DECYZJA Na podstawie art. 42g ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.), zwanej dalej ustawą, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej – odmawia wydania wiążącej informacji stawkowej w sprawie wniosku z dnia 31 maja 2026 r. (data wpływu 31 maja 2026 r.), uzupełnionego pismami z dnia 13 lipca 2026 r. (data wpływu 13 lipca 2026 r.), 12 sierpnia 2026 r. (data wpływu 12 sierpnia 2026 r.) oraz 17 sierpnia 2026 r. (data wpływu 17 sierpnia 2026 r.), o wydanie wiążącej informacji stawkowej dotyczącej budynku jednorodzinnego (...) wraz z (...).
UZASADNIENIE: W dniu 31 maja 2026 r. do tutejszego Organu wpłynął wniosek, uzupełniony w dniach 13 lipca 2026 r., 12 sierpnia 2026 r. oraz 17 sierpnia 2026 r., o wydanie wiążącej informacji stawkowej dotyczącej budynku jednorodzinnego (...) wraz z (...). W treści wniosku przedstawiono następujący opis: (...) (dalej jako (...) lub Wnioskodawca) jest (...). (...) prowadzi inwestycję polegającą na (...) (dalej: Inwestycja). Zgodnie z brzmieniem pozwolenia na budowę przedmiotem inwestycji jest (...). Budynki jednorodzinne będą (...) przez Wnioskodawcę jako (...), przy czym nie przewidziano żadnych powierzchni (...). Sens ekonomiczno-funkcjonalny takiego podziału (...).
Wizualnie i pod kątem użytkowym budynki będą niemal identyczne jak (...). (...). Podział techniczny domu jednorodzinnego przebiegać będzie pionowo. (...). (...). Pomiędzy (...) wykonana zostanie ściana przeciwpożarowa. Tym samym, nabywca (...) nabywać będzie w ramach jednego aktu notarialnego odrębną nieruchomość, tj.(...). Z własnością (...) związany będzie udział w prawie własności nieruchomości wspólnej - (...) oraz części urządzeń, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli lokali, liczony na zasadach określonych w art. 3 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali. W ramach umów o prawo do korzystania (quoad usum) z nieruchomości wspólnej, (...).
W ramach standardu prac wykończeniowych na terenie wokół budynków stanowiącym część wspólną nieruchomości znajdujących się na terenie Inwestycji zostanie wykonane: (...). Każdy (...) będzie stanowił samodzielną, (...). Będzie samodzielnym (...) w rozumieniu art. 2 ust. 2 ustawy o własności lokali. (...). (...). Przedmiotem wniosku jest (...). Powierzchnia użytkowa (...) wynosi (...) m2. Zestawienie powierzchni poszczególnych pomieszczeń: (...) Lokal ten będzie oddany w (...). Lokal będzie miał: (...). Lokal mieszkalny przeznaczony jest do stałego zamieszkania. II.
Stanowisko Wnioskodawcy
1. Dostawa, której dotyczy wniosek: (...). 2. Stawka VAT: 8% 3. Uzasadnienie – art. 42 ust. 12 i 12a ustawy o VAT. Uzasadnienie klasyfikacji Zdaniem Wnioskodawcy, w świetle przedstawionego stanu faktycznego, ma on prawo zastosować stawkę VAT w wysokości 8% do sprzedaży (...) - zlokalizowanego w (...). Wnioskodawca w pierwszej kolejności zwraca uwagę na art. 41 ust. 12 Ustawy VAT. Stawkę podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2 (tj. 8%) Ustawy VAT stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.
Zasadą jest, że do wspomnianych czynności związanych z obiektami zaliczanymi do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym stosuje się stawkę 8%.
Ustawodawca pojęcie "budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym" zdefiniował w art. 41 ust. 12a Ustawy VAT w sposób następujący: przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b.
Chodzi zatem o obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części (bez lokali użytkowych) oraz o lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych. Ze względu na fakt, że przedmiotem sprzedaży ma być (...) istotny jest zakres przedmiotowy "obiektów budownictwa mieszkaniowego" w rozumieniu Ustawy VAT. Definicję legalną wspomnianych obiektów stanowi art. 2 pkt 12 Ustawy o VAT: "rozumie się przez to budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11". Mając na względzie Rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. o Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (Dz.
U. Nr 112, poz. 1316), budynki jednorodzinne (dwulokalowe) z podziałem pionowym, które zamierza wybudować i Wnioskodawca, należy zaliczyć do grupowania działu 11 Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych - budynki mieszkalne (grupa 111: Budynki mieszkalne jednorodzinne; Klasa: 1110: Budynki mieszkalne jednorodzinne). W przypadku budynków połączonych między sobą (np. domy bliźniacze lub szeregowe), budynek jest budynkiem samodzielnym, jeśli jest oddzielony od innych jednostek ścianą przeciwpożarową od fundamentu po dach.
Gdy nie ma ściany przeciwpożarowej, budynki połączone między sobą uważane są za budynki odrębne, jeśli mają własne wejścia, są wyposażone w instalacje i są oddzielnie wykorzystywane. W analizowanym wypadku mamy zaś od czynienia z (...). W dalszej kolejności należy zauważyć, że art. 41 ust. 12a ustawy o podatku od towarów i usług, odnoszący się do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym wprowadza zastrzeżenie (art.
41 ust. 12b ustawy o podatku od towarów i usług): do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym określonego w ust. 12a nie zalicza się: 1) budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2; 2) lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2. Wspomniane limity powierzchniowe odnoszą się nie tyle do przedmiotu dostawy, a więc albo budynków mieszkalnych jednorodzinnych, albo lokali mieszkalnych, lecz do pojęcia obiektów budownictwa mieszkaniowego lub ich części będących przedmiotem dostawy w rozumieniu art. 41 ust. 12a ustawy o podatku od towarów i usług.
W związku z powyższym dostawa (...) o powierzchni użytkowej powyżej 150 m2, ale nie większej niż 300 m2 w (...) sklasyfikowana w klasie 1110 PKOB stanowi w istocie dostawę (...), do którego zastosowanie znajduje limit, o którym mowa w art. 41 ust. 12b pkt 1a nie limit, o którym mowa w art. 41 ust. 12b pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług. W tym zakresie wypowiedział się również Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie, który w wyroku z dnia 5 grudnia 2013 r., sygn. akt I FSK 1721/12 przyjął, że: pojęcie "budynek jednorodzinny mieszkalny", jako przedmiot dostawy w rozumieniu art. 41 ust. 12b pkt 1 u.p.t.u., powinno być interpretowane zgodnie z opisem zawartym w dziale 11 grupa 111 PKOB.
Natomiast pod pojęciem "lokal mieszkalny", w rozumieniu art. 41 ust. 12b pkt 2 u.p.t.u. należy rozumieć taki "obiekt budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym", w rozumieniu art. 41 ust. 12a u.p.t.u., który nie mieści się w opisie budynku jednorodzinnego mieszkalnego zawartym w dziale 11 grupa 111 PKOB. Będą to np. lokale mieszkalne w budynkach wielomieszkaniowych (dział 11 grupa 112 PKOB). Powyższy pogląd w całości podzielił także Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 14 listopada 2014 r., sygnatura IPPP1/443-669/11/14-7/S/BS, która przedstawia stan faktyczny zbieżny z przedstawionym w niniejszym wniosku.
Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w ww. interpretacji stwierdził, że pomimo, że przedmiotem sprzedaży będzie lokal mieszkalny, to przedmiotem dostawy w aspekcie ekonomicznym i podatkowym będzie sprzedaż domu mieszkalnego jednorodzinnego, co potwierdza klasyfikacja PKOB - obiekt mieści się w opisie budynku jednorodzinnego mieszkalnego zawartym w dziale 11, grupa 111, co jest kluczowe dla jego klasyfikacji na potrzeby podatku od towarów i usług. Do wniosku dołączono (...).
Pismem z dnia 13 lipca 2026 r. (data wpływu 13 lipca 2026 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie do uzupełnienia wniosku o wydanie WIS z dnia 30 czerwca 2026 r. znak: 0111-KDSB1-2.440.229.2026.1.PKG Wnioskodawca wskazał: Na pytanie o jednoznaczne określenie, jakie elementy związane ze sprzedażą budynku (...) objęte będą prawem do korzystania (np. na podstawie umowy quoad usum), a w zakresie jakich elementów nabywca będzie występował jako współwłaściciel. Należało enumeratywnie wymienić oraz opisać zamknięty katalog wszystkich elementów, Wnioskodawca wskazał, iż sformułowanie „(...)".
W dalszej części Wnioskodawca wskazał, że nabywca (...) nabędzie zatem: (...) Ponadto Wnioskodawca wskazał, iż w odniesieniu do części innych nieruchomości, przez które przebiega (...), nabywca (...) będzie uprawniony do korzystania z: (...). Zamknięty katalog elementów objętych poszczególnymi prawami przedstawia się następująco: 1. Elementy objęte prawem do korzystania: (...). Prawo do wyłącznego korzystania będzie obejmowało: (...). Prawem do korzystania objęte zaś będą: (...). 2. Elementy, w zakresie których nabywca (...) będzie występował jako współwłaściciel: (...). Wnioskodawca podkreśla ponadto, że (...). Elementy te będą stanowiły (...).
Na pytanie o wskazanie, na której z działek wskazanych w treści złożonego wniosku posadowiony będzie przedmiotowy budynek (...), Wnioskodawca wskazał, że (...). Na pytanie o wskazanie numeru księgi wieczystej dla nieruchomości stanowiącej przedmiot wniosku, Wnioskodawca odpowiedział, że (...). Działka nr (...) jest obecnie objęta księgą wieczystą nr (...). (...). Na pytanie o doprecyzowanie, czy wszystkie elementy składające się na przedmiot wniosku, w momencie sprzedaży będą objęte (...) jedną księgą wieczystą oraz czy znajdują się na jednej działce, Wnioskodawca wskazał, że (...). (...). Nabywca nabędzie ponadto (...). (...).
Na pytanie o wskazanie, czy „(...)’ i „(...)” są trwale połączone z budynkiem (...) oraz opisać w jaki sposób Wnioskodawca wyjaśnił, że oba wskazane elementy są trwale połączone z (...). (...). Na pytanie o sprecyzowanie jaki funkcjonalny związek z budynkiem (...) ma każdy z elementów wymienionej we wniosku infrastruktury zewnętrznej (należało szczegółowo opisać), Wnioskodawca wskazał, że wszystkie opisane (...) elementy infrastruktury są związane z możliwością prawidłowego, bezpiecznego i zgodnego z przeznaczeniem korzystania z (...). Część z nich służy (...).
(...) Na pytanie o wskazanie jak skalkulowane będzie wynagrodzenie za przedmiotowe świadczenie (czy cena obejmuje całość), Wnioskodawca odpowiedział, że (...). Do uzupełnienia dołączono: (...) Pismem z dnia 12 sierpnia 2026 r. (data wpływu 12 sierpnia 2026 r.) Wnioskodawca dołączył odpowiedź na wezwanie z dnia 10 sierpnia 2026 r., w której wskazał, że (...). (...). Dodatkowo do powyższego pisma ponownie dołączył (...). Pismem z dnia 17 sierpnia 2026 r. (data wpływu 17 sierpnia 2026 r.) Wnioskodawca doprecyzował: (...). W trybie przewidzianym w art. 200 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.
U. z 2026 r. poz. 622 ze zm.), zwanej dalej „Ordynacją podatkową”, postanowieniem z dnia 25 sierpnia 2026 r. nr 0111-KDSB1-2.440.229.2026.4.PKG tut. Organ wyznaczył Stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w zakresie zebranego w sprawie materiału dowodowego. Postanowienie zostało skutecznie doręczone w dniu 3 września 2026 r. Do dnia wydania niniejszej decyzji z prawa tego Strona nie skorzystała. Biorąc pod uwagę powyższe oraz obowiązujące przepisy, stwierdza się co następuje.
Zgodnie z art. 42g ust. 3 ustawy, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydaje decyzję o odmowie wydania WIS, jeżeli wniosek o wydanie WIS, którego przedmiotem są towary lub usługi, o których mowa w art. 42b ust. 5 pkt 2, nie dotyczy towarów lub usług, które razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu.
Na mocy art. 42g ust. 2 ustawy – w sprawach dotyczących WIS stosuje się odpowiednio przepisy działu IV Ordynacji podatkowej, z wyłączeniem rozdziałów 17, 18, 19 i 20. Jak stanowi art. 42a ustawy, wiążąca informacja stawkowa, zwana dalej „WIS”, jest decyzją wydawaną na potrzeby opodatkowania podatkiem dostawy towarów, importu towarów, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów albo świadczenia usług, która zawiera: 1) opis towaru albo usługi będących przedmiotem WIS; 2) klasyfikację towaru według działu, pozycji, podpozycji lub kodu Nomenklatury scalonej (CN) albo według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług albo według sekcji, działu, grupy lub klasy Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych albo usługi według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, niezbędną do: a) określenia stawki podatku właściwej dla towaru albo usługi, b) stosowania przepisów ustawy oraz przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie – w przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 4; 3) stawkę podatku właściwą dla towaru albo usługi, z wyjątkiem przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 4. W myśl art. 42b ust. 1 ustawy WIS jest wydawana na wniosek: 1) podatnika posiadającego numer identyfikacji podatkowej; 2) podmiotu innego niż wymieniony w pkt 1, dokonującego lub zamierzającego dokonywać czynności, o których mowa w art. 42a; 3) zamawiającego w rozumieniu ustawy z dnia 11 września 2019 r. - Prawo zamówień publicznych (Dz.U. z 2024 r. poz. 1320 oraz z 2025 r. poz. 620) - w zakresie mającym wpływ na sposób obliczenia ceny w związku z udzielanym zamówieniem publicznym.
4) podmiotu publicznego w rozumieniu ustawy z dnia 19 grudnia 2008 r. o partnerstwie publiczno-prywatnym (Dz. U. z 2023 r. poz. 1637) – w zakresie mającym wpływ na sposób obliczenia wynagrodzenia w związku z zawieraną umową o partnerstwie publiczno-prywatnym; 5) zamawiającego w rozumieniu ustawy z dnia 21 października 2016 r. o umowie koncesji na roboty budowlane lub usługi (Dz.U. z 2023 r. poz. 140 oraz z 2025 r. poz. 620) – w zakresie mającym wpływ na sposób obliczenia wynagrodzenia koncesjonariusza wraz z ewentualną płatnością od zamawiającego w związku z zawieraną umową koncesji na roboty budowlane lub usługi.
Stosownie do treści art. 42b ust. 2 pkt 3 ustawy, wniosek o wydanie WIS zawiera określenie przedmiotu wniosku, w tym: a) szczegółowy opis towaru lub usługi, pozwalający na taką ich identyfikację, aby dokonać ich klasyfikacji zgodnej z Nomenklaturą scaloną (CN), Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług lub Polską Klasyfikacją Obiektów Budowlanych, b) (uchylona) c) wskazanie przepisów ustawy lub przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie – w przypadku, o którym mowa w ust. 4. W świetle art. 42b ust. 4 ustawy – wniosek o wydanie WIS może zawierać żądanie sklasyfikowania towaru albo usługi na potrzeby stosowania przepisów ustawy oraz przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie, innych niż dotyczące określenia stawki podatku.
Na mocy art. 42b ust. 5 ustawy, przedmiotem wniosku o wydanie WIS mogą być: 1) towar albo usługa, albo 2) towary lub usługi, które w ocenie wnioskodawcy razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu. Z cytowanych powyżej przepisów wynika, że WIS wydawana jest na wniosek podmiotów wskazanych w powołanym art. 42b ust. 1 ustawy i zawiera opis towaru albo usługi, albo kilku towarów lub usług, które w ocenie wnioskodawcy składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu, ich sklasyfikowanie według odpowiedniej klasyfikacji (według CN, PKOB, PKWiU) i właściwą stawkę podatku od towarów i usług (z wyjątkiem przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 4 ustawy).
Powyższe nie oznacza jednak, że w każdym przypadku Wnioskodawca może wystąpić z wnioskiem o wydanie WIS. Powołane przepisy wprowadzają istotne ograniczenie zarówno w odniesieniu do podmiotu uprawnionego do wystąpienia z wnioskiem o wydanie WIS, jak również co do przedmiotu, w zakresie którego możliwe jest jej uzyskanie. Zatem Organ podatkowy, do którego wpłynął wniosek o wydanie WIS obowiązany jest w pierwszej kolejności ustalić, czy wniosek został złożony przez osobę legitymowaną do wystąpienia o wydanie WIS, jak również czy zakres żądania, z którym wystąpił wnioskodawca, spełnia warunki do uzyskania WIS.
Zaznaczyć należy, że wniosek może dotyczyć więcej niż jednego towaru/usługi wyłącznie, gdy w ocenie wnioskodawcy razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu, tj. stanowią jedno świadczenie (złożone). Wnioskodawca składając wniosek jednoznacznie wskazuje na zakres swojego żądania.
Biorąc więc pod uwagę zakres żądania Wnioskodawcy, a także przedstawiony opis przedmiotu wniosku, należy w pierwszej kolejności ustalić charakter świadczenia przedstawionego przez Wnioskodawcę, gdyż z przywołanego powyżej art. 42b ust. 5 ustawy wynika, że przedmiotem wniosku o wydanie WIS mogą być: 1) towar albo usługa, albo 2) towary lub usługi, które w ocenie wnioskodawcy razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu. Co istotne – jak wynika z ww. art. 42b ust. 5 ustawy – decyzja WIS dotyczyć może wyłącznie jednego towaru, jednej usługi, bądź jednego świadczenia kompleksowego.
Tutejszy Organ pragnie podkreślić, iż świadczenie złożone (kompleksowe) musi się składać z co najmniej dwóch świadczeń (towaru/towarów i/lub usługi/usług), które są tak ściśle ze sobą powiązane, że w aspekcie gospodarczym tworzą obiektywnie jedną całość. Co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy kilka świadczeń obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia jedną czynność, czynność ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych.
Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej czynności części składowych uznaje się za czynność zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako czynności pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do czynności zasadniczej. Podkreślić należy, że na świadczenie główne, składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu sama w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania czynności zasadniczej.
Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jak element czynności kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać czynności głównej bez czynności pomocniczej. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia czynności nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną czynność kompleksową obejmującą kilka świadczeń pomocniczych.
Jeżeli jednak w skład świadczonej czynności wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu czynności kompleksowej. Przy ocenie charakteru konkretnego świadczenia nie jest właściwe kierowanie się tylko jego nazwą. Dla oceny decydujący jest bowiem zakres i charakter wykonywanych czynności oraz sposób ich wykonania.
W tym miejscu należy także wyjaśnić, że świadczenie kompleksowe ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić, tak że nie zmieni to ich charakteru, ani wartości z punktu widzenia nabywcy – wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej), niezależnie opodatkowane świadczenia.
W wyroku z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11 Field Fisher Waterhouse LLP, ECLI:EU:C:2012:597, pkt 15 i 16 wyroku, TSUE stwierdził: „Jednakże jeżeli transakcja obejmuje wiele elementów powstaje pytanie, czy należy uznać, iż składa się ona z jednego świadczenia, czy też kilku odrębnych i niezależnych świadczeń, które należy oceniać oddzielnie z punktu widzenia podatku VAT.
Z orzecznictwa Trybunału wynika bowiem, że w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem, odpowiednio, prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jednolitą czynność, gdy nie są one niezależne (wyrok z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Part Service, Zb.Orz. s. I-897, pkt 51).
W tym zakresie Trybunał orzekł, że jednolite świadczenie występuje w przypadku, gdy co najmniej dwa elementy albo co najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jednolite nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (zob. podobnie wyrok z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04, Levob Verzekeringen i OV Bank, Zb.Orz. s. I-9433, pkt 22; ww. wyrok w sprawie Everything Everywhere, pkt 24 i 25).” Stanowisko takie przedstawiła również Rzecznik Generalna Juliane Kokott w opinii z dnia 22 października 2020 r. do sprawy C-581/19 Frenetikexito-Unipessoal Lda przeciwko Autoridade Tributaria e Aduaneira ECLI:EU:C:2021:167 wskazując, że: „Wskazówką świadczącą o istnieniu jednego świadczenia złożonego jest też jednolity cel gospodarczy transakcji (26).
Jeżeli przeciętnemu świadczeniobiorcy zależy właśnie na połączeniu kilku świadczeń, przemawia to za istnieniem jednego świadczenia złożonego. W świetle orzecznictwa Trybunału jedno świadczenie złożone występuje wtedy, kiedy wszystkie elementy świadczenia są niezbędne dla osiągnięcia jego celu (27).” (pkt 30 opinii) W tej samej opinii Rzecznik Generalna Juliane Kokott, odwołując się do orzecznictwa TSUE (pkt 22-33), podkreśliła także, że w kwestii oceny jednego świadczenia złożonego, badania wymaga również nierozerwalność obu świadczeń, ich dostępność (niezależna czy zależna od siebie), niezbędność dla osiągnięcia celu oraz sposób rozliczenia.
Tak więc, o świadczeniu złożonym (kompleksowym) można mówić, gdy istnieje funkcjonalny związek pomiędzy poszczególnymi elementami świadczenia na tyle ścisły, by nie można było wydzielić z tego świadczenia jego poszczególnych elementów i potraktować ich jako świadczeń odrębnych. Muszą one stanowić jedną nierozerwalną całość. W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 kwietnia 2015 r. sygn. akt I FSK 2134/13 wskazano, że „(…) każda transakcja powinna być zwykle uznawana za odrębną i niezależną, a transakcja złożona z jednego świadczenia w aspekcie gospodarczym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie pogarszać funkcjonalności podatku VAT.
Należy zatem w pierwszej kolejności poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej transakcji, celem określenia, czy podatnik zapewnia klientowi kilka odrębnych świadczeń głównych, czy jedno świadczenie.
Przy czym jedno świadczenie występuje w przypadku, gdy co najmniej dwa elementy albo co najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika na rzecz klienta są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny.” Ponadto należy wskazać, że w powołanej wyżej opinii Rzecznik Generalna w pkt 17 podnosi, że: „(…) dyrektywa VAT przewiduje zróżnicowany system przepisów dotyczących miejsca świadczenia, zwolnień z podatku czy też stawki podatkowej.
Jeżeli świadczenia podlegające osobnej kwalifikacji rozpatrywano by jednolicie dla celów VAT tylko z tego względu, że występuje między nimi pewien związek przestrzenny, czasowy lub przedmiotowy, stanowiłoby to obejście tego zróżnicowanego systemu. W pkt 18 rozwija swoją myśli wskazuje, że: „Już z tego wynika, że co do zasady każde pojedyncze świadczenie należy poddać odrębnej ocenie dla celów VAT. Dotyczy to nawet sytuacji, w których między kilkoma świadczeniami istnieje określony związek, ponieważ służą jednolitemu celowi gospodarczemu (9).” W pkt 20 ww. opinii pada również stwierdzenie, że: „Zasada niezależności każdego świadczenia nie ma jednak charakteru bezwzględnego.
Transakcji nie należy bowiem sztucznie rozdzielać, aby nie pogarszać funkcjonalności systemu VAT (12). Opodatkowanie VAT zespołów świadczeń i czynności wymaga więc wyważenia z jednej strony zasady niezależności świadczeń, a z drugiej zakazu sztucznego rozdzielania jednolitych transakcji. W związku z tym Trybunał ustalił dwa odstępstwa od zasady niezależności świadczenia – są to z jednej strony świadczenia złożone [zob. w tej kwestii lit. a)], a z drugiej niesamodzielne świadczenia o charakterze pomocniczym [zob. w tej kwestii lit. b)].
Ponadto w dyrektywie VAT przewidziano także odstępstwo dotyczące uznania czynności ściśle związanych [zob. w tej kwestii lit. c)].” (pkt 21 opinii) Odnosząc się do pkt 20 opinii, należy podkreślić, że ewentualną sztuczność rozdziału świadczeń należy rozpatrywać przez całościowy pryzmat funkcjonalności systemu VAT, a nie z subiektywnej perspektywy interesów, czy też wygody stron transakcji.
Jednocześnie nie można pomijać, że generalna zasada stanowi, że każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, co także podkreślono w opinii Rzecznik J. Kokott z dnia 22 października 2020 r. Przechodząc na grunt niniejszej sprawy, wskazać należy, iż z treści wniosku oraz jego uzupełnień wynika, że kupujący nabędzie w ramach jednej umowy i za jedną łączną cenę: (...) – jak wskazuje Wnioskodawca – (...).
Zgodnie ze wskazaniem Wnioskodawcy dla działki nr (...) prowadzona jest księga wieczysta nr (...) z kolei dla działki (...) prowadzona jest księga wieczysta nr (...), przy czym działka nr (...) na moment sprzedaży objęta będzie odrębną księgą wieczystą. (...). W tym miejscu należy również zwrócić uwagę na położenie działek (...) oraz (...). Zgodnie z danymi ze strony (...), działki nr (...) oraz (...) stanowią dwa, wyraźnie wyodrębnione obszary gruntowe. Działka (...) ma charakter wąskiego pasa gruntu, położonego bezpośrednio przy (...), w sąsiedztwie działki (...). Na mapie wyraźne zaznaczone zostały granice geodezyjne obu działek.
Oceniając świadczenie pod kątem kompleksowości należy wziąć pod uwagę przede wszystkim fakt, czy wielość świadczeń wynikających z jednej umowy, może być potraktowana jako jedna dostawa towarów. Rzecznik Generalna w opinii z dnia 22 października 2020 r. w sprawie C-581/19 wskazuje, że przy badaniu czy dane świadczenie jest kompleksowe, czy też jest zespołem odrębnych świadczeń: „Bez znaczenia jest także dane uregulowanie umowne (10). Kwalifikacja transakcji do celów VAT nie może bowiem zależeć od możliwości jej umownego uregulowania, jakie oferuje dane krajowe prawo cywilne.
Jeżeli zatem kilka świadczeń – jak ma to częściowo miejsce w niniejszym postępowaniu – jest wykonywanych na podstawie jednej umowy cywilnoprawnej, nie podważa to niezależności tych świadczeń do celów opodatkowania VAT (11)” (pkt 19 opinii). W powyższej kwestii zajął stanowisko także Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 20 listopada 2015 r. sygn. akt I FSK 1164/14 wskazując, że „(…) kwestia sformułowania umowy z kontrahentem, czy ustalenia sposobu wynagrodzenia za wszystkie przewidziane umową i wykonane czynności nie może wywoływać skutków na gruncie podatkowym.
Łącząc poszczególne dostawy czy świadczone usługi w jedno świadczenie nie można zapominać, że zasadą ustawową jest oddzielność i samodzielność poszczególnych dostaw czy świadczonych usług. Rozpoznawanie odrębnych świadczeń jako jednego kompleksowego świadczenia ma więc charakter wyjątkowy.” Dla oceny występowania świadczenia kompleksowego nie ma zatem znaczenia, że wszystkie elementy i prawa wskazane w przedmiotowym wniosku będą nabywane w ramach jednej umowy i za jedną łączną cenę. Istotne znaczenie ma natomiast odrębność ewidencyjna i funkcjonalna działek.
Jak wskazuje Rzecznik Generalnej Juliane Kokott w powyżej przytoczonej opinii: „Wskazówką świadczącą o nieistnieniu jednego świadczenia złożonego jest niezależna dostępność świadczeń. Okoliczność, że świadczenia są dostępne niezależnie od siebie, wskazuje w świetle orzecznictwa Trybunału na istnienie kilku niezależnych świadczeń w rozumieniu przepisów o VAT (23)” (pkt 29 opinii). W niniejszym postępowaniu taka sytuacja ma miejsce. Zgodnie zarówno z wyjaśnieniami Wnioskodawcy, jak i informacjami wynikającymi ze zgromadzonych w toku postępowania dowodów, przedmiotem sprzedaży będą objęte m.in. dwie niezależne działki: (...). Nie ma podstaw, by traktować obie działki jako jeden przedmiot obrotu.
Należy wskazać dodatkowo, że zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. W świetle tego przepisu przy sprzedaży budynków lub budowli, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków, budowli lub ich części w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku, jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych.
Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, opodatkowana jest również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony. Zatem dostawa gruntu wraz z dostawą budynku są nierozerwalnie ze sobą związane i co do zasady nie tworzą świadczenia kompleksowego. Odnośnie elementów infrastruktury zewnętrznej, jeżeli na moment dostawy będą one objęte razem z budynkiem i gruntem jedną księgą wieczystą, to każdy z jej elementów, jeżeli funkcjonalnie będzie związany z budynkiem, należy uznać za przynależny do przedmiotowego budynku, nie stanowiący samodzielnego bytu.
Elementy dostawy wskazane przez Wnioskodawcę nie są ze sobą tak ściśle powiązane, by nie było możliwe ich wyodrębnienie – wręcz przeciwnie – co do zasady, są to różne i niezależne od siebie towary/świadczenia, co wynika z materiału dowodowego zebranego w toku postępowania o wydanie WIS. W związku z powyższym, w przedmiotowej sprawie, nie mamy do czynienia z jednym towarem/świadczeniem.
Jak wynika z powołanych na wstępie przepisów, z wnioskiem o wydanie WIS może wystąpić wnioskodawca, który żąda od organu podatkowego dokonania klasyfikacji towaru albo usługi albo kilku towarów lub usług, które razem składają się na jedno świadczenie według wskazanej w art. 42a pkt 2 ustawy właściwej klasyfikacji. Nie oznacza to, że organ podatkowy dokonuje klasyfikacji towaru albo usługi albo świadczenia złożonego według dowolnych, podanych przez wnioskodawcę we wniosku klasyfikacji, bowiem jest związany klasyfikacjami, jakie ustawodawca zawarł w ww. normie prawnej.
Ponadto, jak stanowi art. 42b ust. 5 ustawy WIS dotyczyć może wyłącznie klasyfikacji jednego towaru albo wyłącznie jednej usługi, albo towarów lub usług, które razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu jednolitą stawką. W tym miejscu warto zwrócić również uwagę na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 września 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 40/22, w którym określono, że: „(…) przedmiotem wniosku o WIS powinien być jeden towar albo jedna usługa, albo jedno świadczenie złożone, podobnie jak przedmiotem decyzji wydanej w wyniku rozpoznania takiego wniosku także powinien być jeden towar albo jedna usługa, albo jedno świadczenie złożone.
Oznacza to też, że wnioskodawca występując o wydanie WIS obowiązany jest szczegółowo, jednoznacznie i precyzyjnie opisać przedmiot wniosku, tj. jeden konkretny towar albo jedną konkretną usługę albo jedno konkretne świadczenie złożone, w odniesieniu do którego chce uzyskać WIS.” Uwzględniając powyższe rozważania w zakresie cech charakterystycznych świadczeń złożonych, nie sposób dojść do wniosku, że objęta wnioskiem dostawa, pomimo objęcia ją jedną umową i zapłatą, stanowi jedno świadczenie kompleksowe.
Jak wynika z powołanych na wstępie przepisów, z wnioskiem o wydanie WIS może wystąpić wnioskodawca, który żąda od organu podatkowego dokonania klasyfikacji towaru albo usługi albo kilku towarów lub usług, które razem składają się na jedno świadczenie według wskazanej w art. 42a pkt 2 ustawy właściwej klasyfikacji. Ponadto, ponownie należy zaznaczyć, że stosownie do powołanego art. 42b ust. 5 ustawy, WIS dotyczyć może wyłącznie klasyfikacji jednego towaru albo wyłącznie jednej usługi, albo towarów i/lub usług, które razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu.
Powyższy przepis posługuje się formą pojedynczą wyrażeń: „towar”, „usługa”, „towary lub usługi stanowiące w ocenie wnioskodawcy, jedną czynność podlegającą opodatkowaniu”. Taki sposób postrzegania przedmiotu wiążącej informacji stawkowej, ma swoje skutki. W decyzji WIS – jak zostało już wyjaśnione – można dokonać klasyfikacji wyłącznie jednego towaru albo jednej usługi albo jednego świadczenia kompleksowego. Niemożliwe jest zatem klasyfikowanie w ramach jednej decyzji WIS kilku niezależnych towarów, traktowanych jako odrębne świadczenia.
W sytuacji, gdy z wniosku wynika, że przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy są w istocie różne usługi/świadczenia kompleksowe, powinny zostać złożone odrębne wnioski. Skoro więc zakres żądania, z którym wystąpił Wnioskodawca – jak dowiedziono wyżej – nie dotyczy świadczenia kompleksowego, a kilku towarów podlegających odrębnej klasyfikacji, to przedmiotowy wniosek o wydanie WIS wykracza poza zakres wskazany w treści art. 42b ust. 5 ustawy, a tym samym nie spełnia warunków do uzyskania wiążącej informacji stawkowej. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zobligowany jest do odmowy wydania WIS.
Podobnie uznał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z dnia 24 października 2023 r. sygn. akt I SA/Gd 593/23 wskazując, że „(…) brak przesłanek uznania świadczenia za kompleksowe determinuje prawną sytuację podmiotu, który nie uzyskuje informacji istotnej dla wskazania prawidłowej stawki podatku VAT (…)” oraz aprobując odmowę wydania WIS w przypadku gdy żądanie zawarte we wniosku wykracza poza art. 42b ust. 5 ustawy. W związku z powyższym, stosownie do art. 42g ust. 3 ustawy, postanowiono jak w sentencji.
POUCZENIE: Od niniejszej decyzji – stosownie do art. 220 § 1 w zw. z art. 221 oraz art. 223 § 2 Ordynacji podatkowej – służy Stronie odwołanie do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w terminie 14 dni od dnia jej doręczenia. Odwołanie zgodnie z art. 42g ust. 4 ustawy, można złożyć wyłącznie za pośrednictwem systemu teleinformatycznego e-Urząd Skarbowy na stronie https://www.podatki.gov.pl/e-urzad-skarbowy/ będąc użytkownikiem konta/wyznaczając użytkownika konta organizacji w e-Urzędzie Skarbowym korzystając z formularza Pismo WIS. Następnie należy wybrać rodzaj pisma Odwołanie w sprawie WIS.
Odwołanie od decyzji organu podatkowego powinno zawierać zarzuty przeciw decyzji, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie (art. 222 Ordynacji podatkowej).