Interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowejz 26 września 2019 r., sygn. 0112-KDIL3-1.4011.216.2019.1.KF

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 23 sierpnia 2019 r. (data wpływu 28 sierpnia 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE W dniu 28 sierpnia 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości. We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe. Wnioskodawca posiada miejsce zamieszkania na terytorium Polski i podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Wnioskodawca pozostaje w związku małżeńskim, w którym aktualnie obowiązuje ustrój rozdzielności majątkowej. Wnioskodawca obecnie nie prowadzi zarejestrowanej działalności gospodarczej i nie jest zarejestrowany jako podatnik VAT.

W okresie od 31 maja 1993 r. do 8 kwietnia 2010 r. Wnioskodawca prowadził zarejestrowaną działalność gospodarczą i był zarejestrowany jako podatnik VAT. Przedmiotem działalności był handel detaliczny artykułami spożywczymi i przemysłowymi. Działalność gospodarcza była prowadzona na opisanej w dalszej części działce nr 31/1. W ciągu ostatnich 10 lat, licząc od dnia 31 sierpnia 2009 r., Wnioskodawca nie realizował żadnych transakcji sprzedaży nieruchomości, w tym sprzedaży gruntów. Opis działki nr 75/1 Wnioskodawca jest współwłaścicielem niezabudowanej działki gruntu położonej w (…), działka nr 75/1 (dalej określanej jako „działka nr 75/1”). Działka ma powierzchnię 1,1026 ha.

Wskazany w księdze wieczystej sposób korzystania z działki to R-grunty orne. Zgodnie z wypisem z rejestru gruntów na działkę składają się grunty orne (RIIIa) o powierzchni 0,8412 ha oraz łąki (ŁII) o powierzchni 0,1714 ha. Działka jest nieuzbrojona. Dojazd do działki zapewnia droga gruntowa. Działka stanowi współwłasność Wnioskodawcy oraz jego żony. Wnioskodawca posiada udział we współwłasności wynoszący 1/4 działki, zaś jego żona posiada udział we współwłasności wynoszący 3/4 działki. W związku z tym, że między małżonkami aktualnie obowiązuje ustrój rozdzielności majątkowej, to udział we współwłasności działki przysługujący Wnioskodawcy należy do jego majątku osobistego.

Historia własności działki 75/1 Wnioskodawca i jego żona nabyli własność działki w dniu 31 października 2002 r. na podstawie umowy darowizny. Darczyńcami byli rodzice Wnioskodawcy. Obdarowanymi byli Wnioskodawca i jego żona. W momencie zawarcia umowy darowizny między małżonkami obowiązywał ustrój małżeńskiej wspólności majątkowej, a własność działki została nabyta do majątku wspólnego małżonków. Wnioskodawca i jego żona zawarli w dniu 19 sierpnia 2008 r. umowę o ustanowieniu rozdzielności majątkowej.

W wyniku tej umowy doszło do podziału współwłasności łącznej obejmującej własność działki w ten sposób, że Wnioskodawca uzyskał udział we współwłasności wynoszący 1/2 działki i jego żona uzyskała udział we współwłasności wynoszący 1/2 działki. Po zawarciu tej umowy udział we współwłasności działki przysługujący Wnioskodawcy należał do jego majątku osobistego. Na podstawie umowy darowizny z dnia 19 sierpnia 2008 r. Wnioskodawca przekazał żonie część swojego udziału we współwłasności działki. Przedmiotem darowizny była połowa przysługującego Wnioskodawcy udziału we współwłasności działki, a więc udział we współwłasności wynoszący 1/4 działki.

W związku z tym, że w momencie darowizny między małżonkami obowiązywał ustrój rozdzielności majątkowej, to udział we współwłasności działki został przez Wnioskodawcę darowany do majątku osobistego żony. Opis działki nr 3 Wnioskodawca jest właścicielem niezabudowanej działki gruntu położonej w (…), działka nr 3 (dalej określanej jako „działka nr 3). Działka ma powierzchnię 2,4383 ha. Wskazany w księdze wieczystej sposób korzystania z działki to R-grunty orne. Zgodnie z wypisem z rejestru gruntów na działkę składają się grunty orne (RIIIa) o powierzchni 2,4383 ha. Działka jest nieuzbrojona. Dojazd do działki zapewnia droga gruntowa. Działka stanowi wyłączną własność Wnioskodawcy.

Własność działki należy do majątku osobistego Wnioskodawcy. Historia własności działki nr 3 Wnioskodawca nabył własność działki w dniu 9 listopada 2004 r. na podstawie umowy darowizny. Darczyńcami byli rodzice Wnioskodawcy. Obdarowanym był Wnioskodawca. Własność działki została nabyta do majątku osobistego Wnioskodawcy.

Darowizna działki wiązała się z tym, że darczyńcy chcieli przekazać gospodarstwo rolne na rzecz Wnioskodawcy i spełnić w ten sposób warunki do uzyskania prawa do renty strukturalnej na podstawie przepisów rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 kwietnia 2004 r. w sprawie szczegółowych warunków i trybu udzielania pomocy finansowej na uzyskiwanie rent strukturalnych objętej planem rozwoju obszarów wiejskich. Wykorzystanie działki nr 75/1 i działki nr 3 Po otrzymaniu darowizny, Wnioskodawca i jego żona utrzymywali warunki do uzyskania renty strukturalnej przez rodziców Wnioskodawcy.

Działka nr 75/1 oraz działka nr 3 zostały przez Wnioskodawcę i jego żonę oddane do używania sąsiadowi na cele prowadzenia działalności rolniczej. Działki są wykorzystywane przez sąsiada do celów uprawnych. W zamian za oddanie do używania sąsiad zobowiązał się do zwrotu Wnioskodawcy i jego żonie kwoty odpowiadającej równowartości podatku rolnego zapłaconego od działki nr 75/1 oraz działki nr 3. Wnioskodawca i jego żona nie wykorzystywali działki nr 75/1 lub działki nr 3 do prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej.

Na działce nr 75/1 oraz działce nr 3 Wnioskodawca i jego żona nie realizowali żadnych czynności związanych z ich dzieleniem lub łączeniem, a także nie wykonywali żadnych czynności w zakresie ich uzbrojenia lub utwardzenia drogi dojazdowej. Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego W dniu 16 czerwca 2011 r. Rada Miejska podjęła uchwałę nr (…) w sprawie uchwalenia miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego obszaru (…) (dalej określanego jako „MPZP”). MPZP obejmuje obszar, na którym znajduje się działka nr 75/1 i działka nr 3. Przed uchwaleniem MPZP obszar, na którym znajduje się działka nr 75/1 i działka nr 3 nie był objęty innym miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego.

Zgodnie z MPZP obszar, na którym znajduje się działka nr 75/1 i działka nr 3 ma następujące przeznaczenie: „1) aktywność gospodarcza; 2) usługi I; 3) obiekty naukowe i badawcze; 4) stacje i przystanki kolejowe; 5) pracownie artystyczne; 6)pracownie medyczne; 7) kryte urządzenia sportowe: 8) zieleń parkowa; 9) skwery; 10) wody powierzchniowe; 11) wytwarzanie energii cieplnej; 12) place; 13) infrastruktura drogowa; 14) obiekty infrastruktury technicznej”. Wnioskodawca nie brał żadnego udziału w procesie opracowywania i uchwalania MPZP.

W szczególności Wnioskodawca nie wnioskował o uchwalenie MPZP oraz nie wnioskował o określenie konkretnego przeznaczenia dla obszaru, na którym znajduje się działka nr 75/1 i działka nr 3. Sprzedaż działki nr 75/1 i działki nr 3 W najbliższym czasie Wnioskodawca planuje dokonanie sprzedaży udziału we współwłasności działki nr 75/1 oraz własności działki nr 3. Również żona Wnioskodawcy planuje dokonanie sprzedaży swojego udziału we współwłasności działki nr 75/1. Zamiar sprzedaży działki nr 75/1 oraz działki nr 3 wynika z faktu, że ze względu na uchwalenie MPZP wykorzystanie działki nr 75/1 oraz działki nr 3 do celów działalności rolniczej będzie coraz bardziej utrudnione (np. ze względu na zabudowanie sąsiednich działek), a wykorzystanie do innych celów (np. mieszkaniowych, rekreacyjnych) jest niemożliwe.

Wnioskodawca i jego żona posiadają potencjalnego kupca zainteresowanego zakupem działki nr 75/1 i działki nr 3. Kupiec ten został znaleziony w wyniku działań biura pośrednictwa nieruchomości, z którym Wnioskodawca i jego żona mają zawartą umowę. Wnioskodawca i jego żona zawarli w dniu 20 listopada 2017 r. umowę pośrednictwa sprzedaży działki nr 75/1 i działki nr 3. Na podstawie umowy pośrednik zobowiązał się do wykonywania niezbędnych czynności organizacyjno-marketingowych zmierzających do pozyskania kontrahentów zainteresowanych zakupem tych nieruchomości.

W umowie Wnioskodawca i jego żona wyrażają zgodę na zamieszczanie w środkach masowego przekazu opracowanej oferty sprzedaży nieruchomości oraz na rozsyłanie oferty do innych biur pośrednictwa nieruchomości. Poza zawarciem wskazanej umowy pośrednictwa sprzedaży oraz wcześniejszych umów z innymi biurami pośrednictwa nieruchomości Wnioskodawca i jego żona nie podejmowali żadnych innych działań związanych ze znalezieniem kupca zainteresowanego zakupem działki nr 75/1 i działki nr 3. Poza sprzedażą udziału we współwłasności działki nr 75/1 oraz własności działki nr 3 Wnioskodawca nie planuje w najbliższym czasie realizacji innych transakcji w zakresie sprzedaży nieruchomości.

Inne nieruchomości Dla pełnego opisu stanu faktycznego Wnioskodawca chciałby zasygnalizować, że nabył od rodziców również inne nieruchomości, które jednak w najbliższej przyszłości nie będą przedmiotem sprzedaży i których nie dotyczy niniejszy wniosek o interpretację. Na podstawie umowy sprzedaży z dnia 18 grudnia 2003 r. Wnioskodawca i jego żona nabyli od matki Wnioskodawcy udział we współwłasności wynoszący 1/4 działki gruntu nr 31/1 oraz znajdującego się na nim budynku mieszkalnego, budynku usługowego oraz dwóch budynków gospodarczych.

Na podstawie umowy nieodpłatnego zniesienia współwłasności z dnia 18 listopada 2004 r. Wnioskodawca i jego żona nabyli od rodziców Wnioskodawcy udział we współwłasności wynoszący 3/4 działki gruntu nr 31/1 oraz znajdującego się na nim budynku mieszkalnego, budynku usługowego oraz dwóch budynków gospodarczych. Na działce nr 31/1 w 2012 r. Wnioskodawca i jego żona wybudowali budynek mieszkalny. Budynek ten stanowi obecnie stałe miejsce zamieszkania Wnioskodawcy i jego żony. Dwa lokale znajdujące się w budynku usługowym na działce nr 31/1 są przez Wnioskodawcę i jego żonę odpłatnie przekazane do używania – jeden na podstawie umowy najmu, a drugi na podstawie umowy dzierżawy.

Ponadto na podstawie umowy darowizny z dnia 9 listopada 2004 r. Wnioskodawca nabył od rodziców własność niezabudowanej działki gruntu nr 6. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy przychód ze sprzedaży udziału we współwłasności działki nr 75/1 oraz własności działki nr 3 będzie stanowił dla Wnioskodawcy przychód ze źródła przychodów jakim jest odpłatne zbycie nieruchomości wykonywane poza działalnością gospodarczą, a w konsekwencji czy przychód ze sprzedaży udziału we współwłasności działki nr 75/1 oraz własności działki nr 3 nie będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych ze względu na upływ 5 lat licząc od końca roku, w którym zostały przez niego nabyte te działki?

Zdaniem Wnioskodawcy, zasady opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych określa ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej w skrócie u.p.d.o.f.). Art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. stanowi, że źródłem przychodów jest „pozarolnicza działalność gospodarcza”.

Art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. stanowi, że źródłem przychodów jest „odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2: nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, prawa wieczystego użytkowania gruntów, innych rzeczy – jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c – przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy – przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany”.

Zgodnie z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej to oznacza to „działalność zarobkową: wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową, polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż, polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych – prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9”.

Cechy działalności gospodarczej Z przytoczonych przepisów wynika, że jeśli sprzedaż nieruchomości następuje w wykonaniu działalności gospodarczej, to uzyskany przychód stanowi przychód ze źródła przychodów jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.). Natomiast jeśli sprzedaż nieruchomości nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej, to przychód stanowi przychód ze źródła przychodów jakim jest odpłatne zbycie nieruchomości poza działalnością gospodarczą (art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.).

W celu określenia, do którego źródła przychodów należy zaliczyć przychód ze sprzedaży nieruchomości konieczne jest ustalenie, czy sprzedaż ta będzie posiadała cechy „działalności gospodarczej” w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Na podstawie art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. można wskazać, że działalnością gospodarczą będzie m.in. działalność handlowa, która łącznie spełnia następujące warunki: prowadzona jest w celu zarobkowym, prowadzona jest w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzona jest we własnym imieniu. Prowadzenie działalności w celu zarobkowym (pkt a) oznacza, że zamiarem jej podjęcia jest osiąganie zysków. Zyski należy rozumieć jako nadwyżkę przychodów nad wydatkami.

O zarobkowym charakterze działalności gospodarczej nie decyduje faktyczne osiąganie zysków, lecz zamiar ich osiągania. Działalność gospodarcza jest prowadzona w sposób zorganizowany (pkt b), gdy cechuje się pewnym profesjonalizmem oraz wykonywaniem zespołu celowych i uporządkowanych czynności. W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 grudnia 2016 r. (sygn. II FSK 3436/14) wskazano, że „Dla oceny, czy aktywność strony spełniła cechy „zorganizowania” w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. istotne jest wykazanie, czy występuje element faktycznego zorganizowania działalności.

Uwzględniając wymieniony aspekt faktyczny, mający znaczenie dla scharakteryzowania zachowań podatnika, należy stwierdzić, że na pojęcie „zorganizowanie” w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. składa się zespół celowych, uporządkowanych czynności o charakterze profesjonalnym, realizowanych w ramach mniej lub bardziej wyodrębnionej struktury, mieszczących się zarówno w tzw. fazie przygotowawczej, związanej z uruchomieniem określonej działalności, jak i w fazie realizacyjnej”. Natomiast w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 26 stycznia 2018 r. (sygn.

I SA/Wr 733/17) wskazano, że „Przyjęcie zatem, że dana osoba fizyczna, która uzyskuje przychód ze sprzedaży działki budowlanej działa w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, że jej działalność przybiera formę zawodową (profesjonalną), czego przejawem jest odpowiednie zorganizowanie (wykonywanie szeregu czynności składających na pewną zorganizowana całość – np. nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy), czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług developerskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze)”.

Przez prowadzenie działalności gospodarczej w sposób ciągły (pkt b) należy rozumieć stałość, powtarzalność, regularność i stabilność działań. W tym zakresie w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 stycznia 2014 r. (sygn. II FSK 867/12) wskazano, że „Z kolei przesłanka „ciągłości” ma na celu wyeliminowanie z pojęcia działalności gospodarczej przedsięwzięć jednorazowych (względnie podejmowanych sporadycznie). Nie należy jej jednak rozumieć jako konieczność wykonywania działalności bez przerwy (np. przez cały rok, cały miesiąc, a tym bardziej przez cały dzień).

Istotny jest zamiar powtarzalności określonych czynności, w odniesieniu do odrębnych niepowiązanych ze sobą składników majątkowych, celem osiągnięcia dochodu, tj. stałego zarobkowania. Dokonując oceny charakteru prawnego nawet pojedynczej w danym roku podatkowym transakcji, należy uwzględnić podobne czynności podatnika w dłuższym przedziale czasowym”. Działalność gospodarcza jest prowadzona we własnym imieniu (pkt c), gdy czynności są wykonywane przez osobę fizyczną w jej własnym imieniu, a nie w cudzym imieniu. Prowadzenie działalności gospodarczej we własnym imieniu oznacza, że związane z działalnością prawa i obowiązki dotyczą osoby fizycznej, która ją prowadzi.

Na zakończenie tego fragmentu należy dodać, że w orzecznictwie sądowym mocno podkreśla się, iż sprzedaż nieruchomości w ramach zwykłego zarządu majątkiem prywatnym nie stanowi działalności gospodarczej. W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 marca 2019 r. (sygn. II FSK 829/17) wskazano: „Podzielić należy wyrażone w orzecznictwie poglądy, że brak jest podstaw kwalifikowania do pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., podejmowanych przez podatnika czynności mieszczących się w zwykłym zarządzie własnym majątkiem, tzn. mających na celu prawidłowe gospodarowanie tym majątkiem oraz zaspokajanie potrzeb rodziny.

Działań z zachowaniem – normalnych w takich przypadkach – reguł gospodarności nie należy z gruntu utożsamiać z działalnością gospodarczą (...)”. Natomiast w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 lipca 2018 r. (sygn.

II FSK 2299/16) wskazano: „Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, kryteria umożliwiające zakwalifikowanie danych czynności do podejmowanych w ramach działalności gospodarczej, w tym warunek ciągłości, wskazany w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., nie są spełnione, jeżeli działania podatnika mieszczą się w zwykłych czynnościach związanych z przygotowaniem nieruchomości do sprzedaży (np. polegających na jej uporządkowaniu, przygotowaniu dokumentacji geodezyjnej, zawarciu umowy z pośrednikiem w obrocie nieruchomościami, wydzieleniu części przeznaczonej do sprzedaży, itp.).

Jeśli natomiast, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwala stwierdzić, że skala podjętych przez podatnika czynności dotyczących nieruchomości (w tym formalnych, inwestycyjnych) wykracza w sposób oczywisty poza normalne czynności, jakie podejmuje rozsądnie działający właściciel, dążący do uzyskania optymalnego – z jego punktu widzenia – przychodu ze zbycia poszczególnych składników majątku osobistego, a nadto że działania te nacechowane są ciągłym (trwałe źródło zarobkowania), nieamatorskim i nieokazjonalnym charakterem, to uzasadnione jest uznanie, że przychody uzyskane ze zbycia nieruchomości (lub jej poszczególnych części) stanowią przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej”.