Interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowejz 3 lutego 2022 r., sygn. 0111-KDIB1-2.4010.496.2021.2.SK

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.

U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 22 września 2021 r. (data wpływu za pośrednictwem e-puap 23 września 2021 r.), uzupełnionym 20 grudnia 2021 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy: - art. 4a pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy interpretować w ten sposób, że w celu ustalenia, czy Bank posiada status małego podatnika, przy obliczaniu wysokości przychodów ze sprzedaży uzyskiwanych przez Bank należy pomijać zarówno kwoty, które są uzyskiwane przez Bank w związku: - z wykupem dłużnych papierów wartościowych, tj. bonów pieniężnych NBP, obligacji skarbowych i obligacji innych podmiotów, jak i przychody uzyskane w postaci dyskonta i odsetek od tych papierów wartościowych – jest prawidłowe, - ze sprzedażą dłużnych papierów wartościowych, tj. bonów pieniężnych NBP, obligacji skarbowych i obligacji innych podmiotów, jak i przychody uzyskane w postaci dyskonta i odsetek od tych papierów wartościowych – jest nieprawidłowe, - art. 12 i art. 19 ust. 1 pkt 2, należy interpretować w ten sposób, że Bank powinien rozpoznawać jako przychód w związku z transakcjami, których przedmiotem jest nabywanie i zbywanie przez Bank dłużnych papierów wartościowych, jedynie kwotę dyskonta (różnicę pomiędzy ceną nabycia i ceną wykupu) lub kwotę otrzymanych odsetek, nie rozpoznając przy tym przychodu w postaci kwot otrzymywanych przez Bank w związku z: - wykupem przez emitenta dłużnych papierów wartościowych – jest prawidłowe; - zbyciem przez Bank dłużnych papierów wartościowych – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE W dniu 23 września 2021 r. do Organu wpłynął wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy: - art. 4a pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy interpretować w ten sposób, że w celu ustalenia, czy Bank posiada status małego podatnika, przy obliczaniu wysokości przychodów ze sprzedaży uzyskiwanych przez Bank należy pomijać zarówno kwoty, które są uzyskiwane przez Bank w związku: - z wykupem dłużnych papierów wartościowych, tj. bonów pieniężnych NBP, obligacji skarbowych i obligacji innych podmiotów, jak i przychody uzyskane w postaci dyskonta i odsetek od tych papierów wartościowych, - ze sprzedażą dłużnych papierów wartościowych, tj. bonów pieniężnych NBP, obligacji skarbowych i obligacji innych podmiotów, jak i przychody uzyskane w postaci dyskonta i odsetek od tych papierów wartościowych, - art. 12 i art. 19 ust. 1 pkt 2, należy interpretować w ten sposób, że Bank powinien rozpoznawać jako przychód w związku z transakcjami, których przedmiotem jest nabywanie i zbywanie przez Bank dłużnych papierów wartościowych, jedynie kwotę dyskonta (różnicę pomiędzy ceną nabycia i ceną wykupu) lub kwotę otrzymanych odsetek, nie rozpoznając przy tym przychodu w postaci kwot otrzymywanych przez Bank w związku z: - wykupem przez emitenta dłużnych papierów wartościowych; - zbyciem przez Bank dłużnych papierów wartościowych.

Wniosek powyższy nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 20 grudnia 2021 r. Znak: 0111-KDIB1-2.4010.496.2021.1.SK wezwano do uzupełnienia braków formalnych. Uzupełnienia dokonano 21 grudnia 2021 r. We wniosku przedstawiono następujące stan faktyczny: Bank Spółdzielczy w (…) (dalej: „Bank”) jest bankiem spółdzielczym w rozumieniu art. 2 pkt 1 ustawy z 07.12.2000 r. o funkcjonowaniu banków spółdzielczych, ich zrzeszaniu się i bankach zrzeszających (t.j. z dnia 15 stycznia 2021 r., Dz.U. z 2021 r., poz. 102 z późń. zm.). Bank prowadzi działalność na podstawie przepisów ww. ustawy oraz przepisów Prawa spółdzielczego i Prawa bankowego.

Bank powstał w 1925 r. Bank jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Rokiem podatkowym dla Banku jest rok kalendarzowy. Bank wchodzi w skład Grupy (…). Grupa (…) stanowi zrzeszenie w rozumieniu art. 2 pkt 3 ustawy o funkcjonowaniu banków spółdzielczych, ich zrzeszaniu się i bankach zrzeszających. W ramach Grupy (…) bankiem zrzeszającym jest Bank (…) S.A. Bank uzyskuje przychody podatkowe przede wszystkim z działalności obejmującej udzielanie kredytów, gwarancji oraz prowadzenie rachunków bankowych. Bank uzyskuje również inne przychody podatkowe, w tym przychody związane z lokowaniem wolnych środków pieniężnych, niezaangażowanych w akcję kredytową.

Do tego rodzaju przychodów należą przychody z odsetek od środków na rachunkach bankowych (Bank posiada rachunki w banku zrzeszającym) oraz przychody związane z nabywaniem i zbywaniem przez Bank dłużnych papierów wartościowych, w szczególności bonów pieniężnych, obligacji skarbowych oraz obligacji innych banków i przedsiębiorstw. Bank nabywa i zbywa bony pieniężne NBP oraz inne dłużne papiery wartościowe. Papiery te mają charakter dyskontowy lub odsetkowy. Bank nabywa dłużne papiery wartościowe za pośrednictwem Banku BPS lub innych banków komercyjnych albo biur maklerskich.

Bank kwalifikuje nabyte papiery wartościowe jako aktywa utrzymywane do terminu zapadalności lub jako dostępne do sprzedaży. Transakcje dotyczące papierów wartościowych zakupionych z dyskontem przynoszą Bankowi zysk w postaci dyskonta, tj. różnicy pomiędzy wartością nominalną dłużnych papierów wartościowych (po której są one wykupywane przez emitenta) a ceną zakupu tych papierów przez Bank za pośrednictwem Banku (…) lub innych banków komercyjnych albo biur maklerskich (cena zakupu jest niższa od wartości nominalnej). Bank nabywa również dłużne papiery wartościowe o charakterze odsetkowym, np. obligacje, które są emitowane przez banki komercyjne lub inne przedsiębiorstwa.

Papiery te mają różnie określony termin wykupu. Po upływie terminu na jaki zostały wyemitowane, ich emitent wykupuje je od posiadacza tego papieru. Papiery te są oprocentowane, tj. Bank uzyskuje przychód w postaci odsetek otrzymywanych od emitenta. Bank nabywa dłużne papiery wartościowe każdorazowo po aktualnej cenie rynkowej i utrzymuje je do dnia wykupu przez emitenta, ale może również je sprzedać wcześniej po aktualnej cenie rynkowej, która może być różna w stosunku do wartości nominalnej lub ceny zakupu. Z transakcji tych Bank uzyskuje przychód w postaci dyskonta lub odsetek, które mają wpływ na wynik finansowy i stanowią przychody z tytułu odsetek.

Bank nabywa dłużne papiery wartościowe w związku ze spodziewanym wyższym przychodem z tytułu oprocentowania, które Bank uzyska w postaci dyskonta lub odsetek od tych papierów, w porównaniu do odsetek, które Bank uzyskiwałby przechowując posiadane nadwyżki środków pieniężnych na rachunkach bankowych. Nabywanie dłużnych papierów wartościowych jest zatem dla Banku, z uwagi na spodziewane wyższe stopy oprocentowania, alternatywą dla lokowania środków pieniężnych na rachunkach bankowych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania: 1) Czy przepis art. 4a pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy interpretować w ten sposób, że w celu ustalenia, czy Bank posiada status małego podatnika, przy obliczaniu wysokości przychodów ze sprzedaży uzyskiwanych przez Bank należy pomijać zarówno kwoty, które są uzyskiwane przez Bank w związku z wykupem lub sprzedażą dłużnych papierów wartościowych, tj. bonów pieniężnych NBP, obligacji skarbowych i obligacji innych podmiotów, jak i przychody uzyskane w postaci dyskonta i odsetek od tych papierów wartościowych?

2) Czy przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w szczególności przepisy art. 12 i art. 19 ust. 1 pkt 2, należy interpretować w ten sposób, że Bank powinien rozpoznawać jako przychód w związku z transakcjami, których przedmiotem jest nabywanie i zbywanie przez Bank dłużnych papierów wartościowych, jedynie kwotę dyskonta (różnicę pomiędzy ceną nabycia i ceną wykupu) lub kwotę otrzymanych odsetek, nie rozpoznając przy tym przychodu w postaci kwot otrzymywanych przez Bank w związku ze zbyciem przez Bank lub wykupem przez emitenta dłużnych papierów wartościowych (ceny wykupu)? Stanowisko Wnioskodawcy, Ad.

1. Przepis art. 4a pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy interpretować w ten sposób, że w celu ustalenia, czy Bank posiada status małego podatnika, przy obliczaniu wysokości przychodów ze sprzedaży uzyskiwanych przez Bank należy pomijać zarówno kwoty, które są uzyskiwane przez Bank w związku z wykupem lub sprzedażą dłużnych papierów wartościowych, tj. bonów pieniężnych NBP, obligacji skarbowych i obligacji innych podmiotów, jak i przychody uzyskane w postaci dyskonta i odsetek od tych papierów wartościowych. Ad.

2. Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w szczególności przepisy art. 12 i art. 19 ust. 1 pkt 2, należy interpretować w ten sposób, że Bank powinien rozpoznawać jako przychód w związku z transakcjami, których przedmiotem jest nabywanie i zbywanie przez Bank dłużnych papierów wartościowych, jedynie kwotę dyskonta (różnicę pomiędzy ceną nabycia i ceną wykupu) lub kwotę otrzymanych odsetek, nie rozpoznając przy tym przychodu w postaci kwot otrzymywanych przez Bank w związku ze zbyciem przez Bank lub wykupem przez emitenta dłużnych papierów wartościowych (ceny wykupu).

Zgodnie z art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2020 r., poz. 1406 ze zm. dalej: „ustawa PDOP”), podatek wynosi 9% podstawy opodatkowania od przychodów (dochodów) innych niż z zysków kapitałowych – w przypadku podatników, u których przychody osiągnięte w roku podatkowym nie przekroczyły wyrażonej w złotych kwoty odpowiadającej równowartości 2.000.000 euro przeliczonej według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na pierwszy dzień roboczy roku podatkowego, w zaokrągleniu do 1.000 zł.

Zgodnie z art. 19 ust. 1d ustawy PDOP, dodatkowym warunkiem stosowania stawki obniżonej w wysokości 9% jest posiadanie przez podatnika statusu małego podatnika. Zgodnie z definicją zawartą w art. 4a pkt 10 ustawy PDOP, pod pojęciem małego podatnika należy rozumieć podatnika, u którego wartość przychodu ze sprzedaży (wraz z kwotą należnego podatku od towarów i usług) nie przekroczyła w poprzednim roku podatkowym wyrażonej w złotych kwoty odpowiadającej równowartości 2.000.000 euro; przeliczenia kwot wyrażonych w euro dokonuje się według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na pierwszy dzień roboczy października poprzedniego roku podatkowego, w zaokrągleniu do 1.000 zł.

Wobec powyższego, uzyskanie przez Bank prawa do zastosowania obniżonej stawki podatku dochodowego od osób prawnych w wysokości 9%, jest uzależnione od braku przekroczenia żadnego z dwóch limitów: 1. limitu „przychodu ze sprzedaży” (wraz z kwotą należnego podatku od towarów i usług) uzyskanego w poprzednim roku podatkowym, 2. limitu „przychodów” (bez zawężenia do przychodów jedynie ze sprzedaży) uzyskanych w bieżącym roku podatkowym. Bank składa niniejszy wniosek w celu wyjaśnienia wątpliwości co do sposobu uwzględnienia przeprowadzanych przez Bank operacji, których przedmiotem są dłużne papiery wartościowe, przy ustalaniu, czy Bank przekroczy ww. limity.

Uzasadniając swoje stanowisko w tej kwestii Bank, w odniesieniu do każdego z ww. limitów, wskazuje co następuje: 1) limit przychodów ze sprzedaży Użyte w art. 4a pkt 10 ustawy PDOP pojęcie „wartość przychodu ze sprzedaży” nie zostało w tej ustawie zdefiniowane. Zdaniem Banku, użycie przez ustawodawcę obok słowa „przychodu” wyrażenia „ze sprzedaży” oznacza, że przy ustalaniu, czy Bank posiada status małego podatnika, należy każdorazowo brać pod uwagę nie wszystkie przychody podatkowe uzyskane przez Bank w poprzednim roku podatkowym, a jedynie takie przychody podatkowe, które Bank uzyskał w poprzednim roku podatkowym w związku z dokonywaną przez siebie sprzedażą.

Do przychodów podatkowych uzyskiwanych ze sprzedaży należy zaliczyć przychody uzyskiwane przez Bank w związku ze świadczeniem usług (np. prowizje i odsetki od udzielanych przez Bank kredytów i pożyczek, opłaty związane z prowadzeniem przez Bank rachunków bankowych) lub sprzedażą aktywów wykorzystywanych do działalności Banku, np. sprzedaż używanych składników wyposażenia Banku. Pozostałe przychody uzyskiwane przez Bank nie stanowią przychodów ze sprzedaży. Dotyczy to przede wszystkim przychodów uzyskiwanych przez Bank w związku z wykupem lub sprzedażą dłużnych papierów wartościowych.

Przychodów ze sprzedaży nie stanowią przy tym zarówno kwoty uzyskiwane przez Bank w związku z wykupem lub sprzedażą dłużnych papierów wartościowych, jak i dyskonto oraz odsetki uzyskiwane przez Bank w związku z nabywaniem i zbywaniem dłużnych papierów wartościowych.

2) limit przychodów, przepisy art. 12 ust. 1 ustawy PDOP nie definiują pojęcia „przychodu”, jednak zawarty w nich otwarty katalog przykładowych rodzajów przysporzeń stanowiących przychody pozwala na przyjęcie, że za przychody uznaje się przysporzenia o charakterze definitywnym (trwałe i bezzwrotne), które skutkują zwiększeniem aktywów lub zmniejszeniem pasywów podatnika, a nie zostały wyłączone na mocy przepisów art. 12 ust. 4 ustawy PDOP. W związku z nabyciem dłużnych papierów wartościowych, Bank nie będzie uzyskiwać takiego definitywnego przysporzenia majątkowego.

Nabycie przez Bank dłużnych papierów wartościowych jest dla Banku sposobem lokowania nadwyżek finansowych, stanowiącym alternatywę dla lokowania tych nadwyżek na rachunkach bankowych. Transakcje związane z nabywaniem dłużnych papierów wartościowych pełnią również funkcję związaną z finansowaniem emitenta tych papierów przez Bank - alternatywny dla zaciągnięcia przez emitenta kredytu.

Wobec powyższego, przychody, które Bank będzie uzyskiwać w związku z transakcjami w zakresie dłużnych papierów wartościowych, powinny być rozpoznawane w sposób analogiczny jak w przypadku przychodów z tytułu lokat bankowych lub z tytułu udzielanych kredytów, tj. w postaci odsetek (w tym dyskonta stanowiącego z ekonomicznego punktu widzenia formę wynagrodzenia za udostępnienie kapitału analogiczną jak odsetki), a nie w postaci ceny wykupu.

Stanowisko Banku, zgodnie z którym „przychodem” podatkowym Banku w związku ze sprzedażą/wykupem dłużnych papierów wartościowych jest dyskonto lub odsetki, a nie cena sprzedaży, przy czym Bank nie uzyskuje w ogóle „przychodu ze sprzedaży”, znajduje potwierdzenie w licznych w ostatnim czasie interpretacjach indywidualnych Dyrektora KIS wydawanych na wniosek banków spółdzielczych. Interpretacje te dotyczą różnych rodzajów papierów wartościowych nabywanych i sprzedawanych przez banki spółdzielcze.

W praktyce, obok obligacji skarbowych, popularne wśród tych banków jest lokowanie wolnych środków pieniężnych również w bony pieniężne NBP, bony i obligacje skarbowe oraz obligacje inne niż obligacje skarbowe. Jako przykłady stanowiska Dyrektora KIS zgodnego ze stanowiskiem Banku można wymienić m.in. następujące interpretacje indywidualne dotyczące różnych papierów wartościowych kupowanych i sprzedawanych przez banki spółdzielcze.

Przykładowo interpretacje z dnia 17.09.2020 r., sygn. 0111 KDIB1-1.4010.276.2020.1.AW, z dnia 01.12.2020 r., sygn. 0111-KDIB2-1.4010.347.2020.2.PB, z dnia 17.12.2020 r., sygn. 0111-KDIB1-2.4010.464.2020.1.MZA, z dnia 18.12.2020r., sygn. 0111-KDIB2-1.4010.438.2020.3.MK W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest częściowo prawidłowe, a częściowo nieprawidłowe. Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.

U. z 2021 poz. 1800, dalej: „updop”), przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód. W myśl art. 7 ust. 2 updop, dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Na mocy ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2018 r. poz. 2159) od 1 stycznia 2019 r. wprowadzone zostały zmiany dotyczące art. 19 updop. Od tego okresu istnieje możliwość stosowania obniżonej stawki podatku dochodowego od osób prawnych wynoszącej 9%.

Zgodnie z treścią znowelizowanego art. 19 ust. 1 updop, podatek, z zastrzeżeniem art. 21, art. 22, art. 24a, art. 24b, art. 24d i art. 24f, wynosi: 1. 19% podstawy opodatkowania; 2. 9% podstawy opodatkowania od przychodów (dochodów) innych niż z zysków kapitałowych – w przypadku podatników, u których przychody osiągnięte w roku podatkowym nie przekroczyły wyrażonej w złotych kwoty odpowiadającej równowartości 2.000.000 euro przeliczonej według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na pierwszy dzień roboczy roku podatkowego, w zaokrągleniu do 1000 zł.

Obniżona stawka podatku 9% jest stosowana w odniesieniu do przychodów (dochodów) innych niż z zysków kapitałowych i ma zastosowanie wyłącznie do małych podatników oraz podatników rozpoczynających działalność, z zastrzeżeniem ust. 1a-1e ww. ustawy, u których przychody osiągnięte w roku podatkowym nie przekroczyły równowartości 2.000.000 euro. Po przekroczeniu tego limitu podatnik traci prawo do obniżonej stawki podatku.

Zgodnie z art. 19 ust. 1a updop, podatnik, który został utworzony: 1. w wyniku przekształcenia, połączenia lub podziału podatników, z wyjątkiem przekształcenia spółki w inną spółkę, albo 2. w wyniku przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną wykonującą we własnym imieniu działalność gospodarczą lub spółki niebędącej osobą prawną, albo 3. przez osoby prawne, osoby fizyczne albo jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które wniosły na poczet kapitału podatnika uprzednio prowadzone przez siebie przedsiębiorstwo, zorganizowaną część przedsiębiorstwa albo składniki majątku tego przedsiębiorstwa o wartości przekraczającej łącznie równowartość w złotych kwoty co najmniej 10.000 euro przeliczonej według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na pierwszy dzień roboczy października roku poprzedzającego rok podatkowy, w którym wniesiono te składniki majątku, w zaokrągleniu do 1.000 zł, przy czym wartość tych składników oblicza się, stosując odpowiednio przepisy art. 14, albo 4. przez osoby prawne, osoby fizyczne albo jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej wnoszące, tytułem wkładów niepieniężnych na poczet kapitału podatnika, składniki majątku uzyskane przez te osoby albo jednostki w wyniku likwidacji innych podatników, jeżeli te osoby albo jednostki posiadały udziały (akcje) tych innych likwidowanych podatników, albo 5. przez osoby prawne, osoby fizyczne albo jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, jeżeli w roku podatkowym, w którym podatnik został utworzony, oraz w roku podatkowym bezpośrednio po nim następującym, zostało do niego wniesione na poczet kapitału uprzednio prowadzone przedsiębiorstwo, zorganizowana część przedsiębiorstwa albo składniki majątku tego przedsiębiorstwa o wartości przekraczającej łącznie równowartość w złotych kwoty 10.000 euro przeliczonej według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na pierwszy dzień roboczy października roku poprzedzającego rok podatkowy, w którym wniesiono te składniki majątku, w zaokrągleniu do 1000 zł, przy czym wartość tych składników oblicza się, stosując odpowiednio przepisy art. 14 - nie stosuje przepisu ust. 1 pkt 2 w roku podatkowym, w którym rozpoczął działalność, oraz w roku podatkowym bezpośrednio po nim następującym.

Ponadto, z treści art. 19 ust. 1b updop, wynika, że przepisu ust. 1 pkt 2 nie stosuje się do podatkowych grup kapitałowych.

Stosownie natomiast do art. 19 ust. 1c updop, przepisu ust. 1 pkt 2 nie stosuje się do: 1. spółki dzielonej, 2. podatnika, który wniósł tytułem wkładu do innego podmiotu, w tym na poczet kapitału: a. uprzednio prowadzone przez siebie przedsiębiorstwo, zorganizowaną część przedsiębiorstwa albo składniki majątku tego przedsiębiorstwa o wartości przekraczającej łącznie równowartość w złotych kwoty 10.000 euro przeliczonej według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na pierwszy dzień roboczy października roku poprzedzającego rok podatkowy, w którym wniesiono te składniki majątku, w zaokrągleniu do 1.000 zł, przy czym wartość tych składników oblicza się, stosując odpowiednio przepisy art. 14, lub b. składniki majątku uzyskane przez tego podatnika w wyniku likwidacji innych podatników, jeżeli ten podatnik posiadał udziały (akcje) tych innych likwidowanych podatników - w roku podatkowym, w którym dokonano podziału albo wniesiono wkład, oraz w roku podatkowym bezpośrednio po nim następującym.

Zgodnie z art. 19 ust. 1d updop, podatnicy, o których mowa w ust. 1 pkt 2, stosują stawkę podatku, o której mowa w tym przepisie, jeżeli posiadają status małego podatnika. Z kolei, warunek, o którym mowa w ust. 1d, nie dotyczy podatników rozpoczynających prowadzenie działalności, z zastrzeżeniem ust. 1a i 1c, w roku rozpoczęcia tej działalności (art. 19 ust. 1e updop). Powyższe przepisy odwołują się niejednokrotnie do pojęcia „małego podatnika”.

Definicja „małego podatnika” została zawarta w art. 4a pkt 10 updop, zgodnie z którą ilekroć w ustawie jest mowa o małym podatniku – oznacza to podatnika, u którego wartość przychodu ze sprzedaży (wraz z kwotą należnego podatku od towarów i usług) nie przekroczyła w poprzednim roku podatkowym wyrażonej w złotych kwoty odpowiadającej równowartości 2.000.000 euro; przeliczenia kwot wyrażonych w euro dokonuje się według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na pierwszy dzień roboczy października poprzedniego roku podatkowego, w zaokrągleniu do 1.000 zł.

Odnosząc się do powyższego wskazać należy, że za małego podatnika w 2021 r. uznaje się podmiot, u którego wartość przychodu ze sprzedaży (wraz z kwotą należnego podatku od towarów i usług) za 2020 r. nie przekroczyła kwoty 9.030 600 zł. Wg wyliczenia średni kurs euro ogłoszony przez Narodowy Bank Polski na 1 października 2020 r. (zgodnie z tabelą kursów NBP z 1 października 2020 r. Nr 192/A/NBP/2020) wynosił: 4,5153 x 2.000 000 euro = 9.030.600, w zaokrągleniu: 9.031.000 zł.

Ad. pytanie nr 1. Wątpliwości Banku wynikające z pytania oznaczonego nr 1 dotyczą ustalenia, czy przepis art. 4a pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy interpretować w ten sposób, że w celu ustalenia, czy Bank posiada status małego podatnika, przy obliczaniu wysokości przychodów ze sprzedaży uzyskiwanych przez Bank należy pomijać zarówno kwoty, które są uzyskiwane przez Bank w związku z wykupem lub sprzedażą dłużnych papierów wartościowych, tj. bonów pieniężnych NBP, obligacji skarbowych i obligacji innych podmiotów, jak i przychody uzyskane w postaci dyskonta i odsetek od tych papierów wartościowych.

Kluczowym aspektem analizy tego zagadnienia jest rozumienie sformułowania „wartość przychodu ze sprzedaży”, wskazanego w art. 4a pkt 10 updop. Zauważa się, że pojęcie to nie zostało zdefiniowane w tej ustawie. Wskazać także należy, że nie można tego pojęcia utożsamiać z pojęciem przychodu podatkowego. W związku z tym, należy dokonać literalnej wykładni tego pojęcia.

Przy obliczaniu powyższego limitu należy uwzględnić wszelkie przychody ze sprzedaży danego podatnika, w tym także zwolnione od podatku dochodowego, z wyłączeniem przychodów osiąganych z innego tytułu niż sprzedaż, np. uzyskane odszkodowania, odsetki od środków finansowych na rachunku bankowym, dotacje, dopłaty lub refundacje kosztów.

Taka interpretacja „przychodu ze sprzedaży” koreluje z tożsamą regulacją zawartą w art. 2 pkt 25 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2021 r., poz. 685, z późn. zm.), w myśl której, przez małego podatnika rozumie się podatnika od towarów i usług, u którego wartość sprzedaży (wraz z kwotą podatku) nie przekroczyła w poprzednim roku podatkowym wyrażonej w złotych kwoty odpowiadającej równowartości 1.200.000 euro. Z kolei, sprzedażą jest odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów (art. 2 pkt 22 ustawy o podatku od towarów i usług).

Odwoływanie się do definicji „sprzedaży” zawartej w ustawie o podatku od towarów i usług, dla potrzeb ustalenia „wartości przychodów ze sprzedaży” w rozumieniu updop nie zawsze jest uzasadnione. Wskazać bowiem należy na możliwe istotne rozbieżności, które mogą powstać pomiędzy wartością sprzedaży ustaloną na podstawie ustawy o podatku od towarów i usług, a przychodem ze sprzedaży według ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Istnieją bowiem sytuacje, w których określona sprzedaż nie podlega podatkowi VAT (np. sprzedaż usług poza terytorium kraju), a podlega podatkowi dochodowemu od osób prawnych i odwrotnie sprzedaż, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Należy jednak zwrócić uwagę – posługując się pomocniczo definicją stworzoną dla celów podatku od towarów i usług – że sprzedażą jest m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług.

Wobec powyższych wyjaśnień, skoro przychód ze sprzedaży należy rozumieć zgodnie z wykładnią literalną, to oznacza, że do limitu decydującego o uznaniu podatnika za „małego” w rozumieniu updop, należy sumować wartość wszystkich przychodów stanowiących przychody ze sprzedaży (a więc wynikające z czynności sprzedaży).

Odnosząc się do kwestii ustalenia, czy wykup dłużnych papierów wartościowych, tj. bonów pieniężnych NBP, obligacji skarbowych i obligacji innych podmiotów, Bank powinien brać pod uwagę przy określeniu statusu małego podatnika, należy zauważyć, że jeśli podatnik uzyskuje przychód z wykupu bonów pieniężnych oraz wskazanych obligacji to przychód ten nie powinien być uwzględniony w przychodach ze sprzedaży decydującym o statusie małego podatnika. Sama wartość nominalna bonów pieniężnych oraz obligacji nie stanowi także przychodów ze sprzedaży, nie jest więc zaliczana do limitu przy określaniu statusu małego podatnika.

Do limitu liczonego dla małego podatnika, nie należy również brać pod uwagę powstałego od tych papierów wartościowych dyskonta oraz odsetek, ponieważ przychody te nie stanowią przychodów ze sprzedaży. Podsumowując, zdaniem Organu, wykup dłużnych papierów wartościowych, tj. bonów pieniężnych NBP, obligacji skarbowych i obligacji innych podmiotów jak i przychody uzyskane w postaci dyskonta i odsetek od tych papierów nie są wynikiem przeprowadzonej transakcji sprzedaży, nie generują więc przychodów ze sprzedaży, w rozumieniu art. 4a pkt 10 updop.

Tym samym, stanowisko Banku w części pytania nr 1, że w celu ustalenia, czy Bank posiada status małego podatnika, przy obliczaniu wysokości przychodów ze sprzedaży uzyskiwanych przez Bank należy pomijać kwoty, które są uzyskiwane przez Bank w związku z wykupem dłużnych papierów wartościowych, tj. bonów pieniężnych NBP, obligacji skarbowych i obligacji innych podmiotów, jak i przychody uzyskane w postaci dyskonta i odsetek od tych papierów wartościowych, uznano za prawidłowe.

Odnosząc się natomiast do dalszej części kwestii objętej pytaniem nr 1, czy przepis art. 4a pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy interpretować w ten sposób, że w celu ustalenia, czy Bank posiada status małego podatnika, przy obliczaniu wysokości przychodów ze sprzedaży uzyskiwanych przez Bank należy pomijać kwoty, które są uzyskiwane przez Bank w związku sprzedażą dłużnych papierów wartościowych, tj. bonów pieniężnych NBP, obligacji skarbowych i obligacji innych podmiotów, jak i przychody uzyskane w postaci dyskonta i odsetek od tych papierów wartościowych wskazać należy, że odmienną sytuacją od powyżej wskazanej będzie sprzedaż papierów wartościowych.

Czynność sprzedaży papierów wartościowych, polega bowiem na swobodnej decyzji zbywcy, wyborze kontrahenta, ukierunkowanej uzyskaniem jak najbardziej korzystnej ceny, odbywa się na rynku wolnym i nie ogranicza katalogu nabywców. A zatem przychód uzyskany ze zbycia papierów wartościowych będzie przychodem ze sprzedaży w rozumieniu art. 4a pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wobec powyższego stanowisko Banku w części pytania 1 , uznające, że w celu ustalenia, czy Bank posiada status małego podatnika, przy obliczaniu wysokości przychodów ze sprzedaży uzyskiwanych przez Bank należy pomijać kwoty, które są uzyskiwane przez Bank w związku sprzedażą dłużnych papierów wartościowych, tj. bonów pieniężnych NBP, obligacji skarbowych i obligacji innych podmiotów, jak i przychody uzyskane w postaci dyskonta i odsetek od tych papierów wartościowych uznano za nieprawidłowe.

Ad. pytanie nr 2. Wątpliwości Banku wynikające z pytania nr 2, dotyczą ustalenia, czy przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w szczególności przepisy art. 12 i art. 19 ust. 1 pkt 2, należy interpretować w ten sposób, że Bank powinien rozpoznawać jako przychód w związku z transakcjami, których przedmiotem jest nabywanie i zbywanie przez Bank dłużnych papierów wartościowych, jedynie kwotę dyskonta (różnicę pomiędzy ceną nabycia i ceną wykupu) lub kwotę otrzymanych odsetek, nie rozpoznając przy tym przychodu w postaci kwot otrzymywanych przez Bank w związku ze zbyciem przez Bank lub wykupem przez emitenta dłużnych papierów wartościowych (ceny wykupu).

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 updop, przychodem są z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz 14, w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Ponadto, jak stanowi art. 12 ust. 3 updop, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Z powołanych wyżej regulacji ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, że o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów danej osoby prawnej decyduje definitywny charakter tego przysporzenia w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa podatnika, lub pomniejsza pasywa. Otrzymane świadczenie może być uznane za przychód, jeżeli ma ono charakter definitywny, ostateczny oraz pewny w tym znaczeniu, że podatnik uzyskuje swobodę dysponowania określonym świadczeniem lub środkami pieniężnymi, a więc takie którym może on rozporządzać jak właściciel.

Jednocześnie, do przychodów podatkowych, podatnik winien zaliczyć tylko takie przychody, które są mu należne. Nie będą to zatem jakiekolwiek przychody, lecz przychody, w stosunku do których podatnikowi przysługiwać będzie prawo do ich otrzymania i które stanowić będą jego trwałe przysporzenie majątkowe. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera przepisów regulujących bezpośrednio sposobu rozpoznawania przychodów z wykupu Obligacji oraz Bonów Pieniężnych NBP. Brak jest również definicji legalnej Bonu Pieniężnego.

Na stronach Portalu Edukacji Ekonomicznej Narodowego Banku Polskiego zmieszczona jest informacja, że Bon Pieniężny NBP jako krótkoterminowy papier wartościowy służy pomocą dla zwykłego (komercyjnego) banku. Bank centralny pożycza środki pieniężne bankom pod zastaw bezpiecznych papierów dłużnych (najczęściej bonów lub obligacji skarbowych). Zgodnie natomiast z art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 15 stycznia 2015 r. o obligacjach (Dz. U. z 2020 r., poz. 1208 ze zm), obligacje są papierami wartościowymi emitowanym w serii, w którym emitent stwierdza, że jest dłużnikiem właściciela obligacji, zwanego dalej „obligatariuszem”, i zobowiązuje się wobec niego do spełnienia określonego świadczenia.

Z powyższego można przyjąć, że charakter Bonów Pieniężnych NBP oraz Obligacji jest zbliżony do pożyczki, która w myśl art. 720 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz.U. z 2020 r. poz. 1740, z późn. zm.) stanowi umowę, na mocy której dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości.

Tym samym, do określania na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przychodów z wykupu Bonów Pieniężnych NBP oraz Obligacji przez analogię stosować należy przepisy o rozpoznawaniu przychodów z pożyczek. W myśl art. 12 ust. 4 pkt 1 updop, do przychodów nie zalicza się otrzymanych lub zwróconych pożyczek (kredytów), w tym również uregulowanych w naturze, z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów). Powyższy przepis zawiera katalog wyłączeń z przychodów, tj. wpływów których nie uważa się za przychód podatkowy i nie uwzględnia się w obliczeniu dochodu do opodatkowania.

Praktycznie jest to swego rodzaju zwolnienie przedmiotowe, uzasadnione zwykle specjalnym charakterem określonego rozliczenia bądź szczególnym uregulowaniem kwestii kosztów dotyczących przychodów danego rodzaju. Na mocy tego przepisu do przychodów podatkowych nie zalicza się m.in. otrzymanych, jak i zwróconych pożyczek i kredytów. Jednocześnie, na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) omawianej ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów).

Generalną zasadą obowiązującą w podatku dochodowym w odniesieniu do udzielonych (otrzymanych) kredytów (pożyczek) jest to, że kwota główna (kapitał) jest podatkowo obojętna. Zarówno udzielenie/otrzymanie, jak i zwrot kredytu nie wpływa na powstanie przychodów i kosztów podatkowych, zarówno u pożyczkodawcy jak i pożyczkobiorcy. Tak więc sama kwota kredytu (pożyczki) dla pożyczkodawcy, zarówno w momencie udzielenia kredytu (pożyczki) i otrzymania jego zwrotu od pożyczkobiorcy nie wpływa na powstanie kosztów ani przychodów podatkowych.

Ponadto, zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 2 updop, do przychodów nie zalicza się również kwot naliczonych, lecz nie otrzymanych odsetek od należności, w tym również od udzielonych pożyczek (kredytów). Oznacza to, że przychodu nie stanowi spłata pożyczki w części kapitałowej oraz odsetki, które pozostają naliczone, a nie zostały otrzymane.

Przekładając powyższe na przypadek Bonów Pieniężnych NBP oraz Obligacji, stwierdzić należy, że nie będą stanowić przychodu transakcje, których przedmiotem będzie nabywanie i zbywanie (w dacie wykupu) przez Bank Bonów Pieniężnych NBP oraz Obligacji, a jedynie przychodem podlegającym opodatkowaniu będzie kwota dyskonta od tych Bonów Pieniężnych NBP oraz Obligacji, jak również otrzymane odsetki od tych Bonów i Obligacji. Emisję i wykup Bonów Pieniężnych NBP i Obligacji, jako papierów wartościowych o charakterze dłużnym, należy w tym przypadku traktować jak udzielenie i zwrot pożyczki, które to zdarzenia są neutralne podatkowo w części dotyczącej kapitału pożyczki (art.

12 ust. 4 pkt 1, art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a updop). W związku z powyższym, zgodzić należy się z Wnioskodawcą, że przepisy ustawy o pdop, w szczególności przepisy art. 12 i art. 19 ust. 1 pkt 2, należy interpretować w ten sposób, że Bank rozpoznaje jako „przychód” w związku z transakcjami, których przedmiotem jest kupno i wykup przez emitenta w terminie zapadalności papierów wartościowych (tj. bony pieniężne NBP i obligacje) jedynie kwotę dyskonta i odsetek nie rozpoznając przy tym „przychodu” w postaci wartości nominalnej otrzymanej przez Bank w związku z wykupem.

Zatem stanowisko Banku w części pytania nr 2, zgodnie z którym Bank powinien rozpoznawać jako przychód w związku z transakcjami, których przedmiotem jest nabywanie i zbywanie przez Bank dłużnych papierów wartościowych, jedynie kwotę dyskonta (różnicę pomiędzy ceną nabycia i ceną wykupu) lub kwotę otrzymanych odsetek, nie rozpoznając przy tym przychodu w postaci kwot otrzymywanych przez Bank w związku z wykupem przez emitenta dłużnych papierów wartościowych (ceny wykupu) należy uznać za prawidłowe. Inna sytuacja ma miejsce w przypadku gdy obligatariusz zbywa papier wartościowy, przed terminem wykupu, na rynku wtórnym.

Wówczas nie mamy do czynienia z neutralnym podatkowo zwrotem kapitału pożyczki przez emitenta. Przychodem jest cała kwota uzyskana ze zbycia a kosztem – zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8 updop – wydatki na nabycie obligacji. W konsekwencji powyższego stanowisko, że Bank powinien rozpoznawać jako przychód w związku z transakcjami, których przedmiotem jest nabywanie i zbywanie przez Bank dłużnych papierów wartościowych, jedynie kwotę dyskonta (różnicę pomiędzy ceną nabycia i ceną wykupu) lub kwotę otrzymanych odsetek, nie rozpoznając przy tym przychodu w postaci kwot otrzymywanych przez Bank w związku ze zbyciem przez Bank dłużnych papierów wartościowych (ceny wykupu) jest nieprawidłowe.

Reasumując, stanowisko Banku w zakresie ustalenia: - art. 4a pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy interpretować w ten sposób, że w celu ustalenia, czy Bank posiada status małego podatnika, przy obliczaniu wysokości przychodów ze sprzedaży uzyskiwanych przez Bank należy pomijać zarówno kwoty, które są uzyskiwane przez Bank w związku: - z wykupem dłużnych papierów wartościowych, tj. bonów pieniężnych NBP, obligacji skarbowych i obligacji innych podmiotów, jak i przychody uzyskane w postaci dyskonta i odsetek od tych papierów wartościowych uznano za prawidłowe, - ze sprzedażą dłużnych papierów wartościowych, tj. bonów pieniężnych NBP, obligacji skarbowych i obligacji innych podmiotów, jak i przychody uzyskane w postaci dyskonta i odsetek od tych papierów wartościowych uznano za nieprawidłowe, - art. 12 i art. 19 ust. 1 pkt 2, należy interpretować w ten sposób, że Bank powinien rozpoznawać jako przychód w związku z transakcjami, których przedmiotem jest nabywanie i zbywanie przez Bank dłużnych papierów wartościowych, jedynie kwotę dyskonta (różnicę pomiędzy ceną nabycia i ceną wykupu) lub kwotę otrzymanych odsetek, nie rozpoznając przy tym przychodu w postaci kwot otrzymywanych przez Bank w związku z: - wykupem przez emitenta dłużnych papierów wartościowych uznano za prawidłowe, - zbyciem przez Bank dłużnych papierów wartościowych uznano za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny/zdarzenie przyszłe sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywać się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej: 1) z zastosowaniem art. 119a; 2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług; 3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej). Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art.

47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.