INTERPRETACJA INDYWIDUALNA Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.
U. z 2021 r. poz. 1800 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 13 września 2021 r. (data wpływu za pośrednictwem platformy e-PUAP 30 września 2021 r.) uzupełnionym 24 listopada 2021 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy: koszty uzyskania przychodu w postaci wartości gruntu wywłaszczonego przez Gminę na realizację Inwestycji drogowej, dla której Spółka zrzeknie się odszkodowania są bezpośrednio związane z przychodami i tym samym należy rozliczyć je w momencie rozpoznania przychodu ze sprzedaży mieszkań i lokali usługowych, koszty uzyskania przychodu w postaci wydatków ponoszonych przez Spółkę na realizację Inwestycji drogowej, gwarancje bankowe oraz odszkodowania wypłacane na rzecz osób trzecich za grunty zajęte pod Inwestycję drogową (w części, w której nie zostały Spółce zwrócone) są bezpośrednio związane z przychodami i tym samym należy rozliczyć je w momencie rozpoznania przychodu ze sprzedaży mieszkań i lokali usługowych - jest nieprawidłowe.
UZASADNIENIE W dniu 30 września 2021 r. wpłynął do Organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy: koszty uzyskania przychodu w postaci wartości gruntu wywłaszczonego przez Gminę na realizację Inwestycji drogowej, dla której Spółka zrzeknie się odszkodowania są bezpośrednio związane z przychodami i tym samym należy rozliczyć je w momencie rozpoznania przychodu ze sprzedaży mieszkań i lokali usługowych, koszty uzyskania przychodu w postaci wydatków ponoszonych przez Spółkę na realizację Inwestycji drogowej, gwarancje bankowe oraz odszkodowania wypłacane na rzecz osób trzecich za grunty zajęte pod Inwestycję drogową (w części, w której nie zostały Spółce zwrócone) są bezpośrednio związane z przychodami i tym samym należy rozliczyć je w momencie rozpoznania przychodu ze sprzedaży mieszkań i lokali usługowych.
Wniosek ten nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 18 listopada 2021 r., Znak: 0111-KDIB1-2.4010.511.2021.1.MS wezwano do jego uzupełnienia. Uzupełnienia wniosku dokonano 24 listopada 2021 r. We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny: Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Wnioskodawca”) jest wspólnikiem w spółce A spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka jawna (dalej: „Spółka”), która to spółka specjalizuje się w realizacji projektów budownictwa mieszkaniowego wielorodzinnego. Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.
U. z 2020 r. poz. 1406, dalej: „Ustawa o CIT”), Wnioskodawca podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Oprócz Wnioskodawcy, wspólnikami w Spółce są osoby fizyczne oraz spółka B spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. Wnioskodawca oraz pozostali wspólnicy Spółki, dalej we wniosku nazywani będą łącznie „Wspólnikami”. Przez wzgląd na formę prawną, Spółka jest transparentna podatkowo, tj. konsolidacja wyniku podatkowego odbywa się na poziomie Wspólników. Tym samym, wszelkie wydatki jak również przychody podatkowo rozliczane są przez Wspólników proporcjonalnie do posiadanych przez siebie praw majątkowych w postaci ogółu praw i obowiązków w Spółce (dalej: „Prawa majątkowe”).
Spółka jest spółką celową prowadzącą działalność deweloperską w ramach Grupy Kapitałowej (dalej: „Grupa”). Spółka na podstawie art. 96 i 97 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685, dalej: „Ustawa o VAT”) jest zarejestrowana jako podatnik VAT czynny. Grupa specjalizuje się w budownictwie mieszkaniowym wielorodzinnym. Grupa jest zlokalizowana w (…), a jej inwestycje realizowane są w wyselekcjonowanych lokalizacjach, które generują duży i stabilny popyt na produkt o wysokim potencjale rentowności i dużych walorach funkcjonalnych.
Lokalizacja każdej inwestycji spełnia również warunek dogodnego dostępu do komunikacji miejskiej, jak też zaplecza edukacyjnego, medycznego, kulturalnego czy handlowo-usługowego. Komfort życia i bezpieczeństwo mieszkańców to szczególne priorytety, które są realizowane poprzez przemyślane rozwiązania w zakresie dodatkowej infrastruktury, w postaci monitoringu i ochrony osiedla oraz miejsc postojowych w zamkniętych garażach. W związku z realizacją kolejnej inwestycji związanej z podstawową działalnością Spółki, jaką jest działalność deweloperska, Spółka, w (…) roku zakupiła grunt budowlany składający się z dwóch działek.
Jednocześnie Spółce przysługiwało prawo do odliczenia VAT w związku z nabyciem przedmiotowych gruntów. Teren, na którym znajdują się grunty zakupione przez Spółkę objęty jest miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego. Na terenie zakupionych działek Spółka zamierza wznieść budynki usługowo-mieszkalne, w których lokale podlegać będą dalszej odsprzedaży. Prawidłowe funkcjonowanie inwestycji budowlanej jest ściśle uzależnione od powiązań komunikacyjnych z siecią dróg publicznych.
Zatem, dla realizacji inwestycji deweloperskiej polegającej na budowie budynków usługowo-mieszkalnych z garażami wbudowanymi podziemnymi i naziemnymi (zamkniętymi) (dalej: „Inwestycja deweloperska”), w celu zapewnienia prawidłowego jej funkcjonowania, konieczne jest wybudowanie drogi publicznej (dalej: „Droga publiczna”) na działkach będących w użytkowaniu wieczystym Spółki oraz na działkach sąsiadujących. Podkreślenia wymaga, że Droga publiczna będzie stanowić jedyny dojazd do Inwestycji deweloperskiej.
Spółka wskazuje również na praktykę lokalnych organów administracji opartą m.in. o art. 16 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych, która uzależnia wydanie decyzji o pozwoleniu na budowę oraz decyzji o pozwoleniu na użytkowanie dla Inwestycji deweloperskiej od spełnienia określonego świadczenia bądź wykonania konkretnej usługi na rzecz jednostki samorządu terytorialnego. W związku z powyższym, w (…) roku Spółka zawarła umowę z Gminą Miejską (dalej: „Gmina”) o zastępstwo inwestycyjne w realizacji inwestycji drogowej (dalej: „Umowa ZRID”) na gruntach, których część była wówczas w użytkowaniu wieczystym Spółki oraz na gruntach należących do Gminy i osób trzecich.
Zgodnie z treścią Umowy ZRID Spółka zobowiązała się do m.in. do: - sporządzenia dokumentacji projektowej inwestycji drogowej, - przygotowania kompletnego wniosku w zastępstwie lokalnego zarządcy dróg w celu uzyskania decyzji o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej, o której mowa w art. 11d, 11f ustawy z dnia 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych, - uiszczenia odszkodowania należnego podmiotom trzecim za grunty zajęte pod inwestycję drogową, - zrealizowania inwestycji drogowej jako generalny realizator i inwestor zastępczy ZIKIT (Zarządu Infrastruktury Komunalnej i Transportu, od 1 stycznia 2019 r. funkcje ZIKIT wykonywane są przez Zarząd Dróg Miasta (dalej: „ZDM”); dalej: „Inwestycja drogowa”), - rezygnacji z należnego jej odszkodowania za grunty wywłaszczone pod Inwestycję drogową pod groźbą kary umownej.
W (…) roku do Umowy ZRID z Gminą przystąpił podmiot trzeci (dalej: „Deweloper”), który na gruntach znajdujących się obok gruntów będących w użytkowaniu wieczystym Spółki, buduje biurowce. Istnieje jednak możliwość, że wkrótce do Umowy ZRID przystąpią kolejne podmioty. W marcu (…) roku, wydana została decyzja ZRID (dalej: „Decyzja”), na mocy której doszło m.in. do podziału geodezyjnego oraz wyodrębnienia i wywłaszczenia części nieruchomości przeznaczonych pod Drogę publiczną. Podział ten uwzględniał jedną z działek będącą w użytkowaniu wieczystym Spółki.
Działka ta uległa podziałowi na działki: - działka 1 - przeznaczona pod budowę Drogi publicznej, w przyszłości prawdopodobnie zostanie nieodpłatnie przejęta przez Gminę lub Zarząd Dróg Miejskich (w drodze oczekiwanego przez Gminę od Spółki rozwiązania użytkowania wieczystego ze Skarbem Państwa) - termin jej przekazania nie jest jeszcze znany; - działki 2 i 3 - zostały wywłaszczone na rzecz Gminy i przeznaczone pod budowę Drogi publicznej; - działka 4 i 5 - przeznaczona na realizację Inwestycji deweloperskiej.
Na podstawie Decyzji zostały dokonane takie zmiany w strukturze własnościowej okolicznych gruntów, na skutek których grunty niezbędne do realizacji Inwestycji drogowej, będące początkowo w użytkowaniu wieczystym Spółki, zostały wywłaszczone i przeszły na własność Gminy. W związku z tym, że własność gruntów przeszła na Gminę, Inwestycja drogowa, po jej zakończeniu, również stanowić będzie własność Gminy. Jednocześnie, również po zakończeniu Inwestycji drogowej, związane z jej realizacją nakłady pieniężne poniesione przez Spółkę, zostaną nieodpłatnie przekazane na rzecz Gminy. W (…) roku wydane zostało postanowienie o nadaniu Decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności.
Decyzja, zgodnie z art. 17 ust. 3 ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych: - zobowiązuje do niezwłocznego wydania nieruchomości, opróżnienia lokali i innych pomieszczeń; - uprawnia do faktycznego objęcia nieruchomości w posiadanie przez właściwego zarządcę drogi; - uprawnia do rozpoczęcia robót budowlanych.
Wobec tego, że Spółka na podstawie Umowy ZRID jest zobowiązana m.in. do zrealizowania Inwestycji drogowej, jako generalny realizator i inwestor zastępczy ZDM, nie doszło do formalnego przekazania nieruchomości dotychczas znajdujących się w jej użytkowaniu wieczystym, ani na rzecz dotychczasowego właściciela (Skarb Państwa), ani też na rzecz zarządcy drogi czy Gminy. Żaden z tych podmiotów nie wyraził bowiem woli dokonania takiej czynności.
W (…) roku, po odwieszeniu biegu terminów administracyjnych w związku z ich zawieszeniem spowodowanym sytuacją epidemiczną w Polsce, Decyzja stała się ostateczna, a tym samym grunty będące przedmiotem wniosku (działki 2 i 3) stały się formalnie własnością Gminy, zgodnie z Decyzją oraz art. 12 ust. 4 pkt 2 ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych. Spółka wskazuje, że w dniu, w którym Decyzja stała się ostateczna, realnie utraciła prawo do użytkowania wieczystego działek 2 i 3 (art. 12 ust. 4d ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych).
Wtedy jednak również nie doszło do formalnego przekazania nieruchomości ani do poprzedniego właściciela (Skarb Państwa), ani też na rzecz nowego właściciela (Gmina) czy też ZDM. Spółka była jednak w tym czasie, na podstawie art. 12 ust. 6 ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych, uprawniona do dalszego bezpłatnego użytkowania nieruchomości do czasu upływu 121 dni od dnia, w którym Decyzja stała się ostateczna. Po upływie tego terminu również żaden z uprawnionych podmiotów nie zgłosił się do Spółki w sprawie przekazania posiadania wywłaszczonych nieruchomości.
W tym miejscu należy wskazać, że w Decyzji określony jest ostateczny termin przekazania gruntu na rzecz Gminy, jednak grunt, zgodnie z treścią Decyzji, powinien zostać wydany protokolarnie Gminie przez Skarb Państwa, czyli właściciela gruntu. Spółka nie uczestniczyła w przekazaniu gruntu Gminie przez Skarb Państwa, który był właścicielem gruntu. Spółka nie posiada również informacji na temat tego, kiedy dokładnie Skarb Państwa przekazał grunt do Gminy i czy mogło się to stać mimo braku uprzedniego przejęcia posiadania gruntu od Spółki.
Niezależnie od tego, w (…) roku ZDM przekazał protokolarnie Spółce teren i plac budowy Inwestycji drogowej (w domyśle również teren nieruchomości wywłaszczonej - działki 2 i 3 oraz teren nieruchomości niewywłaszczonej - działki 1), co najprawdopodobniej należy odczytywać jako dowód dokonania pozostałych czynności faktycznych poza wiedzą Spółki lub ich pominięcie ze względu na szczególną rolę Spółki w realizacji Inwestycji drogowej. Ponadto, w (…) roku, Spółka i Deweloper zawarli porozumienie, na mocy którego określone zostały wzajemne obowiązki związane z realizacją Umowy ZRID i Inwestycji drogowej.
Na jego mocy Spółka jest zobowiązana do budowy Drogi publicznej, pokrycia części kosztu budowy, wypłaty odszkodowań na rzecz osób trzecich i kosztów gwarancji bankowych ustanowionych na zabezpieczenia realizacji Umowy ZRID, a Deweloper refunduje stałą kwotę (część) kosztów budowy oraz zwraca Spółce 50% odszkodowań oraz 50% kosztów gwarancji bankowych. W (…) roku, Spółka i Deweloper aneksowały opisane wyżej porozumienie, zwiększając poziom partycypacji Dewelopera w kosztach budowy infrastruktury drogowej.
W (…) roku Spółka została poinformowana o wszczęciu postępowania w sprawie przyznania odszkodowania za wywłaszczenie działek nr 2 i 3 oraz o przedłużeniu tego postępowania do co najmniej (…) r. W trakcie roku Spółka otrzymała informację o sporządzeniu w sprawie operatu szacunkowego, jak również kilkukrotnie przedłużono postępowanie w sprawie przyznania odszkodowania. Ostatnio termin ten został przedłużony do (…) r. Po tym, jak decyzja odszkodowawcza stanie się ostateczna, Spółka będzie zobowiązana do zrzeczenia się należnego odszkodowania pod groźbą kary umownej (równiej wysokości odszkodowania).
Jednocześnie Spółka pragnie podkreślić, że zrzekając się odszkodowania za przejętą część nieruchomości gruntowej nie działa w zamiarze obdarowania Gminy, a jedynie spełni warunki konieczne do realizacji Inwestycji drogowej (jest to wymóg Gminy do realizacji danej inwestycji). Realizacja Inwestycji drogowej jest niezbędna dla uzyskania pozwolenia na użytkowanie budynków, a tym samym pozwoli na sprzedaż lokali mieszkalnych i użytkowych w realizowanej przez Spółkę Inwestycji deweloperskiej. Tym samym, zrzeczenie się odszkodowania od Gminy za przejętą część gruntów jest ściśle związane z realizowaną Inwestycją deweloperską Spółki - zrzeczenie się odszkodowania jest praktycznie obowiązkowe.
Wiąże się bowiem z uzyskaniem konkretnych korzyści przez Spółkę tj. m.in. uzyskaniem pozwolenia na budowę oraz pozwolenia na użytkowanie Inwestycji deweloperskiej, możliwości prowadzenia działalności gospodarczej i osiągania z tego tytułu przychodów. Wnioskodawca zaznacza, że częściowo powyższy stan faktyczny był już przedmiotem analizy Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z dnia 30 lipca 2021 r. (sygn. 0111-KDIB1-2.4010.57.2021.2.BD; dalej: „Interpretacja”). Niniejszy wniosek składany jest w celu doprecyzowania stanowiska Organu przedstawionego w Interpretacji, w tym o dodatkowe elementy.
W Interpretacji Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej potwierdził, że wartość gruntu wywłaszczonego przez Gminę na realizację Inwestycji drogowej, dla której Spółka zrzeknie się odszkodowania, może być uznana za koszt uzyskania przychodu Wnioskodawcy do wysokości proporcjonalnej do posiadanych przez siebie Praw majątkowych w Spółce. Ponadto, potwierdził również, że wydatki poniesione przez Spółkę na realizację Inwestycji drogowej, gwarancje bankowe oraz odszkodowania wypłacane na rzecz osób trzecich za grunty zajęte pod Inwestycję drogową powinny zostać rozpoznane przez Wnioskodawcę (w części wynikającej z posiadanych przez siebie Praw majątkowych w Spółce) jako koszty uzyskania przychodu.
Organ dodatkowo wskazał, że momentem właściwym dla rozpoznania przez Spółkę kosztów uzyskania przychodów dotyczących wydatków poniesionych na nabycie gruntów oraz realizacje Inwestycji drogowej (w części, w której nie zostały Spółce zwrócone), w celu budowy drogi dojazdowej do nieruchomości Spółki, które zostaną następnie nieodpłatnie przekazane na rzecz Gminy w przyszłości, jest moment formalnego przekazania gruntów na rzecz Gminy. W stanie faktycznym przestawionym w Interpretacji moment taki nie miał miejsca - nie wystąpiło formalne przekazanie gruntów na rzecz Gminy.
W związku z powyższym zadano następujące pytania: Czy koszty uzyskania przychodu w postaci wartości gruntu wywłaszczonego przez Gminę na realizację Inwestycji drogowej, dla której Spółka zrzeknie się odszkodowania są bezpośrednio związane z przychodami i tym samym należy rozliczyć je w momencie rozpoznania przychodu ze sprzedaży mieszkań i lokali usługowych?
Czy koszty uzyskania przychodu w postaci wydatków ponoszonych przez Spółkę na realizację Inwestycji drogowej, gwarancje bankowe oraz odszkodowania wypłacane na rzecz osób trzecich za grunty zajęte pod Inwestycję drogową (w części, w której nie zostały Spółce zwrócone) są bezpośrednio związane z przychodami i tym samym należy rozliczyć je w momencie rozpoznania przychodu ze sprzedaży mieszkań i lokali usługowych?
Zdaniem Wnioskodawcy (stanowisko ostatecznie sformułowane w piśmie z 24 listopada 2021 r. będącym uzupełnieniem wniosku), koszty uzyskania przychodu w postaci wartości gruntu wywłaszczonego przez Gminę na realizację Inwestycji drogowej, dla której Spółka zrzeknie się odszkodowania są zdaniem Wnioskodawcy bezpośrednio związane z przychodami i tym samym należy rozliczyć je w momencie rozpoznania przychodu ze sprzedaży mieszkań i lokali usługowych.
Podobnie z kosztami uzyskania przychodu w postaci wydatków poniesionych przez Spółkę na realizację Inwestycji drogowej, gwarancje bankowe oraz odszkodowania wypłacane na rzecz osób trzecich za grunty zajęte pod Inwestycję drogową (w części, w której nie zostały Spółce zwrócone) - zdaniem Wnioskodawcy są one również bezpośrednio związane z przychodami i tym samym należy rozliczyć je w momencie rozpoznania przychodu ze sprzedaży mieszkań i lokali usługowych. Jeżeli jednak Organ uznałby, że wskazane wyżej koszty nie są kosztami bezpośrednimi, pytanie Wnioskodawcy dotyczyło tego, czy będą wówczas kosztami pośrednimi (innymi niż bezpośrednie).
Powodem wskazania alternatywnego stanowiska Wnioskodawcy była chęć uzyskania precyzyjnej odpowiedzi na pytanie. Konkretne wskazanie momentu rozpoznania kosztu podatkowego jest dla Wnioskodawcy o tyle ważne, iż od niego uzależniona jest kalkulacja podatku CIT oraz potwierdzone podejście w przypadku kontroli. Wnioskodawca pragnie zauważyć, że konkretne wskazanie momentu rozpoznania kosztu podatkowego, nie wpłynie na moment rozpoznania kosztu w księgach rachunkowych - ten zgodnie z polityką rachunkowości traktowany jest jako koszt bezpośredni i zostanie rozliczony w momencie rozpoznania przychodu ze sprzedaży mieszkań i lokali usługowych.
Mając na uwadze powyższe, jednoznaczne stanowisko Wnioskodawcy jest takie, że ww. koszty stanowią bezpośrednie koszty uzyskania przychodów, które należy rozliczyć w dacie rozpoznania przychodów ze sprzedaży mieszkań i lokali usługowych. Ad. 1. W ocenie Wnioskodawcy, koszty uzyskania przychodu w postaci wartości gruntu wywłaszczonego przez Gminę na realizację Inwestycji drogowej, dla której Spółka zrzeknie się odszkodowania są bezpośrednio związane z przychodami i tym samym należy rozliczyć je w momencie rozpoznania przychodu ze sprzedaży mieszkań i lokali usługowych.
W przypadku, gdyby Organ uznał, że koszty te stanowią koszty pośrednie, zdaniem Spółki, należy je rozpoznać w dacie uprawomocnienia się Decyzji. W interpretacji otrzymanej przez Wnioskodawcę, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej potwierdził, że wartość gruntu wywłaszczonego przez Gminę na realizację Inwestycji drogowej, dla której Spółka zrzeknie się odszkodowania stanowi koszt uzyskania przychodu.
Zdaniem Organu, zrzeczenie się odszkodowania od Gminy za przejętą część gruntów jest ściśle związane z realizacją Inwestycji deweloperskiej Spółki i wiąże się z uzyskaniem konkretnych korzyści związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej tj. m.in. uzyskanie pozwolenia na użytkowanie Inwestycji deweloperskiej (a zatem lokali mieszkalnych i użytkowych), czyli prowadzenia działalności gospodarczej i osiągnięcia przychodu ze sprzedaży lokali wybudowanych w ramach Inwestycji deweloperskiej.
Powyższe argumenty, zdaniem Organu powodują, iż poniesione przez Spółkę wydatki na nabycie gruntu pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z możliwością osiągania przychodów z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę, zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów i tym samym mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Jednocześnie, mimo wskazania przez Organ w interpretacji, że wydatki na nabycie gruntu jego zdaniem stanowią wydatki pozostające w ścisłym związku z osiąganymi przychodami z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, tak zdaniem Organu koszty te należy rozpoznać jako pośrednio związane z przychodami.
Ponadto w Interpretacji, jako moment rozpoznania kosztu jako podatkowy określony został moment formalnego przekazania gruntów na rzecz Gminy. W stanie faktycznym opisanym w złożonym przez Wnioskodawcę wniosku o wydanie interpretacji moment taki nie występuje, a zatem Spółka nie uzyskała precyzyjnej informacji na temat tego, w jaki sposób ma postąpić.
Zgodnie z art. 15 ust. 4 Ustawy o CIT: „Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.” Jednocześnie, zgodnie z art. 15 ust. 4d Ustawy o CIT: „Koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia.
Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.” Zdaniem Wnioskodawcy, przy określaniu, czy dany koszt stanowi koszt bezpośrednio związany z przychodami, czy pośrednio związany z przychodami, należy wziąć pod uwagę nie tylko subiektywną ocenę danego wydatku w świetle definicji zawartej w Ustawie o CIT. Należy, zdaniem Spółki, uwzględnić specyfikę branży oraz Wnioskodawcy, jak również mieć na uwadze formę prawną Wnioskodawcy, czy strukturę Grupy, której Wnioskodawca jest częścią.
Ważnym aspektem są również konsekwencje rozpoznania danego wydatku jako koszt podatkowy w takim, a nie innym momencie. Jak zostało opisane wyżej, w stanie faktycznym, Wnioskodawca, jak również Spółka należą do Grupy, która to specjalizuje się w budownictwie mieszkaniowym wielorodzinnym. Grupa realizuje inwestycje w wyselekcjonowanych lokalizacjach, które generują duży i stabilny popyt na produkt o wysokim potencjale rentowności i dużych walorach funkcjonalnych. Proces realizacji inwestycji deweloperskich bywa bardzo długi, a okres trwania tego procesu uzależniony jest od wielu czynników, w tym od czynników formalnych, niezależnych od podmiotu realizującego przedsięwzięcie.
W analizowanej sytuacji to właśnie możliwość realizacji Inwestycji deweloperskiej (uzyskanie stosownego uzgodnienia niezbędnego do uzyskania decyzji o pozwoleniu na budowę) zależy od zawarcia z ZDM Umowy ZRID i realizacji Inwestycji drogowej, która to odbywać się będzie na gruncie wywłaszczonym od Spółki. Tym samym Spółka zobowiązana jest do poniesienia wysokich kosztów, ewidentnie związanych bezpośrednio z realizacją Inwestycji deweloperskiej, w stosunku do których przez długi czas nie uzyska żadnych przychodów - w szczególności w związku z faktem, iż Spółka ma obowiązek zrzeknięcia się odszkodowania za wywłaszczone grunty.
Kolejnym argumentem przemawiającym za zasadnością rozpoznania kosztów w momencie uzyskania przychodów ze sprzedaży mieszkań i lokali usługowych w zrealizowanej Inwestycji deweloperskiej jest to, że w innym przypadku, Wspólnicy (w tym Wnioskodawca) osiągnęliby w danym okresie (np. roku podatkowym) wysokie straty, a w następnych okresach wysokie zyski. Rozpoznanie kosztów uzyskania przychodu w dacie osiągnięcia przychodów z realizacji Inwestycji deweloperskiej pozwoliłoby zachować wysokość dochodów w trakcie realizacji Inwestycji drogowej i Inwestycji deweloperskiej na stabilnym poziomie.
Zaproponowany przez Wnioskodawcę sposób rozliczania kosztów jest zasadny również z perspektywy formy prowadzonej przez Spółkę działalności. W Spółce jawnej, która jest transparentna podatkowo, wszelkie wydatki oraz przychody podatkowo rozliczane są przez Wspólników proporcjonalnie do posiadanych przez siebie Praw majątkowych w Spółce. W przypadku zatem, kiedy zmieni się struktura własnościowa Spółki, w szczególności w przypadku zmiany Wspólnika, w zależności od okresu posiadania Praw majątkowych w Spółce, może zdarzyć się tak, że Wspólnik poniesie wyłącznie koszty (a zatem osiągnie stratę), bez osiągania jakichkolwiek przychodów lub na odwrót.
W przypadku jednak, gdyby zdaniem Organu, powyższe podejście Wnioskodawcy było błędne, zdaniem Wnioskodawcy, odpowiednim momentem może być również data uprawomocnienia się Decyzji. Argumentem przemawiającym za alternatywnym rozwiązaniem, jakim jest rozpoznanie jako koszt uzyskania przychodu w dacie uprawomocnienia się Decyzji wydatków poniesionych na wywłaszczone grunty jest fakt, że to właśnie w tym momencie Decyzja nabiera ostatecznych skutków prawnych. Zatem z racji faktu, że dopiero w dacie uprawomocnienia się Decyzji staje się pewne, że grunty przechodzą na własność Gminy, wydatek ten staje się uzasadniony.
Zdaniem Wnioskodawcy jest to jednak niekorzystne podejście, ze względu na wyżej przytoczone argumenty i tym samym Wnioskodawca stoi na stanowisku, że to właśnie moment osiągnięcia przychodów ze sprzedaży mieszkań i lokali usługowych jest właściwy dla rozpoznania jako koszt uzyskania przychodu wydatku poniesionego na nabycie wywłaszczonego gruntu.
Mając na uwadze powyżej przedstawione argumenty, zdaniem Wnioskodawcy, koszty uzyskania przychodu w postaci wartości gruntu wywłaszczonego przez Gminę na realizację Inwestycji drogowej, dla której Spółka zrzeknie się odszkodowania są bezpośrednio związane z przychodami i tym samym należy rozliczyć je w momencie rozpoznania przychodu ze sprzedaży mieszkań i lokali usługowych. W przypadku, gdy koszty te są kosztami pośrednimi, należy je rozpoznać w dacie uprawomocnienia się Decyzji. Ad.
2. W opinii Wnioskodawcy, koszty uzyskania przychodu w postaci wydatków poniesionych przez Spółkę na realizację Inwestycji drogowej, gwarancje bankowe oraz odszkodowania wypłacane na rzecz osób trzecich za grunty zajęte pod Inwestycję drogową (w części, w której nie zostały Spółce zwrócone) są bezpośrednio związane z przychodami i tym samym należy rozliczyć je w momencie rozpoznania przychodu ze sprzedaży mieszkań i lokali usługowych. W przypadku, gdyby zdaniem Organu, koszty te były kosztami pośrednimi, należy je, zdaniem Spółki, rozpoznać w dacie protokołu odbioru zrealizowanej Inwestycji drogowej.
W interpretacji wydanej przez Organ zostało wskazane, iż wydatki poniesione na realizację Inwestycji drogowej, gwarancje bankowe oraz odszkodowania wypłacane na rzecz osób trzecich za grunty zajęte pod Inwestycję drogową (w części, w której nie zostały Spółce zwrócone) należy rozpoznać w dacie formalnego przekazania gruntów na rzecz Gminy. Organ użył tych samych argumentów wskazujących na zasadność swojej oceny co w przypadku momentu rozpoznania jako koszt podatkowy wydatku na nabycie gruntu wywłaszczonego pod realizację Inwestycji drogowej.
Mając na uwadze argumenty przytoczone przez Wnioskodawcę w uzasadnieniu swojego stanowiska do pytania nr 1, Wnioskodawca pragnie dodać, że Spółka musiała się zobowiązać do poniesienia wydatków na realizację Inwestycji drogowej, gwarancje i odszkodowania wypłacane na rzecz osób trzecich za grunty zajęte pod Inwestycję drogową jeszcze przed rozpoczęciem prac związanych z realizacją Inwestycji deweloperskiej, gdyż był to warunek uzyskania decyzji o pozwoleniu na budowę Inwestycji deweloperskiej.
Realizacja części wyżej wymienionych zobowiązań jest natomiast warunkiem uzyskania pozwolenia na użytkowanie Inwestycji deweloperskiej, z czego wynika, że od wywiązania się Spółki z Umowy ZRID i tym samym poniesienia przedmiotowych wydatków zależy sukces Inwestycji deweloperskiej. Wynika to z jednej strony z treści art. 16 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych, a z drugiej strony jest elementem praktyki ZDM, który de facto uzależnia wydanie uzgodnienia niezbędnego do uzyskania decyzji o pozwoleniu na budowę od zawarcia Umowy ZRID i realizacji określonej inwestycji związanej z budową drogi publicznej.
Bez poniesienia wydatków na realizację Inwestycji drogowej, gwarancje bankowe oraz odszkodowania, Spółka nie wywiązałaby się z zawartej z Gminą Umowy ZRID i tym samym nie dostałaby pozwolenia na realizację Inwestycji deweloperskiej. W konsekwencji, Spółka nie sprzedałaby mieszkań i lokali usługowych i tym samym nie uzyskałaby przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej. Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy, wydatki ponoszone na realizację Inwestycji drogowej, koszty gwarancji bankowych oraz w przyszłości wypłacane odszkodowania na rzecz osób trzecich za zajęte na realizację Inwestycji drogowej grunty powinny zostać uznane jako niezbędne do realizacji Inwestycji deweloperskiej.
W związku z tym, powinny zostać rozpoznane jako bezpośrednio związane z przychodem ze sprzedaży lokali i stosownie do art. 15 ust. 4 Ustawy o CIT rozliczone w momencie (okresie) rozpoznania przychodu z ich sprzedaży. Spółka pragnie również zwrócić uwagę na fakt, że na cenę sprzedawanych mieszkań czy lokali usługowych ma wpływ nie tylko wartość poniesionych kosztów związanych z budową, czy zakupem gruntu, na którym stoi budynek. Czynnikiem cenotwórczym jest również lokalizacja inwestycji oraz towarzysząca jej infrastruktura.
Wydatki, jakie musi ponieść Spółka w związku z realizacją Inwestycji drogowej, a w tym odszkodowania, czy gwarancje bankowe, są ściśle związane z infrastrukturą osiedla, które budowane jest w ramach Inwestycji deweloperskiej. Dobry dostęp do komunikacji jest jednym z najważniejszych czynników mających wpływ na decyzję inwestora rozważającego zakup danego lokalu. Bez wątpienia zatem wydatki na infrastrukturę, a w tym na całą Inwestycję drogową - Drogę publiczną i związane z jej realizacją dodatkowe wydatki, w tym odszkodowania, stanowią koszt wytworzenia sprzedawanych później produktów Spółki - jakimi w przypadku działalności deweloperskiej są mieszkania i lokale usługowe.
Powyższy argument tym bardziej przemawia za zasadnością uznania jako momentu właściwego dla rozpoznania jako koszt uzyskania przychodów ww. wydatków w dacie uzyskania przychodu ze sprzedaży mieszkań i lokali usługowych, gdyż inna data rozpoznania tych kosztów jako podatkowe może wiązać się z podobnymi konsekwencjami dla Wspólników Spółki, jak w przypadku wydatku w postaci gruntu, który został wywłaszczony, co do którego Wnioskodawca przedstawił swoje stanowisko w uzasadnieniu do pytania nr 1. Jeśli jednak zdaniem Organu analizowane wydatki stanowiłyby koszty pośrednio związane z osiągnięciem przychodu to, zdaniem Wnioskodawcy należy je rozpoznać w momencie przekazania tych nakładów Gminie w dacie protokołu odbioru Inwestycji drogowej.
Dopiero bowiem w tym momencie poniesione koszty stają się definitywne i znana jest ich wysokość. Niezależnie jednak od powyższego, zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowym podejściem jest takie, że wydatki na realizację Inwestycji drogowej, gwarancje i odszkodowania wypłacane na rzecz osób trzecich za grunty zajęte pod Inwestycję drogową (w części, w której nie zostały Spółce zwrócone) powinny zostać rozpoznane jako koszty podatkowe w dacie rozpoznania przychodu ze sprzedaży mieszkań i lokali usługowych.
Mając na uwadze wyżej przytoczone argumenty, zdaniem Wnioskodawcy, koszty uzyskania przychodu w postaci wydatków poniesionych przez Spółkę na realizację Inwestycji drogowej, gwarancje bankowe oraz odszkodowania wypłacane na rzecz osób trzecich za grunty zajęte pod Inwestycję drogową (w części, w której nie zostały Spółce zwrócone) są bezpośrednio związane z przychodami i tym samym należy rozliczyć je w momencie rozpoznania przychodu ze sprzedaży mieszkań i lokali usługowych. W przypadku, gdy koszty te są kosztami pośrednimi, należy je rozpoznać w dacie protokołu odbioru zrealizowanej Inwestycji drogowej.
W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe. Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2021 r., poz. 1800 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Powyższa definicja kosztu uzyskania przychodu ma charakter ogólny.
Z tej przyczyny przy kwalifikacji danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów konieczne jest każdorazowe zbadanie, czy koszt ten pozostaje w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami (lub możliwością ich osiągania) albo służy zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów.
Jako konieczne do spełnienia warunki przy kwalifikacji kosztu do kosztów uzyskania przychodów zarówno w literaturze, jak i orzecznictwie przyjmuje się, że koszt: - musi być poniesiony przez podatnika, - musi być definitywny, - musi pozostawać w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, - musi pozostawać w związku przyczynowo-skutkowym o jakim mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT lub służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów, - nie może być wymieniony w negatywnym katalogu z art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, - musi być właściwie udokumentowany.
Kierując się kryterium stopnia powiązania istniejącego pomiędzy kosztem a celem, jakiemu ma służyć, ustawodawca wyróżnia koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami i koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z przychodami (tzw. koszty pośrednie), różnicując moment ich potrącalności (art. 15 ust. 4, 4b-4e ustawy o CIT). Do kategorii kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z przychodami należą takie wydatki, których poniesienie ma bezpośrednio na celu uzyskanie konkretnych przychodów. W ich przypadku możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód.
Innymi słowy - posługując się językowym znaczeniem – przez koszty bezpośrednio związane z przychodami należy rozumieć te koszty, których poniesienie wpłynęło bezpośrednio na uzyskanie określonego przychodu. Z kolei pośrednie koszty uzyskania przychodów to takie wydatki, których nie da się przypisać wprost do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia. Nie pozostają one w uchwytnym związku z konkretnymi przysporzeniami podatnika - brak jest możliwości ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód.
Koszty te jednak są związane z działalnością prowadzoną przez podatnika i przyczyniają się w sposób ogólny do osiągania przez niego przychodów. Nie można jednak ustalić, uzyskaniu jakiego konkretnego przychodu dany wydatek służy. Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Spółka poniosła koszty związane z nabyciem gruntu, który następnie został wywłaszczony, a także wydatki związane z realizacją Inwestycji drogowej, koszty gwarancji bankowych oraz odszkodowań wypłacanych na rzecz osób trzecich za zajęte na realizację ww. inwestycji grunty.
Wydatki związane z nabyciem gruntu mają charakter definitywny, natomiast pozostałe wydatki poniesione na gwarancje bankowe i odszkodowania zostały częściowo zwrócone Spółce na mocy zawartego z Deweloperem porozumienia.
Wątpliwości Wnioskodawcy wiążą się z ustaleniem, czy koszty uzyskania przychodu w postaci: - wartości gruntu wywłaszczonego przez Gminę na realizację Inwestycji drogowej, dla której Spółka zrzeknie się odszkodowania są bezpośrednio związane z przychodami i tym samym należy rozliczyć je w momencie rozpoznania przychodu ze sprzedaży mieszkań i lokali usługowych, - wydatków ponoszonych przez Spółkę na realizację Inwestycji drogowej, gwarancje bankowe oraz odszkodowania wypłacane na rzecz osób trzecich za grunty zajęte pod Inwestycję drogową (w części, w której nie zostały Spółce zwrócone) są bezpośrednio związane z przychodami i tym samym należy rozliczyć je w momencie rozpoznania przychodu ze sprzedaży mieszkań i lokali usługowych.
Mając na uwadze powyższe zauważyć należy, że koszty związane z nabyciem gruntu, który następnie został wywłaszczony, a także pozostałe wydatki związane z realizacją Inwestycji drogowej, które nie zostaną Spółce zwrócone mają pośredni związek z uzyskiwanymi przychodami Spółki, gdyż dotyczą budowy drogi dojazdowej do nieruchomości Spółki, która została nieodpłatnie przekazana na rzecz Gminy. Z kolei, realizacja Inwestycji drogowej jest niezbędna dla właściwego prowadzenia Inwestycji deweloperskiej i w konsekwencji uzyskania z tego tytułu przychodów.
Zatem, z uwagi na okoliczność, że przedmiotowe koszty nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w uzyskiwanych przychodach, ale ich poniesienie jest warunkiem ich uzyskania, nie można powiązać ich w sposób bezpośredni z przychodami Spółki. Wobec tego, wydatki ponoszone przez Spółkę na nabycie gruntów oraz realizację Inwestycji drogowej, w części w jakiej nie zostaną Spółce zwrócone stanowią pośrednie koszty uzyskania przychodów.
Mając na uwadze fakt, że przedmiotowe wydatki stanowić będą koszty inne niż bezpośrednio związane z uzyskiwanymi przez Spółkę przychodami, należy wskazać, że moment zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów powinien następować zgodnie z regulacją art. 15 ust. 4d i 4e ustawy o CIT. I tak, stosownie do art. 15 ust. 4d ustawy o CIT, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia.
Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.
W myśl natomiast art. 15 ust. 4e ustawy o CIT za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Tym samym, ww. wydatki poniesione przez Spółkę są potrącalne w dacie ich poniesienia, stosownie do treści art. 15 ust. 4d ustawy o CIT.
Na podatkowe ujęcie kosztów bez wpływu pozostaje to, jak koszty te są kwalifikowane na bazie ustawy o rachunkowości. W tym miejscu należy wskazać, że według jednolitych i utrwalonych poglądów orzecznictwa, o uznaniu danego przysporzenia czy wydatku (zobowiązania do jego poniesienia) za przychód, dochód czy koszt podatkowy decydują wyłącznie przepisy prawa podatkowego (zob. wyroki NSA z: 9 czerwca 2015 r., sygn. akt II FSK 1237/13, 24 czerwca 2016 r., sygn. akt II FSK 1555/14; z 6 maja 2015 r., sygn. akt II FSK 1071/13; z 20 lipca 2011 r., sygn. akt II FSK 414/10).
Kosztami mającymi wpływ na ustalenie wysokości podstawy opodatkowania w CIT są tylko te, które zostały wyraźnie określone w ustawie o CIT. Ponadto zapisy dokonywane w księgach nie mogą tworzyć, ani też modyfikować materialnego prawa podatkowego. Przepisy ustawy o rachunkowości określają jedynie sposób prowadzenia ksiąg i jako takie nie mogą rozstrzygać o tym, co jest, a co nie jest kosztem uzyskania przychodów, a także służą one ustaleniu wysokości dochodu (straty) podatkowego, nie mają zaś charakteru podatkotwórczego (wyrok TK z 4 lutego 1994 r., sygn. akt U 2/90).
Podkreślić należy, że ustawodawca w art. 15 ust. 4e ustawy o CIT, definiując termin poniesienia kosztu odwołał się do pewnych pojęć, znanych przepisom o rachunkowości i niezdefiniowanych w ustawie o CIT jak rezerwy czy bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów. W odniesieniu do tych wyrażeń niezbędne jest odwołanie się przy ich wykładni do przepisów ustawy o rachunkowości. Nie ma natomiast podstaw, aby dokonywać takiego zabiegu w stosunku do pojęcia kosztu jako kosztu ujętego w księgach rachunkowych.
Uwzględniając orzecznictwo sądów administracyjnych, należy stwierdzić, że art. 15 ust. 4e ustawy o CIT odnosi się do pojęcia kosztu, zdefiniowanego w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, a więc kosztu w znaczeniu ustawy podatkowej. Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy, stwierdzić należy, że momentem właściwym dla rozpoznania przez Spółkę kosztów uzyskania przychodów dotyczących wydatków poniesionych na nabycie gruntów oraz pozostałych kosztów Inwestycji drogowej, niezwróconych przez Dewelopera, które zostaną w trakcie procesu budowlanego nieodpłatnie przekazane na rzecz Gminy, jest moment ujęcia w księgach rachunkowych na podstawie odpowiednich dokumentów.
W przedmiotowej sprawie będzie to zatem data uprawomocnienia się Decyzji na podstawie której grunty stały się własnością Gminy oraz (w zakresie wydatków na realizację Inwestycji drogowej, odszkodowań i gwarancji bankowych) data protokołu odbioru zrealizowanej Inwestycji drogowej.
Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia, czy: - koszty uzyskania przychodu w postaci wartości gruntu wywłaszczonego przez Gminę na realizację Inwestycji drogowej, dla której Spółka zrzeknie się odszkodowania są bezpośrednio związane z przychodami i tym samym należy rozliczyć je w momencie rozpoznania przychodu ze sprzedaży mieszkań i lokali usługowych, - koszty uzyskania przychodu w postaci wydatków ponoszonych przez Spółkę na realizację Inwestycji drogowej, gwarancje bankowe oraz odszkodowania wypłacane na rzecz osób trzecich za grunty zajęte pod Inwestycję drogową (w części, w której nie zostały Spółce zwrócone) są bezpośrednio związane z przychodami i tym samym należy rozliczyć je w momencie rozpoznania przychodu ze sprzedaży mieszkań i lokali usługowych - należało uznać za nieprawidłowe.
Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoja aktualność. Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.
Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej: 1) z zastosowaniem art. 119a; 2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług; 3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej). Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.
Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art.
47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.
Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.