Interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowejz 29 listopada 2021 r., sygn. 0112-KDIL2-2.4011.826.2021.1.AG

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 22 września 2021 r. (data wpływu 29 września 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne w zakresie skutków podatkowych wynajmu nieruchomości w Niemczech – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE W dniu 29 września 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne w zakresie skutków podatkowych wynajmu nieruchomości w Niemczech. We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca, jako osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej i rezydent podatkowy RP, na terenie Polski uzyskuje przychody z: - umowy o pracę – podlegające opodatkowaniu na zasadach ogólnych wg skali podatkowej oraz - przychody z tytułu najmu nieruchomości położonej w Polsce – opodatkowane na zasadach ryczałtowych od 2011 r. i ta forma opodatkowania jest nadal kontynuowana. W 2017 r. Wnioskodawca nabył nieruchomość w (…) (Niemcy) i od września 2017 r. uzyskuje również przychody z najmu z tejże nieruchomości opodatkowane wg miejsca źródła pochodzenia przychodów, tj. w Niemczech.

Zgodnie bowiem z art. 6 tej umowy z 14 maja 2003 r. między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku, dochód osiągany przez osobę mającą miejsce zamieszkania w umawiającym się państwie z majątku nieruchomego, położonego w drugim umawiającym się państwie, może być opodatkowany w tym drugim państwie.

Natomiast art. 24 pkt 2 tej umowy w zakresie określenia metody unikania podwójnego opodatkowania w tej sytuacji przewiduje tzw. wyłączenie z zastrzeżeniem progresji – zgodnie z tym przepisem, jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania w Polsce osiąga dochód, który może zgodnie z postanowieniami tej umowy być opodatkowany w Niemczech, Polska zwolni taki dochód od opodatkowania z zastrzeżeniem możliwości zastosowania stawki podatkowej, która byłaby zastosowana, gdyby dochód zwolniony od opodatkowania nie podlegał takiemu zwolnieniu. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy w związku z wyborem ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych dla opodatkowania przychodów z najmu, przychody z najmu osiągane w Niemczech podlegają w Polsce, gdzie Wnioskodawca ma nieograniczony obowiązek podatkowy, również pod zasady ryczałtowe? 2. Czy w związku z metodą wyłączenia z progresją przewidzianą w umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania między Polską a Niemcami Wnioskodawca powinien wykazywać przychody z najmu uzyskiwane na terenie Niemiec w jakiejkolwiek formie w zeznaniu PIT-28, jeśli w druku tym nie przewidziano możliwości załączenia PIT-ZG?

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1. Zgodnie z polskim prawem podatkowym, jeśli najem nie jest związany z działalnością gospodarczą, to stanowi odrębne źródło przychodów określane jako „najem prywatny”. Przychody uzyskiwane z tego źródła mogą być opodatkowane w Polsce na zasadach ogólnych, czyli według skali podatkowej albo ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych.

W ustawie z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne nie ma ograniczenia terytorialnego uzyskiwanych przychodów, co oznacza, że przychody osiągane z danego źródła przychodu będą opodatkowane według wybranej przez podatnika metody w całości, bez względu na miejsce ich uzyskania (czy w Polsce, czy za granicą). Oznacza to, że jeżeli dla przychodów z najmu osiąganych na terenie Polski podatnik stosuje ryczałt od przychodów ewidencjonowanych, przychody z najmu osiągane w Niemczech podlegają w Polsce, gdzie ma zastosowanie nieograniczony obowiązek podatkowy, również pod zasady ryczałtowe.

Nie można więc wykazywać przychodów uzyskiwanych z najmu nieruchomości położonej w Niemczech w PIT-ZG jako załączniku do zeznania PIT-36, jeżeli przychody z najmu nieruchomości położonych w Polsce są objęte zasadami ryczałtowymi i rozliczane w zeznaniu PIT-28. Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2. Zgodnie z art. 6 tej umowy z 14 maja 2003 r. między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku, dochód osiągany przez osobę mającą miejsce zamieszkania w umawiającym się państwie z majątku nieruchomego, położonego w drugim umawiającym się państwie, może być opodatkowany w tym drugim państwie.

Natomiast art. 24 pkt 2 tej umowy w zakresie określenia metody unikania podwójnego opodatkowania w tej sytuacji przewiduje tzw. wyłączenie z zastrzeżeniem progresji, co oznacza, że jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania w Polsce osiąga dochód, który może, zgodnie z postanowieniami tej umowy, być opodatkowany w Niemczech, Polska zwolni taki dochód od opodatkowania z zastrzeżeniem możliwości zastosowania stawki podatkowej, która byłaby zastosowana, gdyby dochód zwolniony od opodatkowania nie podlegał takiemu zwolnieniu.

W związku z faktem rozliczania przychodów z najmu uzyskiwanych w Polsce na podstawie przepisów ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, Wnioskodawca składa z tego tytułu rokrocznie zeznanie PIT-28. Niestety nie ma stosownego załącznika do tego zeznania, analogicznego do Informacji o wysokości dochodów z zagranicy i zapłaconym podatku (PIT-ZG), która stanowi załącznik jedynie do zeznań PIT-36, PIT-36L, PIT-38 i PIT-39. W zeznaniu PIT-28 można jedynie uwzględnić przychody uzyskane za granicą, co do których ma zastosowanie metoda odliczenia proporcjonalnego, a wtedy w odpowiedniej pozycji zeznania należy wykazać podatek zapłacony za granicą zgodnie z art. 27 ust. 9 i 9a.

Oznacza to zatem brak technicznej możliwości wykazania w składanym zeznaniu podatkowym PIT-28 uzyskanych za granicą przychodów z najmu z uwzględnieniem tzw. metody wyłączenia z progresją. Podatnik, który wybrał zryczałtowaną formę opodatkowania przychodów z najmu, może w składanym zeznaniu rocznym PIT-28 wykazać wyłącznie przychody osiągnięte z najmu na terenie Rzeczpospolitej Polskiej. Osiągnięcie przychodów z najmu nieruchomości położonej w tym przypadku w Niemczech nie wpłynie na wysokość opodatkowania ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych w Polsce, z uwagi na brak technicznej możliwości wykazania ich w kolejnych wersjach zeznania PIT-28 obowiązujących do 2020 r. włącznie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe. Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.): osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

W myśl art. 3 ust. 1a ww. ustawy – za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która: 1) posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub 2) przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym. Zgodnie z art. 4a ww. ustawy: przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

W kontekście powyższego wyjaśnienia wymaga, że ustalenie miejsca zamieszkania podatnika decyduje o zakresie ciążącego na nim obowiązku podatkowego. Inaczej mówiąc, od miejsca zamieszkania zależy, czy podatnik podlega nieograniczonemu, czy ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Nieograniczonym obowiązkiem podatkowym objęci są podatnicy, którzy w Polsce mają miejsce zamieszkania. Podlegają oni obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów.

Natomiast jeśli podatnik będzie miał miejsce zamieszkania za granicą, to w Polsce będzie płacił podatek tylko od dochodów (przychodów) uzyskanych w danym roku podatkowym w Polsce (ograniczony obowiązek podatkowy). Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym, zatem posiada nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce. Ponadto Wnioskodawca wskazał, że jako osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej uzyskuje na terenie Polski przychody z umowy o pracę oraz przychody z tytułu najmu nieruchomości położonej w Polsce (od 2011 r.), które opodatkowane są ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych.

Wnioskodawca od września 2017 r. uzyskuje również przychody z najmu nieruchomości położonej w Niemczech. Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii – czy w związku z wyborem ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych dla opodatkowania przychodów z najmu, przychody z najmu osiągane w Niemczech podlegają w Polsce również pod zasady ryczałtowe oraz czy w związku z metodą wyłączenia z progresją przewidzianą w umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej między Polską a Niemcami Wnioskodawca powinien wykazywać przychody z najmu uzyskiwane na terenie Niemiec w jakiejkolwiek formie w zeznaniu PIT-28, jeśli w druku tym nie przewidziano możliwości załączenia PIT-ZG.

Zgodnie z polskim prawem podatkowym, jeśli najem nie jest związany z prowadzoną działalnością gospodarczą, a więc stanowi odrębne źródło przychodów określane jako tzw. „najem prywatny”, przychody uzyskiwane z tego źródła mogą być opodatkowane w Polsce: · na zasadach ogólnych – według skali podatkowej (art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) lub, · ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych (art. 2 ust. 1a ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2021 r. poz. 1993).

Zgodnie z art. 9a ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: dochody osiągane przez podatników ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6, są opodatkowane na zasadach określonych w ustawie, chyba że podatnicy wybiorą opodatkowanie w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, na zasadach określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym – w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r. Zgodnie z ustawą o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, w przypadku najmu objętego ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych: · podatnicy są obowiązani za każdy miesiąc obliczać ryczałt od przychodów ewidencjonowanych i wpłacać go na rachunek urzędu skarbowego w terminie do dnia 20 następnego miesiąca, a za miesiąc grudzień – przed upływem terminu określonego na złożenie zeznania (art.

21 ust. 1 ustawy) – w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r.; · podatnicy są obowiązani złożyć w urzędzie skarbowym zeznanie według ustalonego wzoru o wysokości uzyskanego przychodu, wysokości dokonanych odliczeń i należnego ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych – w terminie od dnia 15 lutego do końca lutego roku następującego po roku podatkowym; zeznanie złożone przed początkiem terminu uznaje się za złożone w dniu 15 lutego roku następującego po roku podatkowym (art.

21 ust. 2 pkt 2 ustawy) – w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r. Zgodnie z art. 12 ust. 12 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne: przepisy art. 27 ust. 8-9a ustawy o podatku dochodowym stosuje się odpowiednio. Przepisy te dotyczą zasad uwzględniania w rozliczeniach podatkowych dochodów zagranicznych. Odnosząc się do przychodów uzyskanych z wynajmu nieruchomości położonej w Niemczech konieczne jest zastosowanie przepisów umowy z dnia 14 maja 2003 r. między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku (Dz.

U. z 2005 r. Nr 12 poz. 90; dalej: umowa polsko-niemiecka). Zgodnie z postanowieniami umowy polsko-niemieckiej: · dochód osiągany przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce z majątku nieruchomego (włączając dochód z gospodarstwa rolnego lub leśnego) położonego w Niemczech, może być opodatkowany w Niemczech (art. 6 ust. 1 umowy polsko-niemieckiej); · postanowienia art. 6 ust. 1 stosuje się do dochodu osiągniętego z bezpośredniego użytkowania, najmu, dzierżawy lub innego rodzaju użytkowania majątku nieruchomego (art. 6 ust. 3 umowy polsko-niemieckiej).

Postanowienia określone w art. 6 ust. 1 ww. umowy należy interpretować zgodnie z Komentarzem do Modelowej Konwencji w Sprawie Podatku od Dochodu i Majątku (OECD) (pkt 1 Komentarza do art. 6) przyjmując, że ust. 1 przyznaje prawo do opodatkowania dochodu z majątku nieruchomego państwu źródła, tzn. państwu, w którym znajduje się majątek będący źródłem dochodu. Ta praktyka wynika z faktu, iż zawsze istnieje bardzo ścisły związek gospodarczy między źródłem dochodu i państwem źródła. Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania.

Użyty w art. 6 ust. 1 umowy polsko-niemieckiej zwrot „może być opodatkowany w tym drugim państwie” oznacza, że o tym czy będzie tam opodatkowany zdecyduje już wyłącznie dane państwo, którego prawa taki zapis dotyczy, i które z prawa do opodatkowania takich dochodów może zrezygnować. Określenie „może być opodatkowany” nigdy nie zezwala podatnikowi na wybór miejsca opodatkowania, lecz daje możliwość opodatkowania dochodu danemu państwu, gdy jego wewnętrzne prawo przewiduje takie opodatkowanie, czyli jest to przywilej danego państwa a nie podatnika. Równocześnie powyższe oznacza brak wyłączności do opodatkowania tego dochodu przez państwo, w którym położony jest majątek nieruchomy.

Wobec powyżej przedstawionych zapisów umowy polsko-niemieckiej oraz Komentarza do Modelowej Konwencji w Sprawie Podatku od Dochodu i Majątku (OECD) dotyczących opodatkowania dochodu z majątku nieruchomego, dochód z nieruchomości położonej w Niemczech podlega opodatkowaniu zarówno w państwie położenia majątku będącego źródłem dochodu, czyli w Niemczech, jak i w państwie rezydencji, tj. w Polsce. Celem uniknięcia dwukrotnego opodatkowania tego samego dochodu należy zastosować przewidzianą w umowie polsko-niemieckiej metodę unikania podwójnego opodatkowania.

W myśl art. 24 ust. 2 lit. a ww. umowy polsko-niemieckiej: jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Rzeczypospolitej Polskiej osiąga dochód lub posiada majątek, który zgodnie z postanowieniami niniejszej umowy może być opodatkowany w Republice Federalnej Niemiec, wówczas Rzeczpospolita Polska zwolni z uwzględnieniem postanowień litery b taki dochód lub majątek od opodatkowania. Rzeczpospolita Polska może przy obliczaniu kwoty podatku od pozostałego dochodu lub majątku tej osoby zastosować stawkę podatkową, która byłaby zastosowana, gdyby dochód lub majątek zwolniony od opodatkowania nie podlegał takiemu zwolnieniu.

W myśl natomiast art. 27 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, oprócz dochodów podlegających opodatkowaniu, zgodnie z ust. 1, osiągał również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych umów międzynarodowych – podatek określa się w następujący sposób: 1) do dochodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym dodaje się dochody zwolnione od tego podatku i od sumy tych dochodów oblicza się podatek według skali określonej w ust. 1, 2) ustala się stopę procentową tego podatku do tak obliczonej sumy dochodów, 3) ustaloną zgodnie z pkt 2 stopę procentową stosuje się do dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Skoro zgodnie z art. 6 ust. 1 umowy polsko-niemieckiej, dochód z najmu osiągnięty za granicą może być opodatkowany zarówno za granicą jak i w Polsce, to w celu uniknięcia podwójnego opodatkowania, na podstawie cytowanych art. 24 ust. 2 lit. a umowy polsko-niemieckiej oraz art. 27 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stosuje się metodę wyłączenia, która polega na tym, że dochód uzyskany z tytułu najmu nieruchomości położonej za granicą, jest zwolniony z opodatkowania w Polsce, jednakże dla ustalenia stawki podatku od pozostałych dochodów podatnika podlegających opodatkowaniu w Polsce (o ile takie dochody są osiągane) stosuje się stawkę podatku wyliczoną od całego dochodu osiągniętego zarówno w Polsce, jak i za granicą (tzw. metoda wyłączenia z progresją).

Zatem w przypadku metody wyłączenia z progresją dochody uzyskane za granicą są na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania zwolnione od podatku w Polsce, ale dochody te uwzględnia się do ustalania stopy procentowej, według której zapłaci się podatek od polskich przychodów (dochodów) opodatkowanych według skali podatkowej. Jeżeli podatnik uzyskuje dochody w Polsce z najmu opodatkowanego ryczałtem i jednocześnie uzyskuje dochody z najmu nieruchomości położonej za granicą, gdzie zgodnie z umową stosuje się metodę wyłączenia z progresją, to dochody uzyskane w tym drugim państwie nie mają wpływu na stawkę ryczałtu stosowaną do opodatkowania dochodów uzyskanych w Polsce.

Zatem wskazać należy, że przychód uzyskany przez Wnioskodawcę z najmu nieruchomości położonej w Niemczech podlega opodatkowaniu w Niemczech. W Polsce dochód ten pozostanie dochodem zwolnionym z opodatkowania. Wnioskodawca opłacając ryczałt od przychodów ewidencjonowanych z tytułu najmu nieruchomości położonej w Polsce płaci określoną stawkę ryczałtu, wynikającą z ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne i zastosowanie metody wyłączenia z progresją nie wpłynie na zmianę stawki ryczałtu.

W związku z wyborem formy opodatkowania przychodu z najmu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych, Wnioskodawca nie jest zobowiązany do wykazania przychodu uzyskanego z najmu nieruchomości w Niemczech w zeznaniu podatkowym PIT-28 składanym w Polsce.

Konsekwencją wyboru formy opodatkowania przychodu z najmu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych jest również to, że przychód z najmu nieruchomości w Niemczech nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach ogólnych, Wnioskodawca nie jest zatem również zobowiązany do wykazania ich w zeznaniu PIT-36 lub PIT-37. Reasumując – w związku z przewidzianą w umowie polsko-niemieckiej metodą unikania podwójnego opodatkowania – wyłączenie z progresją, przychody z najmu osiągane przez Wnioskodawcę w Niemczech podlegają zwolnieniu od opodatkowania w Polsce.

W konsekwencji, skoro Wnioskodawca wybrał formę opodatkowania przychodów z najmu ryczałt od przychodów ewidencjonowanych, nie jest on zobowiązany do wykazania przychodu uzyskanego z najmu nieruchomości w Niemczech w zeznaniu podatkowym PIT-28 składanym w Polsce. Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej: 1) z zastosowaniem art. 119a; 2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług; 3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej). Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art.

47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.