Ocena stanowiska
Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.
Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2025 r. poz. 163 ze zm.): Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21 , 52 , 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.
W myśl art. 11 ust. 1 ww. ustawy: Przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15 , art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19 , art. 25b , art. 30ca , art. 30da i art. 30f , są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Za przychody należy zatem uznać każdą formę przysporzenia majątkowego, zarówno formę pieniężną, jak i niepieniężną, w tym nieodpłatne świadczenia otrzymane przez podatnika.
Dla celów podatkowych przyjmuje się, że nieodpłatne świadczenie obejmuje każde działanie lub zaniechanie na rzecz innej osoby oraz wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności podmiotów, których skutkiem jest przysporzenie majątku innej osoby, mające konkretny wymiar finansowy.
Z kolei art. 11 ust. 2 ww. ustawy stanowi, że: Wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się: 1) jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia – według cen stosowanych wobec innych odbiorców; 2) jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione – według cen zakupu; 3) jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku – według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku; 4) w pozostałych przypadkach – na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.
Przepis art. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zawiera katalog źródeł przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy: Źródłem przychodów są inne źródła.
Stosownie zaś do art. 20 ust. 1 ww. ustawy: Za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 , uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, świadczenia otrzymane z tytułu umowy o pomocy przy zbiorach, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14 , dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i art. 17 .
Jak dowodzi użycie sformułowania „w szczególności”, definicja przychodów z innych źródeł ma charakter otwarty i nie ma przeszkód, aby do tej kategorii zaliczyć również przychody inne niż wymienione wprost w art. 20 ust. 1 przywołanej ustawy. W związku z tym, każde świadczenie mające realną korzyść finansową, o ile nie stanowi konkretnej kategorii przychodu zaliczanego do jednego ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1-8b, jest dla świadczeniobiorcy przychodem z innych źródeł. Natomiast zgodnie z art. 903 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j.
Dz.U. z 2025 r. poz. 1071 ze zm.): Przez umowę renty jedna ze stron zobowiązuje się względem drugiej do określonych świadczeń okresowych w pieniądzu lub w rzeczach oznaczonych tylko co do gatunku. Jak wskazuje się w doktrynie, umowę renty zalicza się do kategorii umów nazwanych, stanowiących samoistne źródło zobowiązania (tytuł prawny do spełniania świadczeń). Ponadto, umowa renty jest umową konsensualną, o charakterze losowym (korzyści stron nie są równe ani pewne), która może być ukształtowana jako umowa terminowa lub bezterminowa, odpłatna lub pod tytułem darmym.
Jednocześnie, stosownie do art. 906 § 1 Kodeksu cywilnego: Do renty ustanowionej za wynagrodzeniem stosuje się odpowiednio przepisy o sprzedaży. Odpowiednie stosowanie przepisów o sprzedaży nie oznacza, że renta za wynagrodzeniem jest tego rodzaju umową. Zachowuje ona swoją pełną odrębność prawną. Reguły stosowania renty za wynagrodzeniem są ustalane jedynie przy odpowiednim zastosowaniu przepisów dotyczących sprzedaży. Cechą umów odpłatnych jest to, że świadczenie jednej strony umowy znajduje swój odpowiednik w świadczeniu drugiej strony. Jest to sytuacja, gdy każda ze stron umowy uzyskuje ekwiwalent (równoważnik) dla świadczenia własnego.
Nie dochodzi zatem w takim przypadku do sytuacji, gdy tylko jedna ze stron odnosi korzyść z dokonanego świadczenia, a świadczenie zbywcy nie odbywa się kosztem uszczuplenia własnego majątku, każda ze stron uzyskuje jakąś korzyść majątkową (niekoniecznie w postaci pieniężnej). Zgodnie zaś z art. 487 § 2 Kodeksu cywilnego: Umowa jest wzajemna, gdy obie strony zobowiązują się w taki sposób, że świadczenie jednej z nich ma być odpowiednikiem świadczenia drugiej. W przypadku renty za wynagrodzeniem, wartość świadczenia tytułem wynagrodzenia za ustanowienie renty nie musi odpowiadać wartości świadczeń z renty (brak elementu ekwiwalentności renty).
Ponadto, należy mieć na uwadze, że umowę wzajemną cechuje ekwiwalentność świadczeń stron, natomiast w umowie renty nie każde wynagrodzenie będzie jej nadawało cechy umowy wzajemnej – umowa renty może być umową odpłatną, lecz nie wzajemną. Każda ze stron odpłatnej umowy renty musi liczyć się z tym, że ogólna wartość świadczeń drugiej strony nie będzie obiektywnie odpowiadała wartości jej świadczenia. Nawet w razie uzgodnienia, że renta będzie zobowiązaniem w zamian za ustanowienie albo przeniesienie innego prawa, umowa renty nie może być traktowana jako wzajemna.
Sam termin „wynagrodzenie” nie przesądza o ekwiwalentności świadczeń stron, stąd też jeżeli umowa renty ma charakter odpłatny, bez względu na to, czy świadczenia stron są ekwiwalentne, należy do niej odpowiednio stosować przepisy o sprzedaży.
W obecnie analizowanej sprawie, kwestią istotną z punktu widzenia zadanych przez Państwa pytań jest fakt, że w Państwa przypadku umowne odstąpienie od umowy renty za wynagrodzeniem oraz zwrot w naturze mienia należy przez pryzmat przepisów prawa cywilnego traktować na gruncie podatkowym jako czynność prawną, która nie niweczy zdarzeń prawnych powstałych na podstawie zawartej umowy renty za wynagrodzeniem, ponieważ przedmiotowe rozwiązanie (zakończenie) umowy renty nastąpi ze skutkiem ex nunc (na przyszłość).
Konsekwencją tegoż skutku ex nunc jest z kolei fakt, że przedmiotowy zwrot w naturze będzie skutkował ponownym nabyciem wyzbytego wcześniej majątku w postaci obligacji lub ich surogatu w postaci certyfikatów FIZ dużych spółek giełdowych. W przeciwieństwie bowiem do skutku wstecz (ex tunc), tj. gdy stosunek prawny pomiędzy stronami wygasa ze skutkiem wstecznym, tak jakby umowa w ogóle nie została zawarta, w przypadku skutku – jak w Państwa sprawie – tylko na przyszłość (ex nunc), dojdzie do ponownego nabycia przez Fundatora własności, której się uprzednio wyzbył na rzecz Fundacji.
Nie zmienia tego fakt, że jak Państwo podali: Zwrot nastąpi bez rozliczeń pieniężnych („zero gotówki”), za pośrednictwem domu maklerskiego i z rozrachunkiem w KDPW (potwierdzenia DM/KDPW będą stanowiły dokumentację wykonania). Wskazali Państwo przy tym również, że: Pożytki z papierów wartościowych oraz wypłaty renty/świadczeń za okres do dnia rozwiązania pozostają u stron, bez wzajemnych rozliczeń. Z uwagi na powyższe, na gruncie opisanych zdarzeń, objęty Państwa pytaniami „zwrot” przez Fundację mienia w naturze należy oceniać jako jego „powrotne nabycie” do majątku Fundatora.
Skutki rzeczowe czynności dokonanej ex nunc powinny być oceniane na przyszłość i nie można w takiej sytuacji przyjąć fikcji, że przedmiotowa umowa renty za wynagrodzeniem jest traktowana za niezawartą i tym samym, że ulegają niejako „wymazaniu” skutki rzeczowe powstałe na jej gruncie. Umowne prawo odstąpienia nie może bowiem podważyć faktu, że w wykonaniu umowy renty za wynagrodzeniem do dnia odstąpienia od tej umowy Fundacja była właścicielem przedmiotowego mienia (a zatem, że nabyła jego własność).
Tym samym, po dniu planowanego rozwiązania (zakończenia) umowy renty za wynagrodzeniem, opisane mienie w naturze przejdzie na własność Fundatora (spadkobiercy), który na skutek owego rozwiązania (zakończenia) umowy renty za wynagrodzeniem to mienie nabędzie do swojego majątku. Zatem ów „zwrot” mienia spowoduje jego nabycie przez Fundatora. Z kolei – jak już wyżej wskazałem – za przychody, należy uznać każdą formę przysporzenia majątkowego, zarówno formę pieniężną, jak i niepieniężną, w tym nieodpłatne świadczenia otrzymane przez podatnika.
Dla celów podatkowych nieodpłatne świadczenie obejmuje działanie lub zaniechanie na rzecz innej osoby oraz wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób, których skutkiem jest nieodpłatne świadczenie, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu świadczenie, przysporzenie majątku innej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.
Rozstrzygając o ewentualnym powstaniu przychodu po stronie Fundatora należy przyjrzeć się zagadnieniu całościowo, tzn. uwzględniając skutki podatkowe jakie niosły ze sobą opisane przez Zainteresowanych czynności (zawarte umowy). Umowa renty odpłatnej – w dniu zawarcia umowy – generuje przychód po stronie osoby uprawnionej do renty w wysokości wartości rynkowej przekazanego mienia. Zatem zawarta umowa darowizny, przekształcona w umowę renty odpłatnej stanowiła po stronie Fundatora przychód z odpłatnego zbycia obligacji.
Skoro w zamian za przeniesienie obligacji Fundacja zobowiązała się zapewnić Fundatorowi rentę w postaci comiesięcznych wypłat o określonej kwocie – umowa taka miała charakter umowy wzajemnej, a w konsekwencji była czynnością prawną o charakterze odpłatnym i w jej wyniku doszło do odpłatnego zbycia. Aktualnie Zainteresowani planują rozwiązanie umowy renty odpłatnej ze skutkiem ex nunc, co oznacza, że Fundator nabędzie mienie w postaci uprzednio przekazanych do Fundacji obligacji oraz częściowo także ich surogat w postaci certyfikatów FIZ dużych spółek giełdowych.
Fundacja bowiem, w czasie posiadania Obligacji dysponowała nimi jako właściciel i części z nich nie jest w stanie zwrócić w formie takiej jak pierwotnie otrzymała. Z uwagi na wymianę części Obligacji na certyfikaty FIZ może się okazać, że wartość tych certyfikatów nie odpowiada już wartości obligacji otrzymanych przez Fundację od Fundatora, w związku z czym może pojawić się konieczność dopłaty ze strony Fundacji na rzecz Fundatora. Kwota ewentualnej dopłaty zostanie ustalona w dniu rozrachunku zwrotu, na podstawie rynkowych wycen przygotowanych przez dom maklerski. Zatem w momencie rozwiązania umowy renty to po stronie Fundacji dojdzie do odpłatnego zbycia.
Reasumując: mając na uwadze całokształt okoliczności i skutków podatkowych jakie co do zasady powinny wystąpić u Fundatora oraz Fundacji już w momencie zawarcia umowy renty odpłatnej, stwierdzam, że w sytuacji rozwiązania tej umowy, po stronie Fundatora przychód może powstać wyłącznie w części dopłat wyrównujących wartość zwracanych mu Obligacji w naturze do ich wartości rynkowej.
Te ewentualne dopłaty wyrównujące wartość zwracanych Fundatorowi Obligacji w naturze do wartości rynkowej Obligacji przekazanych Fundacji będą zatem stanowiły dla Fundatora przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, który należy zakwalifikować jako przychód z innych źródeł w rozumieniu art. 11 ust. 1 w zw. z art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Natomiast zwrot Obligacji (lub w ich zamian certyfikatów FIZ) pierwotnie przekazanych na podstawie umowy renty odpłatnej, nie będzie stanowił po stronie Fundatora przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym.
Skoro bowiem dojdzie do rozwiązania umowy odpłatnej renty, to Fundator otrzyma Obligacje czy też ich surogat oraz ewentualne wyrównanie w pieniądzu, jednak w zamian za to wygasną przyszłe płatności renty.
Dodatkowe informacje
Informacja o zakresie rozstrzygnięcia Przedmiotem niniejszego rozstrzygnięcia są zagadnienia dotyczące podatku dochodowego od osób fizycznych, natomiast w przedmiocie zagadnień dotyczących innych podatków zostaną wydane odrębne rozstrzygnięcia. Ponadto informuję, że interpretacja indywidualna dotyczy wyłącznie sprawy będącej przedmiotem wniosku w kontekście sformułowanych pytań interpretacyjnych, natomiast nie rozstrzyga innych kwestii opisanych we wniosku. Interpretacja dotyczy zdarzeń przyszłych, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.
Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji · Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego.
Z funkcji ochronnej będą mogli skorzystać Ci z Państwa, którzy zastosują się do interpretacji. · Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej: Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej: 1) z zastosowaniem art. 119a; 2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług; 3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści. · Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej: Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.
Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację przez Zainteresowanego, który jest stroną postępowania Zainteresowana będąca stroną postępowania – art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej ma prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”). Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art.
53 § 1 PPSA): · w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo · w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA). Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).
Podstawa prawna dla wydania interpretacji Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r Ordynacji podatkowej.