Interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowejz 29 lipca 2022 r., sygn. 0111-KDIB2-3.4014.205.2022.4.JS

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe Szanowni Państwo, stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego/stanu faktycznego w podatku od czynności cywilnoprawnych jest prawidłowe. Zakres wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej 28 kwietnia 2022 r. wpłynął Państwa wniosek wspólny z 28 kwietnia 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej. Wniosek dotyczy m.in. podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych połączenia spółek. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – w piśmie z 25 lipca 2022 r. (wpływ 27 lipca 2022 r.).

Treść wniosku wspólnego jest następująca: Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem 1) Zainteresowany będący stroną postępowania (Spółka, Spółka Przejmująca) X. Sp. z o.o. NIP: (…) 2) Zainteresowani niebędący stroną postępowania (Udziałowiec): Y. S.A. NIP: (…) Opis zdarzenia przyszłego/stanu faktycznego 1. Wstęp, charakterystyka struktury właścicielskiej oraz kontekst biznesowy. X. Sp. z o.o. (dalej: Spółka lub Spółka Przejmująca) jest polskim rezydentem podatkowym prowadzącym działalność deweloperską. 100% udziałów w Spółce posiada Y. S.A.

(dalej: Y., Udziałowiec), spółka notowana na Giełdzie Papierów Wartościowych w W. Spółka została utworzona przez Y. celem rozpoczęcia ekspansji biznesowej na terytorium województwa (…) i została wpisana do Rejestru Przedsiębiorców (…). W związku z rozwojem działalności gospodarczej grupy, w której skład wchodzą zarówno Y., Spółka oraz pozostałe podmioty powiązane (dalej: „Grupa”), w roku 2021 Y. powzięła decyzję o przejęciu (w ramach transakcji nabycia udziałów) siedmiu podmiotów będących spółkami z ograniczoną odpowiedzialnością, które realizują niezależne od siebie inwestycje deweloperskie (mieszkaniowe) znajdujące się na różnym poziomie zaawansowania, w tym głównie na początkowym etapie.

Ww. transakcja wpisuje się w długoterminową politykę Grupy. Po przeprowadzeniu badania typu due diligence (tj. kompleksowego badania kondycji nabywanych podmiotów z zakresu, m.in. podatków oraz finansów, zleconego niezależnym ekspertom przez Y.) oraz długotrwałych negocjacjach, transakcja nabycia udziałów została sfinalizowana 28 lutego 2022 r. na skutek czego Y. została 100% udziałowcem, m.in. podmiotów A. Sp. z o.o., B. Sp. z o.o., C. Sp. z o.o. (dalej: Spółki Deweloperskie) oraz D. Sp. z o.o. (dalej łącznie ze Spółkami Deweloperskimi: „Spółki Przejmowane”).

Nabycie Spółek Przejmowanych bezpośrednio przez Y. było wynikiem uzgodnień biznesowych dokonywanych w trakcie przebiegu transakcji nabycia udziałów w Spółkach Przejmowanych, które miały miejsce na wiele miesięcy zarówno przed zawarciem ostatecznej umowy nabycia udziałów oraz powstaniem Spółki Przejmującej. A. Sp. z o.o., B. Sp. z o.o., C. Sp. z o.o. są spółkami realizującymi inwestycje deweloperskie/posiadającymi grunty, natomiast D. Sp. z o.o. jest podmiotem, który skupiał funkcje zarządcze nad Spółkami Deweloperskimi.

Y., w ramach uzgodnień komercyjnych, dokonał zakupu udziałów m.in. w A. Sp. z o.o., B. Sp. z o.o., C. Sp. z o.o. Ponadto, na skutek ustaleń biznesowych, D. Sp. z o.o. została objęta umową nabycia udziałów w Spółkach Deweloperskich (co było warunkiem zakupu udziałów Spółek Deweloperskich).

Y. pragnie podkreślić, iż zgodnie z funkcjonującą w Grupie od wielu lat praktyką biznesową, Grupa prowadzi działalność deweloperską na danym rynku regionalnym za pośrednictwem jednego wyspecjalizowanego podmiotu (z reguły spółki kapitałowej) skupionego na realizacji polityki biznesowej Grupy w danej lokalizacji geograficznej (co do zasady województwa) a w przypadku odstępstw od tego modelu funkcjonowania, Grupa podejmuje działania mające na celu ujednolicenie modelu zgodnie z praktyką Grupy.

Fakt ten wynika z przyjętego w Grupie modelu operacyjnego oraz faktu, że projekty deweloperskie Grupy finansowane są ze środków własnych pochodzących z wpłat nabywców/klientów oraz finansowania zewnętrznego w postaci kredytów i obligacji udzielonych na działalność operacyjną, ale bez przypisania do konkretnych projektów deweloperskich więc nie istnieje potrzeba wydzielania poszczególnych projektów do osobnych podmiotów, co znacząco zwiększyłoby koszty operacyjne i finansowe Grupy. Przykładowo w województwie (…) takim podmiotem jest Y. a w województwie (…) E. S.A.

Aby zachować spójność z wieloletnią praktyką Grupy (i nie tworzyć odstępstw od tej praktyki na skutek transakcji nabycia udziałów w Spółkach Przejmowanych), konieczne jest zatem, aby Spółki Przejmowane zostały skonsolidowane i włączone do Spółki, po tym jak zostały nabyte przez Y. Biorąc pod uwagę zarówno kwestie prawne, przepływy pieniężne w Spółce, historyczną praktykę Grupy, oraz liczne cele biznesowe takie jak konsolidacja działalności, konsolidacja rozliczeń, ograniczenie kosztów operacyjnych oraz inne pomniejsze przesłanki biznesowe, Grupa podjęła decyzję o połączeniu Spółek Przejmowanych z dedykowanym podmiotem skupiającym działalność na rynku województwa małopolskiego – Zainteresowanym będącym stroną postępowania.

W tym miejscu podkreślenia wymaga, że obecna struktura przejętych w drodze transakcji nabycia udziałów Spółek Przejmowanych (odmienna od modelowej struktury Grupy) była utworzona przez poprzedniego udziałowca Spółek Przejmowanych, w związku z czym Y. nie miał wpływu na jej kształt. Z perspektywy Y. oraz Spółki Przejmującej na skutek połączenia nie zostanie osiągnięta żadna korzyść podatkowa względem obecnie istniejącej struktury.

Mając powyższe na uwadze, w opisywanym zdarzeniu przyszłym/stanie faktycznym w ocenie Spółki (Zainteresowanego będącego stroną postępowania) głównym lub jednym z głównych celów połączenia Spółek Przejmowanych ze Spółką Przejmującą nie jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania a planowane połączenie zostanie przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych. Powyższy opis zdarzenia przyszłego przedstawia elementy uzasadnienia biznesowego połączenia. Jednocześnie pokreślić należy, że kwestia uzasadnienia biznesowego nie jest przedmiotem zapytania na podstawie tego wniosku. 2. Połączenie Spółek Przejmowanych ze Spółką przejmującą.

Planowane jest dokonanie połączenia Spółek Przejmowanych i Spółki Przejmującej w ten sposób, że cały majątek Spółek Przejmowanych zostanie przeniesiony na Spółkę Przejmującą (połączenie przez przejęcie), w konsekwencji czego Spółki Przejmowane przestaną istnieć jako odrębne podmioty prawa (zgodnie z celem biznesowym Grupy, tj. konsolidacją). Połączenie będzie przeprowadzane na podstawie art. 492 § 1 pkt 1 ustawy z 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych, który przewiduje, iż połączenie może nastąpić poprzez przeniesienie całego majątku spółki przejmowanej na spółkę przejmującą za udziały lub akcje spółki przejmującej, które obejmą wspólnicy spółki przejmowanej.

Podczas takiego połączenia, spółka przejmowana traci byt prawny, a spółka przejmująca wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej. Przepisy Kodeksu spółek handlowych wprost nie odnoszą się do przeprowadzenia połączeń, w których występuje więcej niż jedna spółka przejmowana, a jedynie do łączenia dwóch spółek, niemniej jednak nie zakazują łączenia więcej niż dwóch podmiotów. Takie połączenia są prawnie dopuszczalne i występują w praktyce gospodarczej. Ponadto, dopuszczalność przeprowadzenia łączenia kilku spółek w ramach jednego procesu połączenia potwierdza również doktryna i praktyka sądów gospodarczych.

Warunkiem dopuszczalności połączenia wielu podmiotów w ramach jednej procedury połączeniowej jest natomiast istnienie wyłącznie jednej spółki przejmującej. Innymi słowy, za dopuszczalne uznaje się przejęcie przez jeden podmiot (spółkę przejmującą) większej liczby spółek przejmowanych. Tak też przeprowadzony ma zostać proces połączenia Spółki Przejmującej ze Spółkami Przejmowanymi. Spółka Przejmująca oraz Spółki Przejmowane są spółkami „siostrami”, tj. 100% udziałowcem zarówno Spółki Przejmującej jak i Spółek Przejmowanych jest Y. Spółka Przejmująca nie posiada żadnych udziałów w Spółkach Przejmowanych i jednocześnie Spółki Przejmowane nie posiadają żadnych udziałów Spółki Przejmującej.

W związku z przejęciem Spółek Przejmowanych, Y. posiadającemu 100% udziałów w Spółkach Przejmowanych, na podstawie art. 492 § 1 pkt 1 ustawy Kodeks spółek handlowych, zostaną wydane udziały w Spółce Przejmującej.

W tym miejscu szczególnego podkreślenia wymaga fakt, że wartość emisyjna udziałów obejmowanych przez Y. w kapitale Spółki Przejmującej na skutek połączenia Spółek Przejmowanych ze Spółką Przejmującą, będzie odpowiadała, ustalonej na dzień poprzedzający dzień łączenia. wartości rynkowej majątku Spółek Przejmowanych przejmowanego przez Spółkę Przejmującą (w związku z koniecznością ustalenia parytetu udziałów po stronie Y. wystąpią dopłaty w niematerialnej wysokości, które zostaną wniesione przez Y. celem pokrycia podwyższonych kapitałów).

Na moment złożenia wniosku, do właściwego sądu rejestrowego nie zostało wysłane zgłoszenie połączenia Spółek Przejmowanych ze Spółką (wraz z planem połączenia) natomiast ww. wniosek zostanie przesłany niezwłocznie po ukończeniu prac prawnych nad planem połączenia. Prawny skutek połączenia nastąpi dopiero po weryfikacji przez sąd rejestrowy i konstytutywnie z momentem wpisu połączenia do KRS. Tym samym, na moment złożenia wniosku połączenie nie nastąpiło, ale możliwe (choć nie jest to przesądzone), że nastąpi przed wydaniem przez Organ przedmiotowej interpretacji indywidualnej.

W tym miejscu podkreślenia również wymaga fakt, iż: 1) udziały Spółek Przejmowanych nie zostały nabyte lub objęte przez Y. w wyniku wymiany udziałów albo przydzielone w wyniku łączenia lub podziału Spółek Przejmowanych; 2) wymienione udziały Spółek Przejmowanych zostały nabyte (jak wcześniej podkreślano) w ramach transakcji nabycia udziałów od polskiego rezydenta podatkowego, tj. G. Ponadto, Y. potwierdził brak nabycia udziałów w Spółkach Przejmowanych przez G. w ramach wymiany udziałów, połączenia lub podziału w ramach badania due diligence (co zostało potwierdzone w oświadczeniach przekazanych przez zarządy Spółek Przejmowanych).

Ponadto: 1) przyjęta przez Y. dla celów podatkowych wartość udziałów przydzielonych przez Spółkę Przejmującą nie będzie wyższa niż wartość udziałów w Spółkach Przejmowanych, jaka byłaby przyjęta przez Y. dla celów podatkowych, gdyby nie doszło do łączenia lub podziału, oraz 2) wartość rynkowa majątku Spółek Przejmowanych zostanie ustalona przez Y. na podstawie ich wyceny; 3) ponieważ zgłoszenie połączenia Spółek Przejmowanych ze Spółką zostanie wysłane do właściwego sądu rejestrowego niezwłocznie po zamknięciu opisywanej powyżej transakcji nabycia udziałów (a działalność Spółek Przejmowanych nie uległa po tej transakcji zmianie), wycena ww. majątku będzie przygotowana w oparciu o cenę transakcyjną nabycia udziałów w ww. podmiotach (uwzględniając ewentualne zmiany w wartości), dodatkowo potwierdzoną i przygotowaną zgodnie z opinią niezależnego doradcy finansowego (tj. ustaloną pomiędzy podmiotami niepowiązanymi, tj. zbywcą udziałów Spółek Przejmowanych oraz ich nabywcą, tj. Y.) rozumianą jako wartość aktywów netto (net asset value) Spółek Przejmowanych z odpowiednimi korektami ceny wynikającymi z praktyki rynkowej; 4) wartość emisyjna udziałów obejmowanych przez Y. w kapitale Spółki Przejmującej na skutek połączenia Spółek Przejmowanych ze Spółką Przejmującą, będzie odpowiadała wartości rynkowej majątku Spółek Przejmowanych ustaloną zgodnie z powyższą metodologią; 5) możliwe, iż w ramach ustalenia parytetu wymiany udziałów Spółek Przejmowanych na udziały Spółki Przejmującej: I. wartość udziałów obejmowanych przez Y. w kapitale Spółki Przejmującej, będzie równa wartości rynkowej majątku przejmowanego przez Spółkę Przejmującą; lub II. nastąpi konieczność (wynikająca z obowiązku zachowania parytetu) określenia wartości udziałów obejmowanych przez Y. jako nieznacznie wyższej niż wartość rynkowa majątku przejmowanego przez Spółkę Przejmującą, co zostanie wyrównane dopłatami dokonanymi przez Y., tak aby wartość emisyjna udziałów wydanych na rzecz Y. w ramach połączenia, była równa wartości rynkowej majątku Spółek Przejmowanych przejmowanego przez Spółkę Przejmującą; 6) tym samym wartość, za jaką Y.obejmie udziały w Spółce będzie odpowiadać wartości majątku Spółek Przejmowanych otrzymanego przez Spółkę (tj. emisja nowych udziałów zostanie dokonana według rynkowego parytetu).

Na skutek planowanego połączenia Spółki Przejmującej ze Spółkami Przejmowanymi, Spółka Przejmująca, na mocy art. 494 § 1 KSH oraz art. 93 § 1 w związku z art. 93 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej, wstąpi z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki Spółek Przejmowanych a ponadto na skutek sukcesji uniwersalnej praw i obowiązków, wstąpi we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej ze Spółek Przejmowanych.

W tym miejscu, szczególnego podkreślenia wymaga fakt, że na podstawie powyższych regulacji, w zakresie przejmowanych na skutek połączenia środków trwałych/wartości niematerialnych i prawnych, i pozostałych składników majątkowych Spółka jako podmiot przejmujący (wstępująca we wszelkie prawa i obowiązki spółek przejmowanych na podstawie art. 93 § 1 w związku z art. 93 § 2 pkt 1 Ordynacji Podatkowej): I. ustali wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych oraz pozostałego majątku w tym w szczególności bilansowych pozycji produkcja w toku obejmującego realizowane inwestycje mieszkaniowe (przejętego w wyniku połączenia ze Spółkami Przejmowanymi) w wartości początkowej określonej w ewidencjach środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych oraz pozostałych księgach podatkowych Spółek Przejmowanych a tym samym na skutek łączenia nie dojdzie do aktualizacji wartości podatkowej przejmowanego majątku po stronie Spółki Przejmującej; oraz II.

Spółka Przejmująca będzie dokonywać odpisów amortyzacyjnych od powyższych środków trwałych z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów dokonanych do momentu połączenia przez Spółki Przejmowane oraz będzie kontynuować metodę amortyzacji przyjętą przez Spółki Przejmowane w zakresie konkretnych środków trwałych/wartości niematerialnych i prawnych (jeśli amortyzacja wystąpi w Spółkach Przejmowanych przed dniem połączenia). Majątek Spółek Przejmowanych przejmowany przez Spółkę Przejmującą zostanie przez nią w całości przypisany do działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej – w województwie małopolskim.

Ze względu na zakres tej interpretacji, przywołując za Państwem treść opisu zdarzenia przyszłego pominęliśmy tę jego część, która znajduje się w treści uzupełnienia ponieważ odnosi się wyłącznie do zagadnień dotyczących podatku dochodowego od osób prawnych. Pytanie w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych Czy połączenie Zainteresowanego będącego stroną postępowania ze Spółkami Przejmowanymi, nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych? (pytanie oznaczone we wniosku nr 5)