Interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowejz 26 marca 2019 r., sygn. 0112-KDIL1-3.4012.41.2019.1.KB

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.

U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 22 stycznia 2019 r. (data wpływu 25 stycznia 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie rozpoznania przez Spółkę importu usługi serwisowej, w zakresie zastosowania stawki podatku w wysokości 8% dla nabywanej usługi serwisowej, w zakresie braku opodatkowania czynności nieodpłatnej wymiany uszkodzonego aparatu słuchowego na sprawny, w zakresie opodatkowania stawką podatku w wysokości 8% czynności odpłatnej wymiany uszkodzonego aparatu słuchowego na sprawny oraz w zakresie braku opodatkowania dostawy uszkodzonych aparatów słuchowych w ramach wymiany ich na sprawne – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE W dniu 25 stycznia 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie rozpoznania przez Spółkę importu usługi serwisowej, w zakresie zastosowania stawki podatku w wysokości 8% dla nabywanej usługi serwisowej, w zakresie braku opodatkowania czynności nieodpłatnej wymiany uszkodzonego aparatu słuchowego na sprawny, w zakresie opodatkowania stawką podatku w wysokości 8% czynności odpłatnej wymiany uszkodzonego aparatu słuchowego na sprawny oraz w zakresie braku opodatkowania dostawy uszkodzonych aparatów słuchowych w ramach wymiany ich na sprawne.

We wniosku przedstawiono następujące stany faktyczne. Wnioskodawca (dalej Spółka) jest spółką posiadającą siedzibę w Poznaniu, zarejestrowaną jako podatnik VAT czynny, która w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zajmuje się m.in. dystrybucją aparatów słuchowych (PKWiU 26.60.14.0; dalej – aparatów, aparatów słuchowych) oraz związanych z nimi akcesoriów.

Spółka planuje wprowadzić nowy model biznesowy dotyczący serwisowania/naprawy uszkodzonych aparatów słuchowych, które Spółka wcześniej sprzedała na terytorium Polski swoim klientom (dalej – klientom, końcowym odbiorcom, konsumentom) i które Spółka ma zamiar na rzecz tych klientów serwisować w ramach opieki gwarancyjnej oraz pogwarancyjnej. W ramach nowego modelu opieki serwisowej Spółka nawiąże współpracę z kontrahentem niemieckim (dalej – kontrahentem), nie posiadającym w Polsce siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Współpraca będzie polegała na tym, że Spółka utworzy na terytorium Polski dedykowany magazyn (dalej – magazyn), do którego kontrahent będzie dostarczał sprawne aparaty słuchowe w ramach umowy zobowiązującej kontrahenta do utrzymywania określonego poziomu zatowarowania magazynu. Aparaty będą przesyłane do magazynu z terytorium Niemiec przez przewoźnika działającego na zlecenie kontrahenta. W przypadku, gdy klient Spółki (końcowy odbiorca) zgłosi się do Spółki w Polsce z uszkodzonym aparatem słuchowym, Spółka pobierze sprawny aparat z magazynu oraz przekaże go klientowi.

Odbierając od Spółki sprawne urządzenie, klient końcowy przekaże Spółce uszkodzone urządzenie, przy czym: w okresie gwarancyjnym wymiana aparatu uszkodzonego na sprawny nie będzie się dla klienta wiązała z obowiązkiem uiszczenia dodatkowej opłaty, w okresie pogwarancyjnym – klient wymieniając aparat uszkodzony na sprawny będzie zobowiązany do uiszczenia dodatkowej opłaty za wymianę. Do momentu pobrania przez Spółkę sprawnych aparatów z magazynu właścicielem urządzeń będzie pozostawał kontrahent z Niemiec, a prawo do rozporządzania aparatami jak właściciel przejdzie z kontrahenta na Spółkę dopiero w momencie pobrania aparatów z magazynu.

Spółka będzie rozliczała się z kontrahentem w ten sposób, że w ramach umówionych okresów rozliczeniowych (np. miesięcznych) Spółka będzie obciążana przez kontrahenta za dokonaną w tym okresie usługę serwisową naprawy uszkodzonych aparatów słuchowych (polegającą na wymianie niesprawnych urządzeń na sprawne), przy czym koszt wymiany aparatu uszkodzonego na sprawny będzie zryczałtowany i może wynosić np. 50 EURO za każdy wymieniony aparat słuchowy (bez względu na jego wartość oraz stopień uszkodzenia/niesprawności). Spółka jednocześnie będzie zobowiązana przesłać uszkodzone aparaty (zwrócone przez klientów końcowych) z Polski na terytorium Niemiec do kontrahenta.

Sposób rozliczenia z kontrahentem będzie wyglądał w ten sposób, że wynagrodzenie za wymienione aparaty będzie uiszczane przez Spółkę na rzecz kontrahenta na podstawie faktury wystawionej przez kontrahenta, po otrzymaniu przez kontrahenta na terytorium Niemiec uszkodzonych aparatów wysłanych przez Spółkę. Kontrahent nie będzie na rzecz Spółki uiszczał wynagrodzenia z tytułu przekazania wadliwych urządzeń. Wymiana wadliwego aparatu słuchowego na sprawny ma charakter definitywny, a nie jedynie tymczasowy i to zarówno w relacji kontrahent – Spółka, jak i w relacji Spółka – klient końcowy.

Całkowita wymiana jednego urządzenia na inne w ramach opisanych usług serwisowych naprawy aparatu słuchowego jest podyktowana względami technicznymi i ekonomicznymi. Modułowa budowa aparatów słuchowych (moduł składa się z wzmacniacza, mikrofonu i słuchawki) oznacza, że uszkodzenie któregokolwiek z elementów modułu wiąże się z koniecznością wymiany całego modułu. Z uwagi na to, że moduł to ok. 90% wartości całego urządzenia (pozostałe ok. 10% to obudowa i potencjomentr), faktyczne wykonywanie czynności serwisowych polegających na naprawie pojedynczego elementu modułu są nieopłacalne z uwagi na dodatkowy koszt tych czynności.

Dlatego też usługa naprawy (serwisowania) aparatów słuchowych polega na całkowitej wymianie urządzeń uszkodzonych/niesprawnych na urządzenia sprawne. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania. Czy świadczenie wykonywane przez kontrahenta na rzecz Spółki, polegające na wymianie uszkodzonego aparatu słuchowego na sprawne urządzenie w zamian za zryczałtowane wynagrodzenie uiszczane przez Spółkę na rzecz kontrahenta (stawka za wymianę aparatu przemnożona przez ilość wymienionych w danym okresie rozliczeniowym aparatów), stanowi dla Spółki na gruncie podatku od towarów i usług import usługi serwisowej?

Czy Spółka jest uprawniona w odniesieniu do importu ww. usługi serwisowej (naprawy aparatów słuchowych) zastosować stawkę 8%? Czy świadczenie wykonywane przez Spółkę na rzecz klienta końcowego, polegające na nieodpłatnej wymianie uszkodzonego aparatu słuchowego na sprawne urządzenie w ramach opieki gwarancyjnej, jest czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług? Czy świadczenie wykonywane przez Spółkę na rzecz klienta końcowego, polegające na odpłatnej wymianie uszkodzonego aparatu słuchowego na sprawne urządzenie w ramach opieki pogwarancyjnej, stanowi świadczenie usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, opodatkowane stawką 8%?

Czy dostawa przez Spółkę na rzecz kontrahenta z Niemiec uszkodzonych aparatów słuchowych, w ramach wymiany tych aparatów na sprawne, stanowi dla Spółki czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług? Zdaniem Wnioskodawcy Ad. 1 W ocenie Spółki, świadczenie wykonywane przez kontrahenta na rzecz Spółki, polegające na wymianie uszkodzonego aparatu słuchowego na sprawne urządzenie w zamian za zryczałtowane wynagrodzenie uiszczane przez Spółkę na rzecz kontrahenta (stawka za wymianę aparatu przemnożona przez ilość wymienionych w danym okresie rozliczeniowym aparatów), stanowi dla Spółki na gruncie podatku od towarów i usług import usługi serwisowej.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7. Z kolei w myśl art. 17 ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki: usługodawcą jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku usług, do których stosuje się art. 28e, podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4, usługobiorcą jest: w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b – podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4. Spółka stoi na stanowisku, że nabywane przez nią świadczenie jest usługą (serwisową) w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku której miejsce świadczenia (opodatkowania) jest ustalane na podstawie art. 28b i jednocześnie są spełnione warunki wskazane w art. 17 ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy: usługodawca – kontrahent z Niemiec – jest podatnikiem nieposiadającym siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski, usługobiorca – Spółka – jest podatnikiem w rozumieniu art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym, opisane świadczenie nabywane przez Spółkę stanowi usługę serwisową (naprawy) aparatu słuchowego i jest dla Spółki importem usług. Ad. 2 W ocenie Spółki, jest ona uprawniona w odniesieniu do importu ww. usługi serwisowej (naprawy aparatów słuchowych) zastosować stawkę 8%. Wynika to z faktu, że zgodnie z poz. 187 zał. nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z art. 146a ust. 1 pkt 2 i art. 41 ust. 2 ustawy, obniżoną stawkę 8% stosuje się m.in. do usługi napraw i konserwacji wyrobów z poz. 95 załącznika, a więc do aparatów słuchowych.

W ocenie Spółki wniosek o możliwości stosowania stawki 8% jest tym bardziej uzasadniony, że w opisie poz. 187 zał. nr 3 do ustawy ustawodawca wprost wskazał, że tego typu usługi (naprawy i konserwacji aparatów słuchowych) są opodatkowane stawką 8% bez względu na symbol PKWiU. W ocenie Spółki, opisana usługa wymiany aparatów słuchowych uszkodzonych na sprawne ma de facto – z punktu widzenia zaspokajanej potrzeby ekonomicznej – charakter usługi naprawy aparatu słuchowego. Ad.

3 W ocenie Spółki, świadczenie wykonywane przez Spółkę na rzecz klienta końcowego, polegające na nieodpłatnej wymianie uszkodzonego aparatu słuchowego na sprawne urządzenie w ramach opieki gwarancyjnej (jest to jeden ze sposobów zaspokojenia roszczenia klienta zgodnie z Ogólnymi Warunkami Gwarancji), jest czynnością niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zdaniem Spółki wynika to z faktu, że zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą zdarzenie polegające na wymianie aparatu uszkodzonego na sprawny w ramach gwarancji stanowi dalszą część uprzednio wykonanego pierwotnego świadczenia (sprzedaży towaru).

Spółka nie dokonuje zatem nowej sprzedaży towaru ani nie świadczy żadnej dodatkowej usługi. Czynność wymiany towaru wadliwego na sprawny wynika wyłącznie z uprzednio zawartej umowy sprzedaży i nie jest odrębną transakcją w rozumieniu VAT. Ad. 4 W ocenie Spółki, świadczenie wykonywane przez Spółkę na rzecz klienta końcowego, polegające na odpłatnej wymianie uszkodzonego aparatu słuchowego na sprawne urządzenie w ramach opieki pogwarancyjnej, stanowi świadczenie usługi serwisowej (naprawy aparatu słuchowego) w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług i jest opodatkowane stawką 8%.

Spółka stoi na stanowisku, że w opisanym przypadku odpłatna wymiana towaru po upływie okresu gwarancji (w ramach serwisu pogwarancyjnego) jest odrębną i niezależną transakcją od wcześniejszej sprzedaży towaru (który okazał się wadliwy) i stanowi usługę (serwisową) w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. W ocenie Spółki, jest ona uprawniona w odniesieniu do ww. usługi serwisowej zastosować stawkę 8%. Wynika to z faktu, że zgodnie z poz. 187 zał. nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z art. 146a ust. 1 pkt 2 i art. 41 ust. 2 ustawy, obniżoną stawkę 8% stosuje się m.in. do usługi napraw i konserwacji wyrobów z poz. 95 załącznika, a więc do aparatów słuchowych.

W ocenie Spółki, wniosek o możliwości stosowania stawki 8% jest tym bardziej uzasadniony, że w opisie poz. 187 zał. nr 3 do ustawy ustawodawca wprost wskazał, że tego typu usługi (naprawy i konserwacji aparatów słuchowych) są opodatkowane stawką 8% bez względu na symbol PKWiU. W ocenie Spółki, opisana usługa wymiany aparatu uszkodzonego na sprawny ma de facto – z punktu widzenia zaspokajanej potrzeby ekonomicznej konsumenta – charakter usługi naprawy aparatu słuchowego. Ad.

5 W ocenie Spółki, dostawa przez Spółkę na rzecz kontrahenta z Niemiec uszkodzonych aparatów słuchowych, w ramach wymiany tych aparatów na sprawne, nie stanowi czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zdaniem Spółki wynika to z faktu, że całe zdarzenie polegające na wymianie aparatu uszkodzonego na sprawny stanowi jedną usługę serwisową świadczoną przez kontrahenta z Niemiec na rzecz Spółki.

To w ramach ciążących na Spółce obowiązków związanych z tą usługą Spółka przesyła (na skutek wymiany wadliwego towaru) uszkodzone aparaty słuchowe kontrahentowi i nie dokonuje tym samym żadnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na rzecz kontrahenta z Niemiec. W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych stanów faktycznych jest prawidłowe. Na wstępie należy zauważyć, że dla prawidłowości opodatkowania danej czynności istotne jest właściwe jej zaklasyfikowanie wg symbolu PKWiU. Tym samym wydając przedmiotową interpretację organ oparł się na podanej przez Wnioskodawcę klasyfikacji.

Zauważyć należy, że stosownie do pkt 1 komunikatu Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz. Urz. GUS z 2005 r. Nr 1, poz. 11), zgodnie z zasadami metodycznymi klasyfikacji zasadą jest, że zainteresowany podmiot sam klasyfikuje prowadzoną działalność, produkty (wyroby, usługi), towary, środki trwałe i obiekty budowlane według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach, wprowadzonych rozporządzeniem Rady Ministrów lub stosowanych bezpośrednio na podstawie przepisów Wspólnoty Europejskiej.

W związku z tym, że organy podatkowe nie są właściwe do klasyfikowania czynności, a dla prawidłowego ich opodatkowania niezbędne jest ich zaklasyfikowanie do prawidłowego grupowania statystycznego, obowiązek ten spoczywa na Wnioskodawcy. Niniejsza interpretacja nie rozstrzyga prawidłowości klasyfikacji towarów będących przedmiotem wniosku w świetle PKWiU. Wobec tego została ona wydana przy założeniu, że Wnioskodawca poprawnie zakwalifikował te towary do odpowiedniego grupowania PKWiU.

Tutejszy organ nie jest bowiem uprawniony, w ramach określonych w art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, do zajmowania stanowiska w zakresie prawidłowości formalnego przyporządkowania danego towaru do grupowania statystycznego. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów opisanych stanów faktycznych (w szczególności w przypadku błędnej klasyfikacji PKWiU wymienionych towarów) lub zmiany stanu prawnego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność. Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.

U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.) – zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają: odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju; eksport towarów; import towarów na terytorium kraju; wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju; wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów. W myśl art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Stosownie do art. 13 ust. 1 ustawy – przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2-8. Art. 2 pkt 6 ustawy stanowi, że przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy – przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również: przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej; zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji; świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa o podatku od towarów i usług zalicza do grona usług każde świadczenie niebędące dostawą towarów. Należy zauważyć, że pojęcie usługi zostało zdefiniowane bardzo szeroko. Taka konstrukcja definicji usług pozwala na objęcie zakresem przedmiotowym podatku VAT wszelkich transakcji wykonywanych w ramach działalności gospodarczej. Pojęcie usługi według ustawy jest także szersze od definicji usługi w rozumieniu klasyfikacji statystycznych.

Z treści powołanego wyżej art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług, co do zasady, podlegają opodatkowaniu VAT wówczas, gdy są wykonywane odpłatnie. Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Przy czym, przepisy ustawy nie określają postaci wynagrodzenia.

Zatem, dostawa towarów lub świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wtedy, gdy są wykonane odpłatnie oraz gdy pomiędzy dostawcą towaru lub świadczącym usługę i ich beneficjentem (odbiorcą) istnieje jawny lub dorozumiany stosunek prawny (umowa), w ramach którego spełniane są świadczenia wzajemne. Stosownie do art. 5a ustawy – towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Jak wynika z treści § 3 pkt 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. z 2015 r., poz. 1676, z późn. zm.) – do celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług do dnia 31 grudnia 2019 r. stosuje się Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU). Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Spółka w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zajmuje się m.in. dystrybucją aparatów słuchowych (PKWiU 26.60.14.0; dalej – aparatów, aparatów słuchowych) oraz związanych z nimi akcesoriów.

Spółka planuje wprowadzić nowy model biznesowy dotyczący serwisowania/naprawy uszkodzonych aparatów słuchowych, które Spółka wcześniej sprzedała na terytorium Polski swoim klientom (dalej – klientom, końcowym odbiorcom, konsumentom) i które Spółka ma zamiar na rzecz tych klientów serwisować w ramach opieki gwarancyjnej oraz pogwarancyjnej. W ramach nowego modelu opieki serwisowej Spółka nawiąże współpracę z kontrahentem niemieckim (dalej – kontrahentem), nie posiadającym w Polsce siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Współpraca będzie polegała na tym, że Spółka utworzy na terytorium Polski dedykowany magazyn (dalej – magazyn), do którego kontrahent będzie dostarczał sprawne aparaty słuchowe w ramach umowy zobowiązującej kontrahenta do utrzymywania określonego poziomu zatowarowania magazynu. Aparaty będą przesyłane do magazynu z terytorium Niemiec przez przewoźnika działającego na zlecenie kontrahenta. W przypadku, gdy klient Spółki (końcowy odbiorca) zgłosi się do Spółki w Polsce z uszkodzonym aparatem słuchowym, Spółka pobierze sprawny aparat z magazynu oraz przekaże go klientowi.

Spółka będzie rozliczała się z kontrahentem w ten sposób, że w ramach umówionych okresów rozliczeniowych (np. miesięcznych) Spółka będzie obciążana przez kontrahenta za dokonaną w tym okresie usługę serwisową naprawy uszkodzonych aparatów słuchowych (polegającą na wymianie niesprawnych urządzeń na sprawne), przy czym koszt wymiany aparatu uszkodzonego na sprawny będzie zryczałtowany i może wynosić np. 50 EURO za każdy wymieniony aparat słuchowy (bez względu na jego wartość oraz stopień uszkodzenia/niesprawności). Spółka jednocześnie będzie zobowiązana przesłać uszkodzone aparaty (zwrócone przez klientów końcowych) z Polski na terytorium Niemiec do kontrahenta.

Sposób rozliczenia z kontrahentem będzie wyglądał w ten sposób, że wynagrodzenie za wymienione aparaty będzie uiszczane przez Spółkę na rzecz kontrahenta na podstawie faktury wystawionej przez kontrahenta, po otrzymaniu przez kontrahenta na terytorium Niemiec uszkodzonych aparatów wysłanych przez Spółkę. Kontrahent nie będzie na rzecz Spółki uiszczał wynagrodzenia z tytułu przekazania wadliwych urządzeń.

Wątpliwości Spółki w pierwszej kolejności dotyczą określenia, czy świadczenie wykonywane przez kontrahenta na jej rzecz, polegające na wymianie uszkodzonego aparatu słuchowego na sprawne urządzenie w zamian za zryczałtowane wynagrodzenie uiszczane przez Spółkę na rzecz kontrahenta stanowi dla Spółki na gruncie podatku od towarów i usług import usługi serwisowej. W odniesieniu do powyższego należy zgodzić się ze Spółką, że nabywane przez nią świadczenie jest usługą w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy. Miejsce świadczenia przy świadczeniu usług regulują przepisy art. 28a do 28o ustawy.

Stosownie do art. 28a ustawy – na potrzeby stosowania niniejszego rozdziału: ilekroć jest mowa o podatniku – rozumie się przez to: podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6, osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej; podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Art. 28a ustawy wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalania miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji, jest podmiot wykonujący samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy. Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy – podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Natomiast myśl art. 15 ust. 2 ustawy – działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Z opisu niniejszej sprawy wynika, że Spółka spełnia definicję podatnika, o której mowa w art. 28a ustawy.

Ogólna zasada dotycząca określania miejsca świadczenia usług na rzecz podatników zawarta została w art. 28b ust. 1 ustawy, zgodnie z którym – miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n. Zastrzeżenia wskazane w art. 28b ust. 1 ustawy nie mają zastosowania w niniejszej sprawie.

Mając na uwadze, że Spółka jest usługobiorcą usługi serwisowej świadczonej przez kontrahenta polegającej na wymianie uszkodzonego aparatu słuchowego na sprawne urządzenie w zamian za zryczałtowane wynagrodzenie uiszczane przez Spółkę na rzecz kontrahenta, miejscem świadczenia przedmiotowej usługi jest Polska, jako kraj, w którym Spółka posiada siedzibę działalności gospodarczej. Według art. 2 pkt 9 ustawy – przez import usług rozumie się świadczenie usług, z tytułu wykonania których podatnikiem jest usługobiorca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy – podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki: usługodawcą jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku usług, do których stosuje się art. 28e, podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4, usługobiorcą jest: w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b – podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4, w przypadku transferu bonów jednego przeznaczenia, w przypadku których miejscem świadczenia usług, których te bony dotyczą, jest terytorium kraju – podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, w pozostałych przypadkach – podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4. W myśl art. 17 ust. 2 ustawy – w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

Mając na uwadze powyższe, skoro w przedmiotowej sprawie Spółka nabywa usługę serwisową, której miejscem świadczenia jest Polska, od kontrahenta, który nie posiada w Polsce siedziby działalności gospodarczej ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, to czynność ta stanowi import usług w rozumieniu art. 2 pkt 9 ustawy, a Spółka, jako usługobiorca tej usługi, jest zobowiązana do jej rozliczenia dla celów VAT.

Reasumując, świadczenie wykonywane przez kontrahenta na rzecz Spółki, polegające na wymianie uszkodzonego aparatu słuchowego na sprawne urządzenie w zamian za zryczałtowane wynagrodzenie uiszczane przez Spółkę na rzecz kontrahenta (stawka za wymianę aparatu przemnożona przez ilość wymienionych w danym okresie rozliczeniowym aparatów), stanowi dla Spółki na gruncie podatku od towarów i usług import usługi serwisowej. Zatem stanowisko Spółki w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe.