INTERPRETACJA INDYWIDUALNA Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.
U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 6 lipca 2021 r. (data wpływu w tym samym dniu), uzupełnionym 22 września 2021 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia: Czy Bank przy wyliczaniu przychodów ze sprzedaży uprawniających do uzyskania statusu „małego podatnika” za 2022 r. w rozumieniu art. 4a pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych powinien brać pod uwagę: a) umorzenie w 2021 r. jednostek uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym – jest prawidłowe; b) wartość papierów wartościowych utrzymywanych do terminu zapadalności, tj. bonów pieniężnych NBP i obligacji BPS oraz transakcji związanych z zakupem i wykupem tych papierów dokonywanych w trakcie roku obrotowego oraz przychody uzyskane w postaci dyskonta i odsetek od tych papierów wartościowych - jest prawidłowe; c) wartość papierów wartościowych dostępnych do sprzedaży z zamiarem obrotu przed terminem wykupu na rzecz Kontrahenta oraz transakcji związanych z zakupem i wykupem tych papierółw dokonywanych w trakcie roku obrotowego oraz przychody uzyskane w postaci dyskonta i odsetek - jest nieprawidłowe, d) przychody z tytułu rozwiązania rezerw i aktualizacji wartości – jest prawidłowe, e) przychody odsetkowe od środków finansowych na rachunkach bieżących i terminowych w Banku zrzeszającym (…) S.A. – jest prawidłowe, Czy przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w szczególności art. 19 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 4a pkt 10 należy interpretować w ten sposób, że Bank: a) posiada w roku 2021 status „małego podatnika” i w przypadku gdyby łączne przychody (dochody) inne niż z zysków kapitałowych nie przekroczyły w roku 2020 wyrażonej w złotych kwoty odpowiadającej równowartości 2.000.000 EUR, powinien zastosować dla obliczenia za ten rok podatku dochodowego od osób prawnych stawkę podatku 9% - jest prawidłowe, b) powinien rozpoznawać jako „przychód” w związku z transakcjami, których przedmiotem jest nabycie i umorzenie przez Bank jednostek uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym, należy wykazać jedynie zysk ze sprzedaży (jako różnica między wartością po jakiej Bank zakupił jednostki uczestnictwa, a wartością po której Bank je sprzedał), nie rozpoznając przy tym „przychodu” w postaci kwot ceny sprzedaży otrzymywanych przez Bank w związku ze sprzedażą – nieprawidłowe, c) powinien rozpoznawać jako „przychód” w związku z transakcjami, których przedmiotem jest kupno i wykup przez emitenta w terminie zapadalności papierów wartościowych (tj. bony pieniężne NBP i obligacje), jedynie kwotę dyskonta oraz odsetek, nie rozpoznając przy tym „przychodu” w postaci kwot nominału otrzymywanych przez Bank w związku z wykupem – jest prawidłowe, d) powinien rozpoznawać jako „przychód” w związku z transakcjami, których przedmiotem jest kupno i sprzedaż na rynku wtórnym, tj. na rzecz osoby trzeciej obligacji przed terminem wykupu przez emitenta, jedynie kwotę dyskonta i odsetek, nie rozpoznając przy tym „przychodu” w postaci kwot nominału otrzymywanych przez Bank w związku ze sprzedażą – nieprawidłowe.
UZASADNIENIE W dniu 6 lipca 2021 r. do Organu wpłynął wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy: Czy Bank przy wyliczaniu przychodów ze sprzedaży uprawniających do uzyskania statusu „małego podatnika” za 2022 r. w rozumieniu art. 4a pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych powinien brać pod uwagę: a) umorzenie w 2021 r. jednostek uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym; b) wartość papierów wartościowych utrzymywanych do terminu zapadalności,tj. bonów pieniężnych NBP i obligacji BPS oraz transakcji związanych z zakupem i wykupem tych papierów dokonywanych w trakcie roku obrotowego oraz przychody uzyskane w postaci dyskonta i odsetek od tych papierów wartościowych; c) wartość papierów wartościowych dostępnych do sprzedaży z zamiarem obrotu przed terminem wykupu na rzecz Kontrahenta oraz transakcji związanych z zakupem i wykupem tych papierów dokonywanych w trakcie roku obrotowego oraz przychody uzyskane w postaci dyskonta i odsetek; d) przychody z tytułu rozwiązania rezerw i aktualizacji wartości; e) przychody odsetkowe od środków finansowych na rachunkach bieżących i terminowych w Banku zrzeszającym (…) S.A., Czy przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w szczególności art. 19 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 4a pkt 10 należy interpretować w ten sposób, że Bank: a) posiada w roku 2021 status „małego podatnika” i w przypadku gdyby łączne przychody (dochody) inne niż z zysków kapitałowych nie przekroczyły w roku 2020 wyrażonej w złotych kwoty odpowiadającej równowartości 2.000.000 EUR, powinien zastosować dla obliczenia za ten rok podatku dochodowego od osób prawnych stawkę podatku 9%, b) powinien rozpoznawać jako „przychód” w związku z transakcjami, których przedmiotem jest nabycie i umorzenie przez Bank jednostek uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym, należy wykazać jedynie zysk ze sprzedaży (jako różnica między wartością po jakiej Bank zakupił jednostki uczestnictwa, a wartością po której Bank je sprzedał), nie rozpoznając przy tym „przychodu” w postaci kwot ceny sprzedaży otrzymywanych przez Bank w związku ze sprzedażą, c) powinien rozpoznawać jako „przychód” w związku z transakcjami, których przedmiotem jest kupno i wykup przez emitenta w terminie zapadalności papierów wartościowych (tj. bony pieniężne NBP i obligacje), jedynie kwotę dyskonta oraz odsetek, nie rozpoznając przy tym „przychodu” w postaci kwot nominału otrzymywanych przez Bank w związku z wykupem, d) powinien rozpoznawać jako „przychód” w związku z transakcjami, których przedmiotem jest kupno i sprzedaż na rynku wtórnym, tj. na rzecz osoby trzeciej obligacji przed terminem wykupu przez emitenta, jedynie kwotę dyskonta i odsetek, nie rozpoznając przy tym „przychodu” w postaci kwot nominału otrzymywanych przez Bank w związku ze sprzedażą.
Wniosek powyższy nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 16 września 2021 r. Znak: 0111-KDIB1-2.4010.320.2021.1.SK wezwano do jego uzupełnienia, co też nastąpiło 22 września 2021 r. We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe (ostatecznie przedstawione w uzupełnieniu wniosku): W Banku nie wystąpiły okoliczności wymienione w art. 19 ust. 1a, 1b i 1c ustawy z dnia 15 lutego 1992 o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1406 z późn.zm.).
W 2020 roku Bank osiągnął następujące przychody: 1. Przychody z tytułu odsetek: 4.114.205,61 zł w m.in.: a) przychody z papierów wartościowych o stałej kwocie dochodu: 560.235,11 zł tj.: - z tytułu uzyskanego dyskonta od bonów pieniężnych NBP: 66.186,52 zł. - z tytułu uzyskanego dyskonta od obligacji skarbowych Skarbu Państwa: 34.591,59 zł. - z tytułu uzyskanych odsetek od obligacji skarbowych Skarbu Państwa: 397.000,00 zł. - z tytułu uzyskanych odsetek od obligacji BPS SA: 62.57,00 zł. 2. Przychody z tytułu prowizji: 1.569.443,00 zł. 3. Przychody z tytułu wymiany: 56.955,19 zł. 4. Przychody finansowe: 6.418,72 zł. 5. Pozostałe przychody operacyjne: 301.701,71 zł.
6. Przychody z rozwiązania rezerw i aktualizacji wartości: 272.711,58 zł. W 2020 r. Bank dokonał zakupu Obligacji Skarbu Państwa na łączną kwotę 20.000.000,00 zł, oraz wykupu krótkoterminowych bonów pieniężnych przez NBP na łączną kwotę 759.610 000,00 zł. Łącznie przychody Banku za 2020 rok wyniosły: 6.321.435,81 zł. Przychody wymienione powyżej w punktach 1,2,3,4 i 6 Bank uzyskał z działalności z tytułu, z której nie był zobowiązany do wykazania należnego podatku VAT. Z wartości przychodów wymienionych w punkcie 5 wartość sprzedaży opodatkowanej podatkiem VAT wynosiła: 18.589,03 zł., zaś należny podatek VAT wyniósł: 4.292,00 zł.
W zeznaniu CIT-8 za rok podatkowy 2020, Bank wykazał przychody w łącznej wysokości 6.267.935,49 zł. Podatek dochodowy od osób prawnych za 2020 rok został odprowadzony przez Bank przy zastosowaniu stawki 19%. W 2020 r. Bank zakupił obligacje skarbowe Skarbu Państwa w kwocie 20.000.000,00 zł., kwalifikując je, jako aktywa dostępne do sprzedaży z zamiarem obrotu przed terminem wykupu przez Kontrahenta. Bank w związku z zakupem obligacji skarbowych będzie uzyskiwał roczne dyskonto oraz odsetki. Zarówno dyskonto, jak i odsetki będą miały wpływ na wynik finansowy Banku i będą stanowić przychody z tytułu odsetek.
Na koniec grudnia 2020 r. Bank posiadał w swoim portfelu dłużne papiery wartościowe na kwotę: 63.524.813,68 zł., w tym: - bony pieniężne NBP w kwocie 31.109.546,68 zł., są klasyfikowane w Banku jako aktywa finansowe utrzymywane do terminu zapadalności; - obligacje skarbowe Skarbu Państwa w kwocie 31.207.500,00 zł., są klasyfikowane w Banku jako aktywa dostępne do sprzedaży z zamiarem obrotu przed terminem wykupu przez emitenta; - Obligacje podporządkowane BPS w kwocie 1.207.767,00 zł., są klasyfikowane w Banku jako aktywa finansowe utrzymywane do terminu zapadalności i nie są przedmiotem dalszego obrotu.
W przyszłości Bank może sprzedawać Obligacje na rzecz Kontrahentów przed terminem wykupu obligacji lub w terminie wykupu. Bank posiada również pozostałe instrumenty finansowe (jednostki uczestnictwa) (…) w kwocie 6.678.152,31 zł., które klasyfikuje jako dostępne do sprzedaży. Nie można ich nikomu sprzedać, a jedynie umorzyć, czyli wycofać środki zaangażowane w dany fundusz. Wycena następuje w wartości godziwej, a jej skutki odnoszone są na kapitał z aktualizacji wyceny. W przyszłości Bank planuje umorzyć jednostki uczestnictwa.
W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku): 1. Czy Bank przy wyliczaniu przychodów ze sprzedaży uprawniających do uzyskania statusu „małego podatnika” w rozumieniu art. 4a pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych powinien brać pod uwagę: a) umorzenie w 2021 r. jednostek uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym - do uzyskania statusu „małego podatnika” za 2022 r.; b) wartość papierów wartościowych utrzymywanych do terminu zapadalności, tj. bonów pieniężnych NBP i obligacji BPS oraz transakcji związanych z zakupem i wykupem tych papierów dokonywanych w trakcie roku obrotowego oraz przychody uzyskane w postaci dyskonta i odsetek od tych papierów wartościowych - do uzyskania statusu „małego podatnika” za 2022 r.; c) wartość papierów wartościowych dostępnych do sprzedaży z zamiarem obrotu przed terminem wykupu na rzecz Kontrahenta oraz transakcji związanych z zakupem i wykupem tych papierów dokonywanych w trakcie roku obrotowego oraz przychody uzyskane w postaci dyskonta i odsetek, których przedmiotem są obligacje (różnica pomiędzy ceną sprzedaży obligacji otrzymywaną przez Bank, a ceną zakupu obligacji poniesioną przez Bank) - do uzyskania statusu „małego podatnika” za 2022 r., d) przychody z tytułu rozwiązania rezerw i aktualizacji wartości - do uzyskania „statusu małego” podatnika za 2022 r.; e) przychody odsetkowe od środków finansowych na rachunkach bieżących i terminowych w Banku zrzeszającym (…) S.A. - do uzyskania statusu „małego podatnika” za 2022 r., Czy przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w szczególności art. 19 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 4a pkt 10 należy interpretować w ten sposób, że Bank posiada: a) w roku 2021 status „małego podatnika” i w przypadku gdyby łączne przychody (dochody) inne niż z zysków kapitałowych nie przekroczyły w roku 2020 wyrażonej w złotych kwoty odpowiadającej równowartości 2.000.000 EUR przeliczonej według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na pierwszy dzień roboczy roku podatkowego, w zaokrągleniu do 1.000 zł. - tj. 2.000.000 x 4,5153 = 9.030 000 zł., w zaokrągleniu 9.031.000 zł., powinien zastosować dla obliczenia za ten rok podatku dochodowego od osób prawnych stawkę podatku 9%? b) czy przepisy ustawy o pdop, w szczególności przepisy art. 12 i art. 19 ust. 1 pkt 2 (w brzmieniu od 1 stycznia 2021 r.), należy interpretować w ten sposób, że Bank powinien rozpoznawać jako „przychód” w związku z transakcjami, których przedmiotem jest nabycie i umorzenie przez Bank jednostek uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym, należy wykazać jedynie zysk ze sprzedaży (jako różnica między wartością po jakiej Bank zakupił jednostki uczestnictwa, a wartością po której Bank je sprzedał), nie rozpoznając przy tym „przychodu” w postaci kwot ceny sprzedaży otrzymywanych przez Bank w związku ze sprzedażą? c) czy przepisy ustawy o pdop, w szczególności przepisy art. 12 i art. 19 ust. 1 pkt 2 (w brzmieniu od 1 stycznia 2021 r.), należy interpretować w ten sposób, że Bank powinien rozpoznawać jako „przychód” w związku z transakcjami, których przedmiotem jest kupno i wykup przez emitenta w terminie zapadalności papierów wartościowych (tj. bony pieniężne NBP i obligacje), jedynie kwotę dyskonta oraz odsetek, nie rozpoznając przy tym „przychodu” w postaci kwot nominału otrzymywanych przez Bank w związku z wykupem? d) czy przepisy ustawy o pdop, w szczególności przepisy art. 12 i art. 19 ust. 1 pkt 2 (w brzmieniu od 1 stycznia 2021 r.), należy interpretować w ten sposób, że Bank powinien rozpoznawać jako „przychód” w związku z transakcjami, których przedmiotem jest kupno i sprzedaż na rynku wtórnym, tj. na rzecz osoby trzeciej obligacji przed terminem wykupu przez emitenta, jedynie kwotę dyskonta i odsetek, nie rozpoznając przy tym „przychodu” w postaci kwot nominału otrzymywanych przez Bank w związku ze sprzedażą?
Stanowisko Wnioskodawcy
(ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku): Ad. 1. Zgodnie z definicją ustawową zawartą w art. 4a pkt 10 updop „mały podatnik” to podatnik, u którego wartość przychodu ze sprzedaży (wraz z kwotą należnego podatku od towarów i usług) nie przekroczyła w poprzednim roku podatkowym wyrażonej w złotych kwoty odpowiadającej równowartości 2.000.000 EUR; przeliczenia kwot wyrażonych w euro dokonuje się według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na pierwszy dzień roboczy października poprzedniego roku podatkowego, w zaokrągleniu do 1.000 zł.
W ocenie Banku do limitu przychodów dla statusu „małego podatnika” należy: Ad. a. Wyliczając przychody ze sprzedaży za 2021 r. do ustalenia statusu „małego podatnika” w 2022 r. Bank nie uwzględni wartości zysku ze sprzedaży jednostek uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym obliczonego jako: różnicę między wartością po jakiej Bank kupił jednostki uczestnictwa, a wartością po której Bank je sprzeda. Ad. b. Wyliczając odpowiednio przychody ze sprzedaży za 2021 r. do ustalenia statusu „małego podatnika” w 2022 r. Bank nie uwzględnia nominału, dyskonta i odsetek od tych papierów wartościowych.
Ad. c. Wyliczając odpowiednio przychody ze sprzedaży za 2021 r. do ustalenia statusu „małego podatnika” w 2022 r. Bank nie uwzględnia nominału, dyskonta i odsetek od tych papierów wartościowych. Ad. d. Wyliczając przychody ze sprzedaży za 2021 r. do ustalenia statusu „małego podatnika” w 2022 r. Bank nie uwzględnia przychodów uzyskanych z rozwiązania rezerw i aktualizacji wartości. Ad. e. Wyliczając odpowiednio „przychody ze sprzedaży” za 2021 r. do ustalenia statusu „małego podatnika w 2022 r., Bank nie uwzględnia przychodów uzyskanych w postaci odsetek od środków zdeponowanych w Banku Zrzeszającym (…) S.A. Ad. 2. Bank uważa, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.
U. z 2018 r. poz. 1036 z późniejszymi zmianami, dalej: updop) w szczególności art. 19 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 4a pkt 10 należy interpretować w ten sposób, że Bank: Ad. a. Bank uważa, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 1036 z późniejszymi zmianami, dalej: updop) w szczególności art. 19 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 4a pkt 10 należy interpretować w ten sposób, że Bank posiadając status „małego podatnika” ma bezwzględny obowiązek, począwszy od rozliczenia za rok podatkowy 2021, do zastosowania obniżonej stawki podatku zgodnie ustawą o pdop w wysokości 9%.
Przewidywane przychody w roku podatkowym 2021 nie przekroczą wyrażonej w złotych kwoty odpowiadającej równowartości 2 000 000 EUR przeliczonej według średniego kursu ogłaszanego przez NBP na pierwszy dzień roboczy roku podatkowego w zaokrągleniu do 1 000 zł. Bank stoi na stanowisku, że w wyżej opisanej sytuacji nie ma prawa wyboru pomiędzy stawką 9% a 19%.
Ad. b. Przepisy ustawy o pdop, w szczególności przepisy art. 12 i art. 19 ust. 1 pkt 2 (w brzmieniu od 1 stycznia 2021 r.), należy interpretować w ten sposób, że Bank powinien rozpoznawać jako „przychód” w związku z nabyciem i umorzeniem jednostek uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym, jedynie zysk ze sprzedaży (jako różnica między wartością po jakiej Bank zakupił jednostki uczestnictwa, a wartością po której bank sprzedał,) nie rozpoznając przy tym „przychodu” w postaci wartości nominalnej otrzymywanej przez Bank w związku z umorzeniem jednostek uczestnictwa.
Ad. c. Przepisy ustawy o pdop, w szczególności przepisy art. 12 i art. 19 ust. 1 pkt 2 ( w brzmieniu od 1 stycznia 2021 r.), należy interpretować w ten sposób, że Bank rozpoznaje jako „przychód” w związku z transakcjami, których przedmiotem jest kupno i wykup przez emitenta w terminie zapadalności papierów wartościowych (tj. bony pieniężne NBP i obligacje), jedynie kwotę dyskonta i odsetek nie rozpoznając przy tym „przychodu” w postaci wartości nominalnej otrzymanej przez Bank w związku z wykupem.
Ad. d. Jako przychody uzyskiwane w związku z transakcjami w zakresie kupna i sprzedaży obligacji na rzecz osoby trzeciej (tj. rynek wtórny) Bank uznaje jedynie kwotę dyskonta i otrzymanych odsetek, jednocześnie nie uznając za „przychód” kwot w postaci wartości nominalnej otrzymanej w związku ze sprzedażą. Bank składa niniejszy wniosek w celu wyjaśnienia wątpliwości co do sposobu wyliczenia „przychodu ze sprzedaży” i „przychodów podatkowych” z dokonywanych przez Bank operacji, których przedmiotem są jednostki uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym oraz dłużne papiery wartościowe.
W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest częściowo prawidłowe, a częściowo nieprawidłowe. Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2021 poz. 1800, dalej: „updop”), przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.
W myśl art. 7 ust. 2 updop, dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów. Na mocy ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2018 r. poz. 2159) od 1 stycznia 2019 r. wprowadzone zostały zmiany dotyczące art. 19 updop.
Od tego okresu istnieje możliwość stosowania obniżonej stawki podatku dochodowego od osób prawnych wynoszącej 9%. Zgodnie z treścią znowelizowanego art. 19 ust. 1 updop, podatek, z zastrzeżeniem art. 21, art. 22, art. 24a, art. 24b, art. 24d i art. 24f, wynosi: 1. 19% podstawy opodatkowania; 2. 9% podstawy opodatkowania od przychodów (dochodów) innych niż z zysków kapitałowych – w przypadku podatników, u których przychody osiągnięte w roku podatkowym nie przekroczyły wyrażonej w złotych kwoty odpowiadającej równowartości 2.000.000 euro przeliczonej według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na pierwszy dzień roboczy roku podatkowego, w zaokrągleniu do 1000 zł.
Obniżona stawka podatku 9% jest stosowana w odniesieniu do przychodów (dochodów) innych niż z zysków kapitałowych i ma zastosowanie wyłącznie do małych podatników oraz podatników rozpoczynających działalność, z zastrzeżeniem ust. 1a-1e ww. ustawy, u których przychody osiągnięte w roku podatkowym nie przekroczyły równowartości 2.000.000 euro. Po przekroczeniu tego limitu podatnik traci prawo do obniżonej stawki podatku. Zgodnie z art. 19 ust. 1d updop, podatnicy, o których mowa w ust. 1 pkt 2, stosują stawkę podatku, o której mowa w tym przepisie, jeżeli posiadają status małego podatnika.
Z kolei, warunek, o którym mowa w ust. 1d, nie dotyczy podatników rozpoczynających prowadzenie działalności, z zastrzeżeniem ust. 1a i 1c, w roku rozpoczęcia tej działalności (art. 19 ust. 1e updop). Powyższe przepisy odwołują się niejednokrotnie do pojęcia „małego podatnika”.
Definicja „małego podatnika” została zawarta w art. 4a pkt 10 updop, zgodnie z którą ilekroć w ustawie jest mowa o małym podatniku – oznacza to podatnika, u którego wartość przychodu ze sprzedaży (wraz z kwotą należnego podatku od towarów i usług) nie przekroczyła w poprzednim roku podatkowym wyrażonej w złotych kwoty odpowiadającej równowartości 2.000.000 euro; przeliczenia kwot wyrażonych w euro dokonuje się według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na pierwszy dzień roboczy października poprzedniego roku podatkowego, w zaokrągleniu do 1.000 zł.
Odnosząc się do powyższego wskazać należy, że za małego podatnika w 2021 r. uznaje się podmiot, u którego wartość przychodu ze sprzedaży (wraz z kwotą należnego podatku od towarów i usług) za 2020 r. nie przekroczyła kwoty 9.030 600 zł. Wg wyliczenia średni kurs euro ogłoszony przez Narodowy Bank Polski na 1 października 2020 r. (zgodnie z tabelą kursów NBP z 1 października 2020 r. Nr 192/A/NBP/2020) wynosił: 4,5153 x 2.000 000 euro = 9.030.600, w zaokrągleniu: 9.031.000 zł. Z kolei w 2022 r. za małego podatnika uznaje się podmiot, u którego wartość przychodu ze sprzedaży (wraz z kwotą należnego podatku od towarów i usług) za 2021 r. nie przekroczyła kwoty 9.188.200 zł.
Wg wyliczenia średni kurs euro ogłoszony przez Narodowy Bank Polski na 1 października 2021 r. (zgodnie z tabelą kursów NBP z 1 października 2021 r. Nr 191/A/NBP/2021) wynosił: 4,5941 x 2.000.000 euro = 9.188.200 w zaokrągleniu 9.188.000 zł. Ad. pytanie nr 1 pkt a)- e).
Wątpliwości Banku wynikające z pytania oznaczonego nr 1 a)-e) dotyczą ustalenia, czy Bank przy wyliczaniu przychodów ze sprzedaży uprawniających do uzyskania statusu „małego podatnika” za 2022 r. w rozumieniu art. 4a pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych powinien brać pod uwagę: - umorzenie w 2021 r. jednostek uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym; - wartość papierów wartościowych utrzymywanych do terminu zapadalności, tj. bonów pieniężnych NBP i obligacji BPS oraz transakcji związanych z zakupem i wykupem tych papierów dokonywanych w trakcie roku obrotowego oraz przychody uzyskane w postaci dyskonta i odsetek od tych papierów wartościowych; - wartość papierów wartościowych dostępnych do sprzedaży z zamiarem obrotu przed terminem wykupu na rzecz Kontrahenta oraz transakcji związanych z zakupem i wykupem tych papierów dokonywanych w trakcie roku obrotowego oraz przychody uzyskane w postaci dyskonta i odsetek, których przedmiotem są obligacje (różnica pomiędzy ceną sprzedaży obligacji otrzymywaną przez Bank, a ceną zakupu obligacji poniesioną przez Bank); - przychody z tytułu rozwiązania rezerw i aktualizacji wartości; - przychody odsetkowe od środków finansowych na rachunkach bieżących i terminowych w Banku zrzeszającym (…) S.A.
Kluczowym aspektem analizy tego zagadnienia jest rozumienie sformułowania „wartość przychodu ze sprzedaży”, wskazanego w art. 4a pkt 10 updop. Zauważa się, że pojęcie to nie zostało zdefiniowane w tej ustawie. Wskazać także należy, że nie można tego pojęcia utożsamiać z pojęciem przychodu podatkowego. W związku z tym, należy dokonać literalnej wykładni tego pojęcia.
Przy obliczaniu powyższego limitu należy uwzględnić wszelkie przychody ze sprzedaży danego podatnika, w tym także zwolnione od podatku dochodowego, z wyłączeniem przychodów osiąganych z innego tytułu niż sprzedaż, np. uzyskane odszkodowania, odsetki od środków finansowych na rachunku bankowym, dotacje, dopłaty lub refundacje kosztów. Wobec powyższych wyjaśnień, skoro przychód ze sprzedaży należy rozumieć zgodnie z wykładnią literalną, to oznacza, że do limitu decydującego o uznaniu podatnika za „małego” w rozumieniu updop, należy sumować wartość wszystkich przychodów stanowiących przychody ze sprzedaży (a więc wynikające z czynności sprzedaży).
Odnosząc się zatem w pierwszej kolejności do kwestii ustalenia, czy umorzenie jednostek uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym Bank powinien brać pod uwagę przy określeniu, czy posiada status małego podatnika, należy zauważyć, że jeśli podatnik uzyskuje przychód z wykupu jednostek uczestnictwa, to przychód ten nie powinien być uwzględniony w przychodach decydujących o statusie małego podatnika. Przychód uzyskany z takiego zbycia obwarunkowany jest szczegółowymi warunkami wśród których najważniejszymi będą ograniczenie katalogów nabywców do praktycznie jednego-emitenta oraz z góry ustalona cena zbycia.
Zatem umorzenie jednostek uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym nie spełnia istotnych cech umowy sprzedaży, takich jak: występowanie przynajmniej dwóch stron, swobody zawierania umów, ustalonej ceny, dokonywanie jej na wolnym rynku, składanie ofert, możliwość wyboru stron umowy. Zbycie bowiem przez Bank posiadanych jednostek uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym stanowi wykonanie ograniczonego prawa i inkorporowanie w nich prawa i jako takie nie powinno być rozpoznane jako sprzedaż.
W konsekwencji powyższego umorzenie przez Bank jednostek uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym nie jest wynikiem przeprowadzonej transakcji sprzedaży, nie generują zatem przychodów ze sprzedaży, w rozumieniu art. 4a pkt 10 updop. Tym samym, stanowisko Banku w zakresie pytania nr 1 pkt a), że wyliczając przychody ze sprzedaży w 2021 r. do ustalenia statusu „małego podatnika” w 2022 r. Bank nie uwzględni wartości zysku ze sprzedaży jednostek uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym obliczonego jako różnicę między wartością po jakiej Bank kupił jednostki uczestnictwa, a wartością po której Bank je sprzeda jest prawidłowe.
Odnosząc się natomiast do kwestii ustalenia, czy wartość papierów wartościowych utrzymywanych do terminu zapadalności, tj. bonów pieniężnych NBP i obligacji BPS oraz transakcji związanych z zakupem i wykupem tych papierów dokonywanych w trakcie roku obrotowego Bank powinien brać pod uwagę przy określeniu statusu małego podatnika, należy zauważyć, że jeśli podatnik uzyskuje przychód z wykupu bonów pieniężnych oraz wskazanych obligacji to przychód ten nie powinien być uwzględniony w przychodach ze sprzedaży decydującym o statusie małego podatnika.
Sama wartość nominalna bonów pieniężnych oraz obligacji nie stanowi także przychodów ze sprzedaży, nie jest więc zaliczana do limitu przy określaniu statusu małego podatnika. Do limitu liczonego dla małego podatnika, nie należy również brać pod uwagę powstałego od tych papierów wartościowych dyskonta oraz odsetek, jak również przychodów z tytułu rozwiązania rezerw i aktualizacji wartości, ponieważ przychody te nie stanowią przychodów ze sprzedaży. Również przychody odsetkowe od środków finansowych na rachunkach bieżących i terminowych w Banku zrzeszającym (…) S.A. nie stanowią przychodów ze sprzedaży.
Podsumowując, zdaniem Organu, wartość papierów wartościowych utrzymywanych do terminu zapadalności, tj. bonów pieniężnych NBP, obligacji BPS, transakcje związane z zakupem i wykupem tych papierów wartościowych dokonywanym w trakcie roku obrotowego, przychody uzyskane w postaci dyskonta i odsetek od tych papierów wartościowych oraz przychody z tytułu rozwiązania rezerw i aktualizacji oraz przychody odsetkowe od środków finansowych na rachunkach bieżących i terminowych nie są wynikiem przeprowadzonej transakcji sprzedaży, nie generują więc przychodów ze sprzedaży, w rozumieniu art. 4a pkt 10 updop.
Tym samym, stanowisko Banku w zakresie pytania nr 1 pkt a), b), d), e), zgodnie z którym wyliczając przychody ze sprzedaży za 2021 r. do ustalenia statusu „małego podatnika” w 2022 r. Bank nie uwzględni wartości zysku z wykupu jednostek uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym obliczonego jako różnicę między wartością po jakiej Bank kupił jednostki uczestnictwa, a wartością po której Bank je sprzeda, nominału, dyskonta i odsetek od tych bonów, obligacji, przychodów uzyskanych z rozwiązania rezerw i aktualizacji wartości oraz przychodów uzyskanych w postaci odsetek od środków zdeponowanych w Banku Zrzeszającym (…) S.A. uznano za prawidłowe.
Odnosząc się natomiast do kwestii objętej pytaniem nr 1 c), tj. ustalenia, czy Bank przy wyliczaniu przychodów ze sprzedaży uprawniających do uzyskania statusu „małego podatnika” za 2022 r. w rozumieniu art. 4a pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych powinien brać pod uwagę wartość papierów wartościowych dostępnych do sprzedaży z zamiarem obrotu przed terminem wykupu na rzecz Kontrahenta wskazać należy, że odmiennymi sytuacjami od powyżej wskazanych pkt a), b), d), e) będzie zbycie papierów wartościowych na rzecz osoby trzeciej.
Czynność sprzedaży papierów wartościowych na rzecz Kontrahenta, polega bowiem na swobodnej decyzji zbywcy, wyborze kontrahenta, ukierunkowanej uzyskaniem jak najbardziej korzystnej ceny, odbywa się na rynku wolnym i nie ogranicza katalogu nabywców. A zatem przychód uzyskany ze zbycia papierów wartościowych na rzecz Kontrahenta będzie przychodem ze sprzedaży w rozumieniu art. 4a pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Wobec powyższego stanowisko Banku w zakresie pytania 1 c), uznające, że wyliczając odpowiednio przychody ze sprzedaży za 2021 r. do ustalenia statusu „małego podatnika” w 2022 r. Bank nie uwzględnia nominału, dyskonta i odsetek od tych papierów wartościowych które zostaną zbyte na rzecz osób trzecich uznano za nieprawidłowe. Ad. pytanie nr 2 a). Odnosząc się natomiast do możliwości zastosowania przez Bank obniżonej stawki 9% w 2021 r. należy wskazać, że warunkiem zastosowania preferencyjnej stawki podatkowej jest posiadanie przez Wnioskodawcę statusu „małego podatnika” w rozumieniu art. 4a pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Jeżeli zatem w 2020 r. wartość przychodów ze sprzedaży Wnioskodawcy wraz z kwotą należnego podatku od towarów i usług nie przekroczyła równowartości 2.000.000 euro wyrażonej w złotych, to oznacza, że Bank posiada w 2021 r. status „małego podatnika” w rozumieniu art. 4a pkt 10 ww. ustawy. Organ zauważa, że stawka 9% podstawy opodatkowania ma zastosowanie do podatników posiadających status „małego podatnika”, u których przychody osiągnięte w roku podatkowym nie przekroczyły równowartości 2.000.000 euro. Po przekroczeniu tego limitu Bank straci zatem prawo do stosowania obniżonej stawki podatku.
Do ustalenia, czy podatnik nie przekroczył limitu przychodów 2.000.000 euro, o których mowa w art. 19 ust. 1 pkt 2 updop, bierze się pod uwagę wszystkie przychody podatnika osiągnięte w roku podatkowym, określone zgodnie z art. 12 updop, bez wyłączenia przychodów z zysków kapitałowych. Mając powyższe na względzie, stwierdzić należy, że dla zastosowania 9% stawki podatku w 2021 r. oprócz posiadania przez Bank statusu małego podatnika, należy również spełnić przesłankę nieprzekroczenia osiągniętych w roku podatkowym przychodów w równowartości 2.000.000 euro.
Jak już wcześniej wskazano, do limitu przychodów 2.000.000 euro, o którym mowa w art. 19 ust. 1 pkt 2 updop, osiągniętych w roku podatkowym, należy zaliczać wszystkie przychody podatkowe w rozumieniu art. 12 updop, a więc również dyskonto bonów pieniężnych, odsetki od obligacji oraz przychody z rozwiązania rezerw i aktualizacji wartości, a także przychody z zysków kapitałowych. Jak wynika z wniosku przychody ze sprzedaży (wraz z kwotą należnego podatku od towarów i usług) w 2020 r. nie przekroczyły 2.000.000 euro, w 2021 r. Wnioskodawca posiada zatem status „małego podatnika”.
Tym samym do osiągnięcia limitu określonego w art. 19 ust. 1 pkt 2 updop, Bank będzie uprawniony do stosowania 9% stawki podatkowej. Z brzmienia przepisu 19 ust. 1 pkt 2 wynika, że podatnik nie ma prawa wyboru pomiędzy stawką 9% a 19%. Literalne brzmienie tego przepisu wskazuje wprost na to, że stawki podatkowe wynoszą 19 % i 9%. Preferencyjna stawka 9% odnosi się m.in. do podmiotów mających status „małych podatników”, które w roku podatkowym osiągnęły przychody nie przekraczające wyrażonej w złotych kwoty odpowiadającej równowartości 2 000 000 euro. Po przekroczeniu tego limitu podatnik traci prawo do obniżonej stawki podatku.
Z takiej treści przepisu nie wynika dowolność w stosowaniu obniżonej stawki podatkowej. Odnosząc powyższe do stanowiska Banku zgodnie z którym: „Bank stoi na stanowisku, że w opisanej sytuacji nie ma prawa wyboru pomiędzy stawką 9% a 19%” należy stwierdzić że stanowisko to jest prawidłowe. Ad. 2 b),c),d).
Wątpliwości Banku wynikające z pytań 2 b), c), d) na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego, dotyczą odpowiednio kwestii ustalenia, czy przepisy art. 12 i art. 19 ust. 1 pkt 2 (w brzmieniu od 1 stycznia 2021 r.), należy interpretować w ten sposób, że Bank powinien rozpoznawać jako „przychód”: - w związku z nabyciem i umorzeniem jednostek uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym, jedynie zysk ze sprzedaży (jako różnica między wartością po jakiej Bank zakupił jednostki uczestnictwa, a wartością po której bank je sprzedał) nie rozpoznając przy tym „przychodu” w postaci wartości nominalnej otrzymywanej przez Bank kwoty w związku z umorzeniem jednostek uczestnictwa, - w związku z transakcjami, których przedmiotem jest kupno i wykup przez emitenta w terminie zapadalności papierów wartościowych (tj. bony pieniężne NBP i obligacje), jedynie kwotę dyskonta i odsetek nie rozpoznając przy tym „przychodu” w postaci wartości nominalnej otrzymanej przez Bank w związku z wykupem, - w związku z transakcjami w zakresie kupna i sprzedaży obligacji na rzecz osoby trzeciej (tj. rynek wtórny) Bank uznaje jedynie kwotę dyskonta i otrzymanych odsetek, jednocześnie nie uznając za „przychód” kwot w postaci wartości nominalnej otrzymanej w związku ze sprzedażą.
Należy zauważyć, że zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 updop, przychodem są z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz 14, w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Ponadto, jak stanowi art. 12 ust. 3 updop, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.
Z powołanych wyżej regulacji ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, że o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów danej osoby prawnej decyduje definitywny charakter tego przysporzenia w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa podatnika, lub pomniejsza pasywa. Otrzymane świadczenie może być uznane za przychód, jeżeli ma ono charakter definitywny, ostateczny oraz pewny w tym znaczeniu, że podatnik uzyskuje swobodę dysponowania określonym świadczeniem lub środkami pieniężnymi, a więc takie którym może on rozporządzać jak właściciel.
Jednocześnie, do przychodów podatkowych, podatnik winien zaliczyć tylko takie przychody, które są mu należne. Nie będą to zatem jakiekolwiek przychody, lecz przychody, w stosunku do których podatnikowi przysługiwać będzie prawo do ich otrzymania i które stanowić będą jego trwałe przysporzenie majątkowe. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera przepisów regulujących bezpośrednio sposobu rozpoznawania przychodów z wykupu Obligacji oraz Bonów Pieniężnych NBP. Brak jest również definicji legalnej Bonu Pieniężnego.
Na stronach Portalu Edukacji Ekonomicznej Narodowego Banku Polskiego zmieszczona jest informacja, że Bon Pieniężny NBP jako krótkoterminowy papier wartościowy służy pomocą dla zwykłego (komercyjnego) banku. Bank centralny pożycza środki pieniężne bankom pod zastaw bezpiecznych papierów dłużnych (najczęściej bonów lub obligacji skarbowych). Zgodnie natomiast z art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 15 stycznia 2015 r. o obligacjach (Dz. U. z 2020 r., poz. 1208 ze zm), obligacje są papierami wartościowymi emitowanym w serii, w którym emitent stwierdza, że jest dłużnikiem właściciela obligacji, zwanego dalej „obligatariuszem”, i zobowiązuje się wobec niego do spełnienia określonego świadczenia.
Z powyższego można przyjąć, że charakter Bonów Pieniężnych NBP oraz Obligacji jest zbliżony do pożyczki, która w myśl art. 720 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r. poz. 1740, z późn. zm.) stanowi umowę, na mocy której dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości.
Tym samym, do określania na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przychodów z wykupu Bonów Pieniężnych NBP oraz Obligacji przez analogię stosować należy przepisy o rozpoznawaniu przychodów z pożyczek. W myśl art. 12 ust. 4 pkt 1 updop, do przychodów nie zalicza się otrzymanych lub zwróconych pożyczek (kredytów), w tym również uregulowanych w naturze, z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów). Powyższy przepis zawiera katalog wyłączeń z przychodów, tj. wpływów których nie uważa się za przychód podatkowy i nie uwzględnia się w obliczeniu dochodu do opodatkowania.
Praktycznie jest to swego rodzaju zwolnienie przedmiotowe, uzasadnione zwykle specjalnym charakterem określonego rozliczenia bądź szczególnym uregulowaniem kwestii kosztów dotyczących przychodów danego rodzaju. Na mocy tego przepisu do przychodów podatkowych nie zalicza się m.in. otrzymanych, jak i zwróconych pożyczek i kredytów. Jednocześnie, na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) omawianej ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów).
Generalną zasadą obowiązującą w podatku dochodowym w odniesieniu do udzielonych (otrzymanych) kredytów (pożyczek) jest to, że kwota główna (kapitał) jest podatkowo obojętna. Zarówno udzielenie/otrzymanie, jak i zwrot kredytu nie wpływa na powstanie przychodów i kosztów podatkowych, zarówno u pożyczkodawcy jak i pożyczkobiorcy. Tak więc sama kwota kredytu (pożyczki) dla pożyczkodawcy, zarówno w momencie udzielenia kredytu (pożyczki) i otrzymania jego zwrotu od pożyczkobiorcy nie wpływa na powstanie kosztów ani przychodów podatkowych.
Ponadto, zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 2 updop, do przychodów nie zalicza się również kwot naliczonych, lecz nie otrzymanych odsetek od należności, w tym również od udzielonych pożyczek (kredytów). Oznacza to, że przychodu nie stanowi spłata pożyczki w części kapitałowej oraz odsetki, które pozostają naliczone, a nie zostały otrzymane.
Przekładając powyższe na przypadek Bonów Pieniężnych NBP oraz Obligacji, stwierdzić należy, że nie będą stanowić przychodu transakcje, których przedmiotem będzie nabywanie i zbywanie (w dacie wykupu) przez Bank Bonów Pieniężnych NBP oraz Obligacji, a jedynie przychodem podlegającym opodatkowaniu będzie kwota dyskonta od tych Bonów Pieniężnych NBP oraz Obligacji, jak również otrzymane odsetki od tych Bonów i Obligacji. Natomiast w ww. limicie nie uwzględnia się kwot otrzymanych w związku z ich zbyciem.
W związku z powyższym, zgodzić należy się z Wnioskodawcą, że przepisy ustawy o pdop, w szczególności przepisy art. 12 i art. 19 ust. 1 pkt 2 ( w brzmieniu od 1 stycznia 2021 r.), należy interpretować w ten sposób, że Bank rozpoznaje jako „przychód” w związku z transakcjami, których przedmiotem jest kupno i wykup przez emitenta w terminie zapadalności papierów wartościowych (tj. bony pieniężne NBP i obligacje) jedynie kwotę dyskonta i odsetek nie rozpoznając przy tym „przychodu” w postaci wartości nominalnej otrzymanej przez Bank w związku z wykupem. Zatem stanowisko Banki w zakresie pytania 2 c) należy uznać za prawidłowe.
Odnosząc się natomiast do kwestii objętej pytaniem 2 b), tj. ustalenia, czy przepisy art. 12 i art. 19 ust. 1 pkt 2 (w brzmieniu od 1 stycznia 2021 r.), należy interpretować w ten sposób, że Bank powinien rozpoznawać jako „przychód” w związku z nabyciem i umorzeniem jednostek uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym, jedynie zysk z umorzenia (jako różnica między wartością po jakiej Bank zakupił jednostki uczestnictwa, a wartością po której Bank je umorzył) nie rozpoznając przy tym „przychodu” w postaci wartości nominalnej otrzymywanej przez Bank w związku z umorzeniem jednostek uczestnictwa, należy stwierdzić, że stanowisko Banku w tym zakresie jest nieprawidłowe.
Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera przepisów regulujących bezpośrednio sposobu rozpoznawania przychodów w związku z nabyciem i umorzeniem jednostek uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym. Kwestie dotyczące nabywania jednostek uczestnictwa lub certyfikatów inwestycyjnych reguluje ustawa z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych i zarządzaniu alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi (Dz. U. z 2021 r., poz. 605, dalej: „ustawa o funduszach”).
Zgodnie z art. 27 ust. 1 ww. ustawy o funduszach, towarzystwo prowadzi zapisy na certyfikaty inwestycyjne funduszu, o którym mowa w art. 15 ust. 1a, bezpośrednio lub za pośrednictwem firmy inwestycyjnej, banku krajowego wykonującego działalność, o której mowa w art. 70 ust. 2 ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, lub krajowego oddziału instytucji kredytowej, uprawnionych do wykonywania działalności w zakresie oferowania instrumentów finansowych, a na jednostki uczestnictwa - bezpośrednio lub za pośrednictwem firmy inwestycyjnej, banku krajowego wykonującego działalność, o której mowa w art. 70 ust. 2 ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, lub krajowego oddziału instytucji kredytowej, uprawnionych do wykonywania działalności w zakresie przyjmowania i przekazywania zleceń nabycia lub zbycia instrumentów finansowych.
Z kolei na podstawie art. 82 ustawy o funduszach inwestycyjnych, fundusz inwestycyjny otwarty zbywa jednostki uczestnictwa i dokonuje ich odkupienia na żądanie uczestnika funduszu. Z chwilą odkupienia jednostki uczestnictwa są umarzane z mocy prawa. Mając na uwadze powyższe przepisy stwierdzić należy, iż przychody z tytułu umorzenia jednostek uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym zaliczane są do przychodów wymienionych w art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. e updop. Ustalając wysokość tych przychodów (w tym także w celu weryfikacji warunku nieprzekroczenia progu 2 000 000 euro określonego w art. 19 ust. 1 pkt 2), należy mieć na uwadze charakter tych praw majątkowych.
W rozumieniu prawa jednostki uczestnictwa funduszy inwestycyjnych nie są papierami wartościowymi (jak np. akcje). Stanowią one tytuł prawny do udziału w aktywach funduszu inwestycyjnego – w części majątku funduszu inwestycyjnego. Wartość jednostki uczestnictwa to wartość aktywów netto funduszu, jaka przypada na jedną jednostkę. Ponieważ w wyniku inwestycji aktywa funduszu zmieniają swoją wartość, tym samym zmienia się wartość jednostek uczestnictwa. Jednostki uczestnictwa są niezbywalne. Aby wycofać się z uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym jednostkę uczestnictwa należy umorzyć.
W przypadku wykupu jednostek uczestnictwa równoznacznego z ich umorzeniem fundusz odkupuje jednostki po cenie odpowiadającej bieżącej wartości aktywów. Tak więc zarówno cena nabycia jednostek uczestnictwa w funduszu, jak i cena, po której fundusz odkupuje jednostki w celu umorzenia zależą od aktualnej wartości aktywów funduszu. W związku z tym nie ma podstaw aby za wartość przychodu podatkowego uznawać tylko różnicę pomiędzy ceną wykupu a ceną nabycia jednostek. Przepisy updop również nie wskazują na wynikowy sposób rozliczenia uczestnictwa w funduszu.
Wręcz przeciwnie, skoro ustawodawca w przepisie art. 16 ust. 1 pkt 8 określa kiedy należy rozpoznać wydatki na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych – wskazując, że jest to moment odkupienia lub umorzenia tych tytułów – to oznacza, że przychodem jest cała wartość uzyskana z wykupu przez fundusz.
Wobec powyższego nie sposób zgodzić się ze stanowiskiem Banku, że Bank powinien rozpoznawać jako „przychód” w związku z nabyciem i umorzeniem jednostek uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym, jedynie zysk ze sprzedaży (umorzenia) (jako różnicę między wartością po jakiej Bank zakupił jednostki uczestnictwa, a wartością po której Bank je umorzył) nie rozpoznając przy tym „przychodu” w postaci wartości nominalnej otrzymywanej przez Bank w związku z umorzeniem jednostek uczestnictwa. Podobnie należy ocenić stanowisko Banku w zakresie sytuacji prawnopodatkowej do pytania 2 d) wniosku.
O ile bowiem – jak wcześniej wskazano – zarówno bony NBP, jak i obligacje jako instrumenty finansowe mogą być przez analogię traktowane jako pożyczki (z konsekwencjami podatkowymi dla nich przewidzianymi), to w przypadku obligacji wysokość przychodu podatkowego zależy od tego czy mamy do czynienia z wykupem przez emitenta czy ze zbyciem na rynku wtórnym. Tylko w tej pierwszej sytuacji przychodem jest wartość samego dyskonta lub odsetek. Emisję i wykup obligacji, jako papieru wartościowego o charakterze dłużnym, należy w tym przypadku traktować jak udzielenie i zwrot pożyczki, które to zdarzenia są neutralne podatkowo w części dotyczącej kapitału pożyczki (art.
12 ust. 4 pkt 1, art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a). Inna sytuacja ma miejsce w przypadku gdy obligatariusz zbywa papier wartościowy, jakim jest obligacja przed terminem wykupu, na rynku wtórnym. Wówczas nie mamy do czynienia z neutralnym podatkowo zwrotem kapitału pożyczki przez emitenta. Przychodem jest cała kwota uzyskana ze zbycia a kosztem – zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8 – wydatki na nabycie obligacji. W konsekwencji powyższego stanowisko Banku w zakresie pytania 2 b), d) należało uznać za nieprawidłowe.
Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia: Czy Bank przy wyliczaniu przychodów ze sprzedaży uprawniających do uzyskania statusu „małego podatnika” za 2022 r. w rozumieniu art. 4a pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych powinien brać pod uwagę: a) umorzenie w 2021 r. jednostek uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym – jest prawidłowe; b) wartość papierów wartościowych utrzymywanych do terminu zapadalności, tj. bonów pieniężnych NBP i obligacji BPS oraz transakcji związanych z zakupem i wykupem tych papierów dokonywanych w trakcie roku obrotowego oraz przychody uzyskane w postaci dyskonta i odsetek od tych papierów wartościowych - jest prawidłowe; c) wartość papierów wartościowych dostępnych do sprzedaży z zamiarem obrotu przed terminem wykupu na rzecz Kontrahenta oraz transakcji związanych z zakupem i wykupem tych papierów dokonywanych w trakcie roku obrotowego oraz przychody uzyskane w postaci dyskonta i odsetek - jest nieprawidłowe, d) przychody z tytułu rozwiązania rezerw i aktualizacji wartości – jest prawidłowe; e) przychody odsetkowe od środków finansowych na rachunkach bieżącychi terminowych w Banku zrzeszającym (…) S.A. – jest prawidłowe, Czy przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w szczególności art. 19 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 4a pkt 10 należy interpretować w ten sposób, że Bank: a) posiada w roku 2021 status „małego podatnika” i w przypadku gdyby łączne przychody (dochody) inne niż z zysków kapitałowych nie przekroczyły w roku 2020 wyrażonej w złotych kwoty odpowiadającej równowartości 2.000.000 EUR, powinien zastosować dla obliczenia za ten rok podatku dochodowego od osób prawnych stawkę podatku 9% - jest prawidłowe, b) powinien rozpoznawać jako „przychód” w związku z transakcjami, których przedmiotem jest nabycie i umorzenie przez Bank jednostek uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym, należy wykazać jedynie zysk ze sprzedaży (jako różnica między wartością po jakiej Bank zakupił jednostki uczestnictwa, a wartością po której Bank je sprzedał), nie rozpoznając przy tym „przychodu” w postaci kwot ceny sprzedaży otrzymywanych przez Bank w związku ze sprzedażą – nieprawidłowe, c) powinien rozpoznawać jako „przychód” w związku z transakcjami, których przedmiotem jest kupno i wykup przez emitenta w terminie zapadalności papierów wartościowych (tj. bony pieniężne NBP i obligacje), jedynie kwotę dyskonta oraz odsetek, nie rozpoznając przy tym „przychodu” w postaci kwot nominału otrzymywanych przez Bank w związku z wykupem – jest prawidłowe, e) powinien rozpoznawać jako „przychód” w związku z transakcjami, których przedmiotem jest kupno i sprzedaż na rynku wtórnym, tj. na rzecz osoby trzeciej obligacji przed terminem wykupu przez emitenta, jedynie kwotę dyskonta i odsetek, nie rozpoznając przy tym „przychodu” w postaci kwot nominału otrzymywanych przez Bank w związku ze sprzedażą – nieprawidłowe.
Końcowo należy dodać, że tut. Organ w niniejszej interpretacji nie odniósł się do danych liczbowych przedstawionych przez Wnioskodawcę. Weryfikacja danych liczbowych może mieć miejsce wyłącznie w toku postępowania podatkowego, w którym możliwa jest analiza dokumentów i weryfikacja ustalonej przez Wnioskodawcę wysokości podstawy opodatkowania. Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.
Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny/zdarzenie przyszłe sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywać się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.
Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej: 1) z zastosowaniem art. 119a; 2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług; 3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej). Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.
Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art.
47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).
W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.