lub komercyjnych potrącalnych w roku podatkowym na zasadach określonych w art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawych, z zastrzeżeniem ust. 4b i ust. 4c updop.
Należy zauważyć, że sprzedaż inwestycji mieszkalnych lub komercyjnych skutkuje uzyskanie przychodu z tego tytułu, jest bezpośrednią konsekwencją zrealizowania projektu deweloperskiego (konkretnej inwestycji deweloperskiej). Koszty „wytworzenia” towarów handlowych, jakimi są dla Wnioskodawcy wybudowane inwestycje mieszkalne lub komercyjne, stanowią tym samym koszty bezpośrednio związane z przychodami z tytułu ich sprzedaży.
W analizowanym przypadku, do tej kategorii wydatków bezpośrednich, niewątpliwe zaliczyć należy następujące koszty z Grupy I: 1. Koszty nabycia gruntu (prawa wieczystego użytkowania lub prawa wieczystego użytkowania) oraz przygotowania działki pod konkretna inwestycję, do których należą m.in.: - wynagrodzenie należne pośrednikowi w zakupie, - zapłata ceny nabycia nieruchomości, - opłaty notarialne i sądowe związane z zakupem, - podatek PCC od nabycia (gdy transakcja nie podlega VAT), - koszty specjalistycznych analiza i opracowań technicznych, - koszty podziałów/scaleń działek, - prace archeologiczne, - prace geodezyjne, - prace remediacyjne, - uporządkowanie działki i rozbiórka budynków, - wycinka drzew, - wykonanie przyłączy i przekładek (gaz, woda, energia elektryczna itp.), - ogrodzenie terenu inwestycji.
2. Koszty związane z przygotowaniem konkretnej inwestycji, do których należą m.in. - koszty projektów i kosztorysów, - wszelkie analizy określające potencjalne ryzyka mogące wystąpić na zamierzonym przedsięwzięciu inwestycyjnym, - koszty uzgodnień, pozwoleń oraz pozyskania niezbędnych decyzji organów państwowych, - nadzór autorski nad projektem, - kosztów doradców technicznych.
3. Koszty wybudowania konkretnej inwestycji, do których należą m.in.: - roboty budowlane i budowlano-montażowe (w oparciu o umowę z generalnym wykonawcą), - roboty budowlane i budowlano-montażowe, inne niż wykonywane w ramach umowy generalne wykonawstwo, które mogą dotyczyć wykończenia dekoracji czy też robót drogowych, - koszt zakupu bezpośredniego materiałów budowlanych i wykończeniowych, - zagospodarowania terenu wokół budynku (tereny zielone, place zabaw, chodniki, drogi dojazdowe itp.), - prace aranżacyjne w lokalach wykonywane na zlecenie klientów, - nadzór budowlany i inwestorski.
4. Koszty bieżącego utrzymania konkretnej inwestycji (od momentu zakupu gruntu do momentu zakończenia inwestycji), do których należą m.in.: - zużycie mediów. 5. Koszty organizacji sprzedaży dotyczące konkretnej inwestycji, do których należą m.in.: - koszty umów deweloperskich, umów przedwstępnych (opłaty notarialne). Powyższe koszty są ściśle związane z procesem inwestycyjnym, tj. budową budynków mieszkalnych lub komercyjnych wraz z pełnym uzbrojeniem działki w infrastrukturę towarzyszącą. Służą one bowiem „wytworzeniu” przedmiotów realizowanej przez Wnioskodawcę sprzedaży.
Tym samym, wydatki te są ponoszone bezpośrednio w celu uzyskania przysporzeń (przychodów) ze sprzedaży lokali mieszkalnych/komercyjnych. Do ww. wydatków znajdzie zatem zastosowanie art. 15 ust. 4 updop.
Rozważając kwestię kwalifikacji Kosztów finansowania konkretnej inwestycji (koszty pozyskania i obsługi kredytu bankowego/pożyczki bankowej dla celów finansowania konkretnej inwestycji, odsetki od kredytów bankowych/pożyczek bankowych, odsetki od pożyczek wewnątrzgrupowych przeznaczonych wyłącznie na finansowanie konkretnej inwestycji, koszty emisji weksli (dyskonto), opracowywanie raportów dla banków), ocena celowości ponoszenia tych wydatków wymaga uwzględnienia celu, na jaki podmiot otrzymujący pożyczki/kredyty wydatkuje uzyskane w ten sposób środki pieniężne.
W opisie wniosku Spółka wskazała, że ww. koszty finansowania dot. konkretnej inwestycji, a kredyty/pożyczki zostały zaciągnięta dla celów finansowania konkretnej inwestycji. Odnosząc powyższe do analizowanych wydatków, mając na względzie charakter Spółki oraz prowadzonej przez nią działalności należy stwierdzić, że wydatki te mają charakter bezpośrednich kosztów uzyskania przychodów.
Należy jednak podkreślić, że rozpatrując kwestię możliwości zaliczenia do kosztów podatkowych odsetek od kredytów bankowych i pożyczek, z których finansowane będzie przedsięwzięcie deweloperskie należy przy tym zwrócić uwagę na art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który stanowi, że: nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów), z tym że kosztem uzyskania przychodów są wydatki na spłatę pożyczki (kredytu) w przypadku, gdy pożyczka (kredyt) była waloryzowana kursem waluty obcej, jeżeli: pożyczkobiorca (kredytobiorca) w związku ze spłatą pożyczki (kredytu) zwraca kwotę kapitału większą niż kwota otrzymanej pożyczki (kredytu) - w wysokości różnicy pomiędzy kwotą zwrotu kapitału a kwotą otrzymanej pożyczki (kredytu), pożyczkodawca (kredytodawca) otrzymuje środki pieniężne stanowiące spłatę kapitału w wysokości niższej od kwoty udzielonej pożyczki (kredytu) - w wysokości różnicy pomiędzy kwotą udzielonej pożyczki (kredytu) a kwotą zwróconego kapitału.
Za koszty uzyskania przychodów nie uważa się również, stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 11 updop: naliczonych, lecz niezapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów). Z kolei, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 12 updop: kosztami uzyskania przychodów nie są odsetki, prowizje i różnice kursowe od pożyczek (kredytów) zwiększających koszty inwestycji w okresie realizacji tych inwestycji.
Uwzględniając powyższe, w rozpatrywanej sprawie należy zatem przyjąć, że odsetki od pożyczek i kredytów zaciągniętych w celu realizacji inwestycji deweloperskiej powinny być uznane za koszty uzyskania przychodu w momencie uzyskania przychodów z jej zbycia, nie wcześniej jednak niż z chwilą zapłaty/kapitalizacji odsetek od pożyczek/kredytów.
Zatem, Koszty finansowania konkretnej inwestycji, do których należą m.in.: - koszty pozyskania i obsługi kredytu bankowego/pożyczki bankowej dla celów finansowania konkretnej inwestycji, - odsetki od kredytów bankowych/pożyczek bankowych, - odsetki od pożyczek wewnątrzgrupowych przeznaczonych wyłącznie na finansowanie konkretnej inwestycji, - koszty emisji weksli (dyskonto), - opracowywanie raportów dla banków, mogą stanowić koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, które zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych są potrącane w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.
Biorąc powyższe pod uwagę stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku Nr 1 w części ww. wydatków należało uznać za prawidłowe. Nie można natomiast, zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że wskazane we wniosku poniższe wydatki z Grupy I, tj.: 1. Koszty nabycia gruntu (prawa wieczystego użytkowania lub prawa wieczystego użytkowania) oraz przygotowania działki pod konkretną inwestycję, do których należą m.in.: - odszkodowania dla sąsiadów, koszty pozyskiwania i ustanawiania służebności.
2. Koszty związane z przygotowaniem konkretnej inwestycji, do których należą m.in.: - opłaty za dzierżawę dróg dojazdowych i terenów pod zaplecze budowy, 3. Koszty marketingu dotyczące konkretnej inwestycji, do których należą m.in: - projekt logotypu inwestycji, - opracowanie strategii marketingowej (nazwa inwestycji, hasła, definicja produktu i kanałów do prowadzenia marketingu), - przygotowanie i utrzymanie strony internetowej dedykowanej dla inwestycji, - przygotowanie materiałów reklamowych (projekty i realizacja), - udział w targach mieszkaniowych, - reklama w prasie, radiu, Internecie, - bilbordy i banery reklamowe.
4. Koszty organizacji sprzedaży dotyczące konkretnej inwestycji, do których należą m.in.: - wynajęcie lub zakup biura sprzedaży, - projekt wnętrz, wykończenie i wyposażenie biura sprzedaży, - bieżące utrzymanie biura sprzedaży, - przygotowanie materiałów sprzedażowych (katalogi - w tym projekt, copywriting, zdjęcia, druk, teczki, torby), - nabycie usług organizacji procesu sprzedaży od zewnętrznego podmiotu, - prowizja od sprzedaży należna zewnętrznym pośrednikom w sprzedaży, - koszty przygotowania dokumentów do sprzedaży i obsługi prawnej.
5. Koszty bieżącego utrzymania konkretnej inwestycji (od momentu zakupu gruntu do momentu zakończenia inwestycji), do których należą m.in.: - ubezpieczenie inwestycji, - administrowanie, ochrona, sprzątanie, obowiązkowa konserwacja urządzeń, itp. 6. Koszty doradztwa prawnego, podatkowego, finansowego w zakresie w jakim dotyczą realizowanej konkretnej inwestycji.
7. Koszty umów drogowych zawieranych w trybie art. 16 ustawy o drogach publicznych, do których należą m.in. - koszty sporządzenia dokumentacji projektowej i technicznej inwestycji drogowej, - wydatki na odszkodowania za wywłaszczenie nieruchomość, na której realizowana jest inwestycja drogowa, - wydatki na odszkodowania w zakresie ograniczenia korzystania z nieruchomości, na której jest realizowana inwestycja drogowa, - koszty wybudowania lub przebudowania infrastruktury drogowej, - alternatywnie przekazanie gminie środków na wskazane powyżej koszty w sytuacji gdy gmina wyręcza Spółkę w zakresie obowiązku wynikającego z art. 16 ustawy o drogach publicznych Należy bowiem zauważyć, że powyższe wydatki powinny być traktowane dla celów podatkowych – co do zasady - jako tzw. koszty pośrednie potrącalne na zasadach określonych w art. 15 ust. 4d updop, bowiem w sposób pośredni będą wpływać na przychody.
Ww. wydatki ponoszone przez Spółkę nie przekładają się wprost (w sposób bezpośredni) na przychody ze sprzedaży przedsięwzięcia deweloperskiego. Powyższe koszty odnoszą się do całokształtu działalności Spółki i związane są z jej funkcjonowaniem. Biorąc powyższe pod uwagę stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku Nr 1 w części ww. wydatków należało uznać za nieprawidłowe.
Odnosząc się z kolei do wątpliwości Wnioskodawcy w zakresie wydatków ponoszonych przez Spółkę z Grupy II dotyczących: 1. podatku od nieruchomości, 2. opłaty za wieczyste użytkowanie gruntów, na których realizowana jest inwestycja, 3. opłat adiacenckich i rent planistycznych należy zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że powyższe wydatki powinny być traktowane dla celów podatkowych – co do zasady jako tzw. koszty pośrednie.
Dodatkowo zwrócić należy uwagę, że zarówno opłata za użytkowanie wieczyste, podatek od nieruchomość, jak i opłaty adiacenckie i renty planistyczne jako wydatki nie są wprost, celowo ukierunkowane na osiągnięcie konkretnego przychodu w przyszłości, lecz wynikają ze statusu Wnioskodawcy jako właściciela nieruchomości gruntowej, czy jako użytkownika wieczystego gruntu. Jako konieczne do poniesienia w konkretnie, normatywnie określonym czasie wiążą się z konkretnym rokiem podatkowym.
Z punktu widzenia właściciela nieruchomości gruntowej, czy umowy o oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste, a także z punktu widzenia prawa podatkowego jest kwestią obojętną jakie jest przeznaczenie gruntu - obowiązek ponoszenia opłaty za użytkowanie wieczyste, zapłaty podatku od nieruchomości oraz opłaty adiacenckie i renty planistyczne wynika już z samego faktu posiadania nieruchomości. Uwidacznia to zatem, że koszty te nie są ściśle, intencjonalnie związane z konkretnym przychodem pochodzącym ze zbycia nieruchomości. Nie istnieje w tym przypadku ścisły związek finansowy pomiędzy nimi, a ewentualnie osiągniętym przychodem, należy je ponosić nawet wówczas gdyby nie pojawił się żaden przychód.
Zatem koszty ponoszone na zapłatę podatku od nieruchomości, na opłatę za wieczyste użytkowanie gruntu czy na opłaty adiacenckie i renty planistyczne nie stanowią tym samym elementu procesu budowy nieruchomości celem ich sprzedaży. Wydatki Wnioskodawcy z tytułu podatku od nieruchomości, opłaty za wieczyste użytkowanie gruntu oraz opłaty adiacenckie i renty planistyczne należy zakwalifikować jako tzw. pośrednie koszty uzyskania przychodów. Są to bowiem ogólne, stałe koszty związane z prowadzeniem przez niego działalności deweloperskiej.
Zaliczenie powyższych wydatków do kosztów pośrednich oznacza, że podlegają one potrąceniu zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Biorąc powyższe pod uwagę stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku Nr 2 należało uznać za prawidłowe.
Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia: - czy wydatki wymienione w GRUPIE I stanowią koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, które zgodnie z art. 15 ust. 4 updop są potrącane w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody z zastrzeżeniem ust. 4b i ust. 4c updop dotyczące: · kosztów nabycia gruntu (prawa wieczystego użytkowania lub prawa wieczystego użytkowania) oraz przygotowania działki pod konkretna inwestycję, do których należą zapłata nabycia nieruchomości, wynagrodzenie należne pośrednikowi w zakupie, opłaty notarialne i sądowe związane z zakupem, podatek PCC od nabycia (gdy transakcja nie podlega VAT), koszty specjalistycznych analiza i opracowań technicznych, koszty podziałów/scaleń działek, prace archeologiczne, prace geodezyjne, prace remediacyjne, uporządkowanie działki i rozbiórka budynków, wycinka drzew, wykonanie przyłączy i przekładek (gaz, woda, energia elektryczna itp.), ogrodzenie terenu inwestycji; · kosztów związanych z przygotowaniem konkretnej inwestycji, do których należą koszty projektów i kosztorysów, wszelkie analizy określające potencjalne ryzyka mogące wystąpić na zamierzonym przedsięwzięciu inwestycyjnym, koszty uzgodnień, pozwoleń oraz pozyskania niezbędnych decyzji organów państwowych, nadzór autorski nad projektem, kosztów doradców technicznych; · kosztów wybudowania konkretnej inwestycji, do których należą roboty budowlane i budowlano-montażowe (w oparciu o umowę z generalnym wykonawcą), roboty budowlane i budowlano-montażowe, inne niż wykonywane w ramach umowy generalne wykonawstwo, które mogą dotyczyć wykończenia dekoracji czy tez robót drogowych, koszt zakupu bezpośredniego materiałów budowlanych i wykończeniowych, zagospodarowanie terenu wokół budynku (tereny zielone, place zabaw, chodniki, drogi dojazdowe itp.), prace aranżacyjne w lokalach wykonywane na zlecenie klientów, nadzór budowlany i inwestorski; · kosztów bieżącego utrzymania konkretnej inwestycji (od momentu zakupu gruntu do momentu zakończenia inwestycji), do których należą zużycie mediów; · koszty organizacji sprzedaży dotyczące konkretnej inwestycji, do których należą koszty umów deweloperskich, umów przedwstępnych (opłaty notarialne), · kosztów bieżącego utrzymania konkretnej inwestycji (od momentu zakupu gruntu do momentu zakończenia inwestycji), do których należą koszty pozyskania i obsługi kredytu bankowego/pożyczki bankowej dla celów finansowania konkretnej inwestycji, odsetki od kredytów bankowych/pożyczek bankowych, odsetki od pożyczek wewnątrzgrupowych przeznaczonych wyłącznie na finansowanie konkretnej inwestycji, koszty emisji weksli (dyskonto), opracowywanie raportów dla banków - należało uznać za prawidłowe; · kosztów nabycia gruntu (prawa wieczystego użytkowania lub prawa wieczystego użytkowania) oraz przygotowania działki pod konkretną inwestycję, do których należą odszkodowania dla sąsiadów, koszty pozyskiwania i ustanawiania służebności. · kosztów związane z przygotowaniem konkretnej inwestycji, do których należą opłaty za dzierżawę dróg dojazdowych i terenów pod zaplecze budowy, · kosztów marketingu dotyczące konkretnej inwestycji, do których należą m.in: projekt logotypu inwestycji, opracowanie strategii marketingowej (nazwa inwestycji, hasła, definicja produktu i kanałów do prowadzenia marketingu), przygotowanie i utrzymanie strony internetowej dedykowanej dla inwestycji, przygotowanie materiałów reklamowych (projekty i realizacja), udział w targach mieszkaniowych, reklama w prasie, radiu, Internecie, bilbordy i banery reklamowe, · kosztów organizacji sprzedaży dotyczące konkretnej inwestycji, do których należą m.in.: wynajęcie lub zakup biura sprzedaży, projekt wnętrz, wykończenie i wyposażenie biura sprzedaży, bieżące utrzymanie biura sprzedaży, przygotowanie materiałów przedażowych (katalogi - w tym projekt, copywriting, zdjęcia, druk, teczki, torby), nabycie usług organizacji procesu sprzedaży od zewnętrznego podmiotu, prowizja od sprzedaży należna zewnętrznym pośrednikom w sprzedaży, koszty przygotowania dokumentów do sprzedaży i obsługi prawnej, · kosztów bieżącego utrzymania konkretnej inwestycji (od momentu zakupu gruntu do momentu zakończenia inwestycji), do których należą ubezpieczenie inwestycji, administrowanie, ochrona, sprzątanie, obowiązkowa konserwacja urządzeń, · Koszty doradztwa prawnego, podatkowego, finansowego w zakresie w jakim dotyczą realizowanej konkretnej inwestycji, · kosztów umów drogowych zawieranych w trybie art. 16 ustawy o drogach publicznych, do których należą m.in. koszty sporządzenia dokumentacji projektowej i technicznej inwestycji drogowej, wydatki na odszkodowania za wywłaszczenie nieruchomość, na której realizowana jest inwestycja drogowa, wydatki na odszkodowania w zakresie ograniczenia korzystania z nieruchomości, na której jest realizowana inwestycja drogowa, koszty wybudowania lub przebudowania infrastruktury drogowej, alternatywnie przekazanie gminie środków na wskazane powyżej koszty w sytuacji gdy gmina wyręcza Spółkę w zakresie obowiązku wynikającego z art. 16 ustawy o drogach publicznych - należało uznać za nieprawidłowe; - czy wydatki wymienione w GRUPIE II stanowią koszty uzyskania przychodów pośrednio związane z przychodami, które zgodnie z art. 15 ust. 4d updop są potrącane w dacie ich poniesienia należało z uznać za prawidłowe.
Dodatkowe informacje
Informacja o zakresie rozstrzygnięcia Interpretacja dotyczy stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w części dotyczącej zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji. Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji · Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).
Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji. · Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej: Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej: 1) z zastosowaniem art. 119a; 2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług; 3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej: Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.
Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej jako „PPSA”). Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA): · w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art.
47 § 1 PPSA), albo · w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA). Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).
Podstawa prawna dla wydania interpretacji Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).