Interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowejz 6 lutego 2026 r., sygn. 0112-KDSL1-1.4011.735.2025.2.MJ

Pytania

1. Czy podejmowana przez Wnioskodawców działalność polegająca na tworzeniu programów komputerowych (oprogramowanie, części oprogramowania) stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38-40 ustawy o PIT? 2. Czy prawa autorskie do programów komputerowych (oprogramowanie, części oprogramowania) tworzonych samodzielnie przez Wnioskodawców w ramach prowadzonej działalności gospodarczej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej są kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o PIT?

3. Czy przychód z udzielenia licencji do programu komputerowego (oprogramowania, części oprogramowania) na podstawie zawieranych umów licencyjnych można uznać za opłaty lub należności wynikające z umowy licencyjnej w rozumieniu art. 30ca ust. 7 pkt 1 ustawy o PIT? 4. Czy dochody uzyskane z autorskiego programu komputerowego pochodzące z umowy świadczenia usługi SaaS, (oprogramowanie jako usługa) stanowią opłaty wynikające z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w rozumieniu art. 30 ca ust. 7 pkt 1 ustawy o PIT?

5. Które z wydatków ponoszonych przez Wnioskodawców w ramach prowadzonej działalności gospodarczej na: a) Koszt leasingu i użytkowania samochodu; b) Koszt zakupu wyposażenia biurowego oraz artykułów biurowych; c) Koszt usług telekomunikacyjnych; d) Koszt hostingu i infrastruktury; e) Składki na ubezpieczenia społeczne; f) Koszt zakupu licencji; g) Koszt usługi księgowej; h) Koszt zakupu sprzętu komputerowego i elektronicznego, w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 w zw. z art. 23 ust. 1 ustawy o PIT, przy zachowaniu odpowiedniej metodyki alokacji, należy uznać za koszty do obliczenia wskaźnika Nexus, o których mowa w art. 30ca ust. 4 w zw. z art. 30ca ust. 5 ustawy o PIT, na potrzeby wyliczenia kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej?

7. Czy w przedstawionym powyżej stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym oraz stanowiskach Wnioskodawców do zadanych pytań możliwe jest zastosowanie stawki opodatkowania 5% do osiągniętego kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, wyliczonego zgodnie z art. 30ca ustawy o PIT? Panów stanowisko w sprawie Ad 1. Artykuł 5a pkt 38 ustawy o PIT normuje działalność badawczo-rozwojową jako: działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Badaniami naukowymi są więc: 1. badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce - rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowanych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne; 2. badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce - rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Zgodnie z art. 5a pkt 38 ustawy o PIT pojęcie prace rozwojowe - oznacza prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, czyli działalność obejmująca nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy, niezbędne jest wyodrębnienie pewnych cech dotyczących możliwości zakwalifikowania przedmiotowego oprogramowania tworzonego przez Wnioskodawców jako prac badawczo–rozwojowych. Odnosząc się do interpretacji indywidualnej o sygnaturze 0114-KDIP3-1.4011.318.2019.3.MG i stanowiska wnioskodawcy, które zostało w niej przedstawione i zaaprobowane przez Organ podatkowy działalność badawczo–rozwojowa powinna: obejmować badania naukowe lub prace rozwojowe, mieć twórczy charakter, być podejmowana w sposób systematyczny, oraz być podejmowana w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Oprócz tego w Objaśnieniu podatkowym z dnia 15 lipca 2019 r. dotyczącym preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej – IP BOX w definiowaniu działalności B+R następuje odniesienie do kryteriów z tzw. Podręcznika Frascati (OECD (2018), Podręcznik Frascati 2015: Zalecenia dotyczące pozyskiwania i prezentowania danych z zakresu działalności badawczej i rozwojowej, Pomiar działalności naukowo-technicznej i innowacyjnej, OECD Publishing, Paris/GUS, Warsaw, https://doi.org/10.1787/9788388718977-pl).

Według podręcznika Frascati działalność badawczo–rozwojowa musi być: nowatorska, twórcza, nieprzewidywalna, metodyczna, możliwa do przeniesienia lub odtworzenia. Działalność podejmowana przez Wnioskodawców polega na tworzeniu nowego programu komputerowego w odpowiedzi na zapotrzebowanie biznesowe Klientów. Działania te stanowią prace rozwojowe w rozumieniu przedmiotowych ustaw. Polegają one bowiem na wykorzystaniu nowej i istniejącej wiedzy, tj. wiedzy i narzędzi programistycznych, języków programowania, znanych algorytmów, do zaprojektowania nowych i ulepszonych rozwiązań.

Zdaniem Wnioskodawców, biorąc pod uwagę przedstawiony stan faktyczny jak i kryteria niezbędne do uznania działalności za działalność badawczo–rozwojową, jego działalność spełnia cechy takowej: a) nowatorskość i twórczość: Wnioskodawcy tworzą oprogramowanie lub części oprogramowania w zależności od potrzeb Klientów z którymi współpracują; b) nieprzewidywalność: Kontrahenci, z którymi Wnioskodawcy współpracują, oczekują od wykonywania prac, których skutek co prawda jest określony, natomiast proces tworzenia danych rozwiązań (programów komputerowych), pomimo korzystania z istniejących metod informatycznych i języków programistycznych, powoduje wytworzenie całkowicie nowego rozwiązania, lub znaczną modyfikację archaicznych rozwiązań; c) metodyczność: Wnioskodawcy muszą zaplanować i przeprowadzić chociażby jeden projekt badawczo-rozwojowy, przyjmując dla niego określone cele do osiągnięcia, harmonogram i zasoby.

Innymi słowy, ich działalność prowadzona jest w sposób systematyczny. d) możliwość przeniesienia lub odtworzenia: celem Wnioskodawców, w ramach wykonywanej przez nich działalności gospodarczej jest udzielenie licencji na korzystanie z oprogramowania, co nierozerwalnie wiąże się z koniecznością jego odtworzenia. Biorąc powyższe pod uwagę można stwierdzić zdaniem Wnioskodawców, że tworzone przez nich programy komputerowe spełniają kryteria działalności badawczo-rozwojowej zawarte w Podręczniku Frascati oraz w art. 5a pkt 38-40 ustawy o PIT.

Ad 2. Art. 30ca ust. 2 ustawy o PIT wskazuje zamknięty katalog praw własności intelektualnych, z których dochód może zostać objęty preferencyjnym opodatkowaniem.

Autorskie prawo do programu komputerowego stanowi jedno z praw własności intelektualnych wskazanych w tym artykule w ust. 2 pkt 8. Przy czym, by można było mówić o „kwalifikowanym” prawie własności intelektualnej, przepis ten wymaga również, aby spełnione zostały dwa kryteria: a. przedmiot ochrony jest wytworzony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej, oraz b. prawo własności intelektualnej podlega ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska.

Należy uznać, że oprogramowanie lub część oprogramowania, stanowi przedmiot ochrony praw autorskich. Artykuł 74 ustawy o PAIPP kwalifikuje programy komputerowe jako utwory będące przedmiotem jego ochrony i to już z momentem ich wytworzenia, bez konieczności spełnienia jakichkolwiek wymogów formalnych. Zgodnie z Polską Normą PN-ISO/IEC 2382-1:1996 – 1.05.01 program komputerowy to jednostka syntaktyczna zgodna z zasadami konkretnego języka programowania, składająca się z deklaracji i instrukcji lub rozkazów potrzebnych do rozwiązania funkcji, zadania lub problemu (M. Szmit, Wybrane zagadnienia opiniowania sądowo-informatycznego, Warszawa 2014, s. 178).

Przedmiotem ochrony prawa autorskiego mogą być poszczególne elementy lub nawet krótkie fragmenty (urywki) programu, jeśli tylko one same spełniać będą wymogi podane w art. 1 ust. 1 ustawy o PAIPP, tj. elementy programu jako takiego, a więc instrukcje działania dla komputera lub ich zestawy (wyr. TS z 22.12.2010 r., C-393/09, Bezpečnostní softwarová asociace, ECLI:EU:C:2010:816). Do programów komputerowych stosuje się również wyrażoną w art. 1 ust. 3 ustawy o PAIPP zasadę, że chronione są także dzieła w postaci nieukończonej, np. wersja pre-alfa, alfa lub beta programu, wydanie testowe lub demonstracyjne (A. Michalak (red.), Ustawa o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Komentarz, Warszawa 2019 - art. 74). Biorąc pod uwagę przedstawiony przez Wnioskodawców stan faktyczny/zdarzenie przyszłe można stwierdzić, że przedmiotem ochrony prawa autorskiego jest oprogramowanie jak i części oprogramowania, wytwarzane przez Wnioskodawców w ramach zawartej umowy licencji.

Zdaniem Wnioskodawców prawo autorskie do programów komputerowych wytwarzanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w kontekście przedstawionej we wniosku działalności zalicza się do kwalifikowanych praw własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 2 ustawy o PIT, gdyż jest ono wymienione w zamkniętym katalogu praw własności intelektualnych sprecyzowanych w tym przepisie, podlega ochronie na podstawie ustawy o PAIPP, a jego przedmiot został wytworzony przez Wnioskodawców w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, co zostało wykazane w zakresie pytania nr 1. Ad 3. Dochodem z kwalifikowanego IP zgodnie z art. 30ca ust. 7 ustawy o PIT jest osiągnięty przez podatnika w ciągu roku podatkowego dochód: * z opłat lub należności wynikających z umów licencyjnych, dotyczących kwalifikowanego IP; * ze sprzedaży kwalifikowanego IP; * z kwalifikowanego IP uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi; * z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego IP, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w tym w postępowaniu sądowym albo arbitrażu.

Na podstawie art. 67 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. 1994 Nr 24 poz. 83) Wnioskodawcy zawierają umowy licencji. Zgodnie z postanowieniami konkretnej umowy licencyjnej w jej ramach udzielane jest prawo do korzystania z programu komputerowego na rzecz danego Kontrahenta. Jak wskazano w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, Wnioskodawcy otrzymują wynagrodzenie z tytułu udzielenia licencji. Niniejsze wynagrodzenie obejmuje opłaty lub należności za udzielenie licencji na korzystanie z oprogramowania.

Zdaniem Wnioskodawców, odpłatne udzielenie licencji na korzystanie z programu komputerowego, należy zakwalifikować jako opłaty lub należności wynikające z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 7 pkt 3 ustawy o PIT.

Z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej będziemy mieli do czynienia przy spełnieniu łącznie trzech warunków: a) przedmiot ochrony jest wytworzony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej, oraz; b) należy do jednej z kategorii wymienionych w katalogu w art. 30ca ust. 2 ustawy o PIT; c) podlega ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska.

Według Wnioskodawców zostały spełnione wszystkie trzy przesłanki uznania, ponieważ wytwarzają, rozwijają lub ulepszają oni kwalifikowane prawa własności intelektualnej w postaci praw autorskich do programu komputerowego, co zostało wykazane w zakresie pytania nr 2. Ad 4. Dochodem z kwalifikowanego IP zgodnie z art. 30ca ust. 7 ustawy o PIT jest osiągnięty przez podatnika w ciągu roku podatkowego dochód: 1) z opłat lub należności wynikających z umów licencyjnych, dotyczących kwalifikowanego IP.

Zgodnie z postanowieniami umowy Wnioskodawcy odpłatnie zobowiązują się udostępnić Klientowi platformę związaną z określonymi funkcjonalnościami wyszczególnionymi w regulaminie, które mogą ulec zmianie na rzecz rozszerzenia i ulepszenia ich działania. Wnioskodawcy osiągają dochód z tytułu opłat pobieranych od użytkowników. Jak wskazano w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, w zamian za wykonane usługi Wnioskodawcy otrzymują umówione wynagrodzenie. Niniejsza należność obejmuje honorarium za zapewnienie dostępu do wytworzonej przez Wnioskodawców platformy.

Zdaniem Wnioskodawców, odpłatny dostęp do wytworzonego Oprogramowania, należy zakwalifikować jako kategorię opłat lub należności wynikających z umów licencyjnych dotyczących kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 7 pkt 1 ustawy o PIT.

Z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej będziemy mieli do czynienia przy spełnieniu łącznie trzech warunków: a) przedmiot ochrony jest wytworzony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej, oraz; b) należy do jednej z kategorii wymienionych w katalogu w art. 30ca ust. 2 ustawy o PIT; c) podlega ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska.

Według Wnioskodawców zostały spełnione wszystkie trzy przesłanki uznania, ponieważ wytwarzają, rozwijają lub ulepszają oni kwalifikowane prawa własności intelektualnej w postaci praw autorskich do programu komputerowego, co zostało wykazane w zakresie pytania nr 2. Tym samym w sytuacji, gdy Wnioskodawcy wytwarzają oprogramowanie stanowiące utwór podlegający ochronie prawnej z art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych i otrzymują wynagrodzenie z tytułu korzystania z posiadanych praw autorskich do wytworzonych przez siebie programów komputerowych, są uprawnieni do skorzystania z preferencyjnego opodatkowania kwalifikowanego dochodu uzyskiwanego z tego tytułu według stawki 5%.

Ad 5. Zgodnie z art. 30ca ust. 4 i 5 ustawy o PIT wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ustala się jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika obliczonego według wzoru: (a+b) x 1,3 / a+b+c+d, w którym poszczególne litery oznaczają koszty faktycznie poniesione przez podatnika na: a – prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, b – nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu niepowiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 3, c – nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4, d – nabycie przez podatnika kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Do powyższych kosztów nie zalicza się kosztów, które nie są bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, w szczególności odsetek, opłat finansowych oraz kosztów związanych z nieruchomościami. Na mocy art. 30ca ust. 6 ustawy o PIT, w przypadku gdy wartość wskaźnika, o którym mowa powyżej, jest większa od 1, przyjmuje się, że wartość ta wynosi 1. Przedmiotem wykonywanej przez Wnioskodawców działalności gospodarczej jest w przeważającym zakresie tworzenie programów komputerowych, które udostępnia Klientom za opłatą abonamentową.

Za świadczone usługi Wnioskodawcy otrzymują ustalone honorarium z tytułu korzystania z oprogramowania (opłaty lub należności wynikające z umowy licencyjnej). W związku z wykonywaną przez Wnioskodawców działalnością, ponoszą oni wydatki na: a) Koszt leasingu i użytkowania samochodu; b) Koszt zakupu wyposażenia biurowego oraz artykułów biurowych; c) Koszt usług telekomunikacyjnych; d) Koszt hostingu i infrastruktury; e) Składki na ubezpieczenia społeczne; f) Koszt zakupu licencji; g) Koszt usługi księgowej; h) Koszt zakupu sprzętu komputerowego i elektronicznego.

Powyższe wydatki ponoszone przez Wnioskodawców są również kosztami w rozumieniu art. 22 w zw. z art. 23 ustawy o PIT i mają na celu osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów - tj. prowadzonej przez nich pozarolniczej działalności gospodarczej.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawców ponoszone wydatki, w zakresie w jakim przeznaczane są na wytworzenie danego oprogramowania bądź części oprogramowania, przy zachowaniu odpowiedniej metodyki alokacji opisanej we wniosku, należy uznać za koszty faktycznie poniesione na prowadzoną bezpośrednio przez nich działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej wskazanym powyżej (oznaczone jako lit. a we wskaźniku z art. 30ca ust. 4 ustawy o PIT).

Ad 7. Zgodnie z art. 30ca ust. 1 ustawy o PIT „Podatek od osiągniętego przez podatnika w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania.” Artykuł 30ca ust. 1 i następne ustawy o PIT wskazują, że dla zastosowania 5% stawki podatku dochodowego konieczne jest łączne spełnienie następujących przesłanek: 1) prowadzenie przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu ustawy o PIT; 2) wytwarzanie w ramach działalności kwalifikowalnych praw własności intelektualnej; 3) uzyskiwanie dochodu z kwalifikowanych prawa własności intelektualnej; 4) określenie wysokości dochodu jaki może być objęty preferencyjną stawką podatku za pomocą wskaźnika Nexus dla każdego kwalifikowanego IP odrębnie; 5) prowadzenie odrębnej ewidencji operacji finansowych związanych z kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej.

Spełnienie powyższych przesłanek powoduje, że po zakończeniu roku podatkowego podatnik ma prawo do skorzystania z 5% stawki podatku dochodowego w stosunku do dochodów związanych ze sprzedażą kwalifikowanego IP. W przedmiotowym przypadku Wnioskodawcy: 1) prowadzą działalność gospodarczą, w ramach której realizowana jest działalność badawczo-rozwojowa w rozumieniu ustawy o PIT; 2) w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej wytwarzają kwalifikowane prawa własności intelektualnej, tj. oprogramowanie bądź części oprogramowania; 3) programy komputerowe są przedmiotem licencji (w zamian za co otrzymują stosowne wynagrodzenie), bądź świadczą usługi Klientom za opłatą abonamentową (SaaS).

4) dokonują odpowiedniej alokacji kosztów do przychodów z danego programu komputerowego, przez co określają dochód z udzielenia licencji do określonego oprogramowania bądź części oprogramowania lub świadczenia usług Klientom za opłatą abonamentową (SaaS) w tym są w stanie obliczyć wartość Nexus dla każdego z nich; 5) wysokość dochodu, jaki mogą rozliczyć przy zastosowaniu stawki 5%, wynika z odrębnie prowadzonej Ewidencji. W z związku z powyższym Wnioskodawcy spełniają wszystkie przesłanki do zastosowania 5% stawki podatku dochodowego.

Stanowisko Wnioskodawców znajduje potwierdzanie w licznych interpretacjach Organów podatkowych, przykładowe sygnatury: a) 0115-KDIT2-1.4011.338.2019.2.MK, b) 0114-KDIP3-3.4011.386.2019.3.MG, c) 0112-KDIL3-2.4011.345.2019.2.MKA.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 163 ze zm.): Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy: jednym ze źródeł przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

W myśl art. 5a pkt 6 tejże ustawy: Ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej oznacza to działalność zarobkową: a) wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową, b) polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż, c) polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych – prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9. Stosownie natomiast do treści art. 5b ust. 1 ww. ustawy: Za pozarolniczą działalność gospodarczą nie uznaje się czynności, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki: a) odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat tych czynności oraz ich wykonywanie, z wyłączeniem odpowiedzialności za popełnienie czynów niedozwolonych, ponosi zlecający wykonanie tych czynności; b) są one wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonych przez zlecającego te czynności; c) wykonujący te czynności nie ponosi ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością.

W związku z tym, że przepisy dotyczące IP Box odnoszą się do działalności badawczo-rozwojowej, należy także przytoczyć definicje, które wynikają w tym zakresie z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1571 ze zm.). Zgodnie z art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: Ilekroć w ustawie jest mowa o działalności badawczo-rozwojowej oznacza to działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

W myśl art. 5a pkt 39 ww. ustawy: Ilekroć w ustawie jest mowa o badaniach naukowych oznacza to: a) badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz.U. z 2022 r. poz. 574, z późn. zm.), b) badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. Z kolei w definicji prac rozwojowych zawartej w art. 5a pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazano, że: Ilekroć w ustawie jest mowa o pracach rozwojowych oznacza to: prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Na podstawie art. 4 ust. 2 tej ustawy: Badania naukowe są działalnością obejmującą: 1) badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne; 2) badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Natomiast zgodnie art. 4 ust. 3 ustawy – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce: Prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Z okoliczności przedstawionych we wniosku wynika, że Panów działalność dotyczy wytwarzania, rozwijania oraz ulepszania programów komputerowych (tj. oprogramowanie, części oprogramowania), które według art. 1 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 roku o prawie autorskim i prawach pokrewnych są utworami. W ramach swojej działalności gospodarczej wykonują Panowie czynności: a) w zakresie wytwarzania oprogramowania; b) w zakresie wytwarzania części oprogramowania, w wyniku rozwijania lub ulepszania określonego programu komputerowego.

W ramach prowadzonej działalności, na podstawie posiadanej wiedzy w zakresie technologii informatycznych oraz doświadczenia w tworzeniu kompleksowych rozwiązań informatycznych, wykonują Panowie prace programistyczne, w szczególności poprzez: ‐ projektowanie i tworzenie od podstaw autorskich programów komputerowych sprzedawanych pod marką Spółki, dostosowanych do specyficznych potrzeb użytkowników oraz standardów rynkowych; ‐ rozwijanie i modyfikowanie własnych programów komputerowych, polegające na implementacji nowych funkcjonalności, poprawie działania istniejących modułów oraz dostosowywaniu ich do zmieniających się wymagań technicznych i biznesowych Kontrahentów; ‐ tworzenie wersji typu „rebrand” opartych na własnym oprogramowaniu, obejmujących m.in. zmianę identyfikacji wizualnej, konfiguracji oraz wybranych funkcjonalności na potrzeby danego Kontrahenta, przy zachowaniu przez Panów autorskich praw majątkowych do kodu źródłowego oraz rozwiązań zastosowanych w programie.

Dodatkowo, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zawierają Panowie umowy licencyjne na stworzone przez nich oprogramowanie. W ramach tej działalności stworzyli Panowie i komercyjnie oferują następujące autorskie programy komputerowe oraz powiązane rozwiązania: (…) W każdym przypadku – tj. zarówno w przypadku tworzenia, jak i w przypadku rozwijania utworów – efekty prac Panów są odrębnymi programami komputerowymi, które podlegają ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Na wstępie trzeba podkreślić, że z pracami badawczo-rozwojowymi mamy do czynienia wówczas, gdy wykorzystuje się dostępną wiedzę z dziedziny nauki, technologii oraz innej wiedzy i umiejętności do tworzenia nowych lub ulepszenia istniejących produktów/usług. Wobec powyższego ocena czy prowadzone przez Panów prace programistyczne stanowią działalność badawczo-rozwojową dokonana zostanie w kontekście wskazanych przez Panów efektów tych prac (programów opisanych we wniosku). Z ustawowej definicji zawartej w regulacjach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że działalność badawczo-rozwojowa musi mieć charakter twórczy.

Jak podaje słownik języka polskiego PWN, działalność twórcza to zespół działań podejmowanych w kierunku tworzenia (działalność – zespół działań podejmowanych w jakimś celu), powstania czegoś (twórczy – mający na celu tworzenie, tworzyć – powodować powstanie czegoś). W doktrynie prawa autorskiego podkreśla się natomiast, że cecha twórczości związana jest przede wszystkim z rezultatem działalności człowieka o charakterze kreacyjnym i jest spełniona wówczas, gdy istnieje nowy wytwór intelektu.

Działalność twórcza oznacza, że „ustawodawca za przedmiot prawa autorskiego uznaje tylko rezultat (przejaw) takiego działania, który choćby w minimalnym stopniu odróżnia się od innych rezultatów takiego samego działania, a zatem, że posiada cechę nowości, której stopień nie ma znaczenia”. Zatem twórczość działalności badawczo-rozwojowej może przejawiać się opracowywaniem nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej podatnika lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących u podatnika.

W opisie sprawy wskazali Panowie, że wytwarzane przez Panów oprogramowania lub ich części opierają się na indywidualnych, autorskich pomysłach i obejmują m.in. zaprojektowanie algorytmu, czynność programowania (tworzenia kodu źródłowego) oraz weryfikację, modyfikację i udoskonalanie dostępnych rozwiązań programistycznych. Oprogramowanie bądź części oprogramowania powodują stworzenie zupełnie nowych funkcjonalności.

Nie świadczą Panowie usług polegających na wprowadzaniu okresowych i rutynowych zmian do tworzonego programu komputerowego, jednak w razie wystąpienia błędów lub usterek w powstałym oprogramowaniu lub jego części, Panowie są odpowiedzialni za naprawienie tych błędów i zdanie produktów odpowiadających pierwotnym wymaganiom. Z uzupełnienia wynika, że w twórczy charakter działalności opisanej we wniosku w odniesieniu do „oprogramowań”, których dotyczy wniosek, przejawia się w tym, że Panowie samodzielnie projektują i wytwarzają, a następnie rozwijają i ulepszają autorskie programy komputerowe oraz ich moduły, stanowiące odrębne utwory w rozumieniu przepisów o prawie autorskim.

W ramach tych prac nie ograniczają się Panowie do czynności odtwórczych ani rutynowego „wdrażania” gotowych rozwiązań, lecz każdorazowo podejmują decyzje projektowe i programistyczne dotyczące architektury, sposobu realizacji funkcji, doboru narzędzi oraz implementacji zmian w kodzie źródłowym. W praktyce twórczy charakter działań polega na opracowywaniu nowych lub ulepszonych funkcjonalności w ramach konkretnych produktów Panów, w szczególności: programów licencjonowanych, rozwiązań udostępnianych w modelu SaaS, a także modułów integracyjnych oraz rozwiązań dedykowanych.

Każde z tych rozwiązań wymaga zaprojektowania i stworzenia (lub rozbudowy) konkretnych elementów kodu, tak aby osiągnąć oczekiwany efekt użytkowy w danym środowisku technicznym i przy określonych wymaganiach funkcjonalnych. Wskazują Panowie również, że te same cele funkcjonalne mogą być osiągane różnymi drogami technicznymi. W ramach prac nad oprogramowaniem analizują Panowie możliwe warianty realizacji, dobierają podejście, a następnie tworzą rozwiązanie w postaci kodu źródłowego, który stanowi rezultat ich własnej pracy koncepcyjnej i programistycznej.

Twórczość przejawia się zatem nie tylko w „napisaniu kodu”, ale również w sposobie zaprojektowania struktury programu, zależności między modułami oraz w opracowaniu rozwiązań zapewniających określone parametry działania (np. stabilność, wydajność, kompatybilność, bezpieczeństwo przetwarzanych danych i ciągłość działania w modelu SaaS). Jednocześnie podkreślają Panowie, że wykonywane przez nich prace nie mają charakteru prostych, powtarzalnych czynności.

Każde przedsięwzięcie rozwojowe dotyczy określonego programu lub modułu, realizowanego w konkretnym środowisku (desktop lub SaaS), często z koniecznością uwzględnienia odmiennych warunków technicznych, procesów użytkownika, wariantów dystrybucji (licencje, subskrypcje, rebrandy) lub wymagań integracyjnych. W związku z tym prace wymagają każdorazowo indywidualnego podejścia projektowego i programistycznego oraz wykorzystania i rozwijania posiadanej wiedzy.

Jeżeli chodzi o „nowe koncepcje” i rozwiązania niewystępujące wcześniej w Panów praktyce gospodarczej w danym kształcie, to w ramach kolejnych projektów i etapów rozwoju produktów przejawiało się to przede wszystkim w przechodzeniu od klasycznego modelu licencyjnego (desktop) do rozwiązań usługowych online (SaaS) oraz w budowaniu i rozwijaniu architektury wielokomponentowej (panel administracyjny, komponenty serwerowe, aplikacje), a także w rozwijaniu funkcjonalności integracyjnych i rozwiązań wielostanowiskowych, które wymagały zaprojektowania odrębnych mechanizmów działania i implementacji w kodzie źródłowym.

Wytworzone i rozwijane przez Panów „oprogramowanie” różni się od rozwiązań wcześniej funkcjonujących w ich działalności tym, że w ramach kolejnych prac powstają nowe lub istotnie zmienione funkcjonalności oraz moduły, a także nowe sposoby realizacji określonych funkcji w kodzie źródłowym. Nie są to więc wyłącznie czynności polegające na utrzymaniu programu w niezmienionej postaci, lecz prace prowadzące do powstania nowych zastosowań albo usprawnień w ramach istniejących produktów.

Oryginalność „oprogramowania” polega przede wszystkim na tym, że konkretne rozwiązania techniczne (w tym architektura, podział na moduły, sposób realizacji funkcji i algorytmy) są projektowane i implementowane samodzielnie przez Panów w odpowiedzi na zidentyfikowane potrzeby użytkowników, partnerów handlowych lub konieczność rozwoju własnych produktów. Mają Panowie swobodę doboru sposobu realizacji celu funkcjonalnego, tj. wybierają wariant techniczny, projektują strukturę rozwiązania i tworzą kod źródłowy, który nie jest kopiowaniem cudzego utworu, lecz stanowi rezultat ich własnej pracy koncepcyjnej i programistycznej.

Różnica względem wcześniejszych rozwiązań funkcjonujących u Panów przejawia się również w tym, że rozwój obejmuje zarówno programy licencjonowane (aplikacje desktopowe), jak i rozwiązania udostępniane w modelu usługowym (SaaS). W przypadku SaaS oryginalność dotyczy w szczególności sposobu zaprojektowania i wdrożenia funkcjonalności działających na Panów infrastrukturze, udostępnianych użytkownikom online oraz rozwijanych poprzez centralne wdrożenia aktualizacji. W przypadku programów licencjonowanych przejawia się to w tworzeniu i modyfikacji modułów dostosowanych do specyfiki tych produktów i środowiska ich działania.

Podkreślają Panowie jednocześnie, że oryginalność w rozumieniu ich działalności nie polega na deklarowaniu „braku odpowiedników na rynku”, lecz na tym, że konkretne rozwiązania stanowią samodzielnie opracowane i wdrożone efekty prac programistycznych, ukierunkowane na osiągnięcie określonej funkcji i parametrów działania oraz dostosowane do warunków technicznych i organizacyjnych użytkowników.

Różnice pomiędzy „oprogramowaniem” po jego wytworzeniu lub rozwinięciu a rozwiązaniami wcześniej funkcjonującymi u Panów wynikają z tego, że w ramach kolejnych Panów prac rozwojowych dobierają i stosują adekwatne rozwiązania techniczne oraz narzędzia, a następnie projektują i implementują je w kodzie źródłowym w sposób dostosowany do konkretnego celu prac (nowa funkcjonalność, ulepszenie modułu, przebudowa elementu programu).

Podkreślają Panowie, że w każdym przypadku dobór rozwiązań technicznych i sposób ich zastosowania jest zależny od celu prac oraz kontekstu danego programu (desktop/SaaS, funkcja, środowisko działania, sposób dystrybucji), a w konsekwencji opracowywane rozwiązania nie mają charakteru mechanicznego powielania tych samych czynności, lecz wymagają indywidualnego zaprojektowania i implementacji odpowiednich zmian w kodzie źródłowym.

Efekty prac Panów, które nazywają Panowie „oprogramowaniem”, „częścią oprogramowania” zawsze są utworami w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych, tj.: - zawsze odznaczają się rzeczywiście oryginalnym, twórczym charakterem, zawsze są kreacją nowej, nieistniejącej wcześniej wartości niematerialnej; - nie są efektem pracy która wymaga do osiągnięcia rezultatu jedynie określonych umiejętności programistycznych i której rezultaty da się z góry określić i przewidzieć jako mające charakter powtarzalny; - nie są jedynie „techniczną”, a „twórczą”, realizacją szczegółowych projektów.

Zatem prowadzona przez Panów działalność w zakresie tworzenia i rozwijania wymienionych programów komputerowych ma twórczy charakter. Kolejnym kryterium działalności badawczo-rozwojowej jest prowadzenie tej działalności w sposób systematyczny. Zgodnie ze słownikiem języka polskiego PWN, słowo systematyczny oznacza (i) robiący coś regularnie i starannie, (ii) o procesach: zachodzący stale od dłuższego czasu, (iii) o działaniach: prowadzony w sposób uporządkowany, według pewnego systemu; też: o efektach takich działań; planowy, metodyczny.

W związku z tym, że w definicji działalności badawczo-rozwojowej słowo „systematyczny” występuje w sformułowaniu „podejmowaną (działalność) w sposób systematyczny”, a więc odnosi się do „działalności”, czyli zespołu działań podejmowanych w jakimś celu, najbardziej właściwą definicją systematyczności w omawianym zakresie jest definicja obejmująca prowadzenie działalności w sposób uporządkowany, według pewnego systemu. Zatem słowo systematycznie odnosi się również do działalności prowadzonej w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany.

To oznacza, że działalność badawczo-rozwojowa jest prowadzona systematycznie niezależnie od tego, czy podatnik stale prowadzi prace badawczo-rozwojowe, czy tylko od czasu do czasu, a nawet incydentalnie, co wynika z charakteru prowadzonej przez niego działalności oraz potrzeb rynku, klientów, sytuacji mikro i makroekonomicznej. Z powyższego wynika, że spełnienie kryterium „systematyczności” danej działalności nie jest uzależnione od ciągłości tej działalności, w tym od określonego czasu przez jaki działalność taka ma być prowadzona ani też od istnienia planu co do prowadzenia przez podatnika podobnej działalności w przyszłości.

Wystarczające jest, aby podatnik zaplanował i przeprowadził chociażby jeden projekt badawczo-rozwojowy, przyjmując dla niego określone cele do osiągnięcia, harmonogram i zasoby. Taka działalność może być uznana za działalność systematyczną, tj. prowadzoną w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany. Wyjaśnili Panowie, że działania Panów prowadzone są w ułożony, metodyczny sposób, czego wymaga specyfika tworzenia programu komputerowego, tj. określenie celu jaki ma on spełniać, ustalenia sposobu dojścia do danego celu (dobór odpowiednich rozwiązań programistycznych oraz technologii), zaplanowanie prac, weryfikacja i zakończenie.

Stwierdzili Panowie, że bez wątpienia w ramach działalności gospodarczej prowadzą Panowie w sposób systematyczny prace twórcze w celu tworzenia nowych zastosowań przy wykorzystaniu zasobów wiedzy. W uzupełnieniu wskazali Panowie, że na wstępie, dla każdego projektu lub etapu rozwoju konkretnego programu (albo jego modułu) określali cel prac w sposób praktyczny, tj. jaki problem ma zostać rozwiązany i jaki rezultat ma zostać osiągnięty w danym produkcie.

W szczególności cele dotyczyły wytworzenia nowych lub ulepszonych funkcjonalności w autorskich programach oferowanych pod marką Spółki, poprawy działania istniejących modułów oraz dostosowywania oprogramowania do zmieniających się wymagań technicznych i biznesowych użytkowników oraz kontrahentów, a także przygotowania wersji rebrandowanych (zmiana identyfikacji, konfiguracji i wybranych funkcjonalności) przy zachowaniu przez Panów praw do kodu źródłowego.

Cele te były następnie przekładane na założenia projektowe dla danego „oprogramowania”, w tym harmonogram i zasoby, zgodnie z metodycznym podejściem opisanym we wniosku (ustalenie celu, dobór rozwiązań i technologii, zaplanowanie prac, weryfikacja i zakończenie). W praktyce dotyczyło to zarówno programów licencjonowanych, jak i rozwiązań udostępnianych w modelu SaaS, a także rozwiązań integracyjnych i rozwoju systemu ERP z modułami (w tym integracją z (…)).

Źródłem finansowania zaplanowanych prac były środki własne, tj. bieżące zasoby finansowe osiągane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, w szczególności z tytułu udzielania licencji oraz opłat abonamentowych w modelu SaaS, które stanowią podstawowe źródło przychodów Spółki.

Podejmując prace twórcze opisane we wniosku, każdorazowo zakładali Panowie osiągnięcie konkretnych rezultatów w postaci nowych albo ulepszonych funkcjonalności w ramach autorskich programów i usług Spółki, a więc w szczególności: zaprojektowanie i wdrożenie określonej funkcji lub modułu, poprawę parametrów działania (np. stabilności, wydajności, kompatybilności), dostosowanie rozwiązania do potrzeb użytkowników/partnerów (w tym w przypadku wersji rebrandowanych) albo rozwój rozwiązań usługowych poprzez wdrażanie zmian po stronie infrastruktury (w modelu SaaS).

Cele te były formułowane na poziomie konkretnego programu lub modułu, tj. osobno dla oprogramowania licencjonowanego (aplikacje desktopowe) oraz osobno dla rozwiązań udostępnianych online (SaaS), gdzie dodatkowym celem było zapewnienie scentralizowanego udostępnienia zmian użytkownikom i utrzymanie ciągłości działania usługi.

Opracowanie rozwiązań następowało w ramach zasobów ludzkich Spółki, tj. w oparciu o pracę własną Panów jako wspólników spółki jawnej, którzy samodzielnie wykonywali zasadnicze czynności projektowe i programistyczne: analizę celu i wymagań, zaprojektowanie rozwiązania, implementację zmian w kodzie źródłowym, weryfikację/testy oraz wdrożenie (w przypadku SaaS również wdrożenie po stronie infrastruktury). Współpracowali Panowie przy tym z użytkownikami lub partnerami w zakresie ustalenia oczekiwanego efektu i weryfikacji działania rozwiązania, natomiast wytworzenie i rozwój oprogramowania pozostawały po Panów stronie.

Zasoby rzeczowe obejmowały infrastrukturę i narzędzia niezbędne do wytwarzania i utrzymania oprogramowania, w szczególności sprzęt komputerowy i środowisko pracy programistycznej, licencje na wykorzystywane narzędzia, a także zasoby infrastrukturalne związane z modelami online, tj. serwery/hosting i elementy infrastruktury potrzebne do świadczenia usług SaaS , wraz z zapleczem telekomunikacyjnym umożliwiającym utrzymanie i rozwój tych usług. Zasoby finansowe, w ramach których realizowano prace, stanowiły środki własne wypracowywane w ramach bieżącej działalności Spółki.

Finansowanie prac następowało z przychodów osiąganych z komercjalizacji oprogramowania (m.in. licencje, subskrypcje oraz opłaty abonamentowe w modelu SaaS), przy jednoczesnym ponoszeniu kosztów związanych z wytwarzaniem i rozwojem oprogramowania, w tym kosztów infrastruktury/hostingu oraz licencji narzędziowych, zgodnie z opisem zawartym we wniosku. Systematyczność działań Panów polega na tym, że prace nad wytworzeniem, rozwojem i ulepszaniem „oprogramowania” są prowadzone w sposób metodyczny i uporządkowany, w powtarzalnym schemacie, dostosowanym do specyfiki danego programu lub usługi (w tym do różnic pomiędzy rozwiązaniami licencjonowanymi a rozwiązaniami SaaS).

W praktyce proces ten obejmuje następujące etapy. W pierwszej kolejności określają Panowie cel prac, tj. jaki problem ma zostać rozwiązany oraz jakie funkcjonalności lub parametry działania mają zostać osiągnięte w ramach konkretnego programu albo modułu. Następnie ustalają sposób realizacji celu, w tym dobierają odpowiednie rozwiązania techniczne i podejście architektoniczne. Kolejno planują prace, tj. wyznaczają zakres zmian oraz kolejność ich wykonania (a w razie potrzeby również harmonogram wdrożeń, zwłaszcza w przypadku usług SaaS).

Po wykonaniu prac programistycznych dokonują Panowie weryfikacji rezultatów, tj. sprawdzają zgodność z założeniami funkcjonalnymi i technicznymi, testują zmiany oraz wprowadzają poprawki lub dodatkowe usprawnienia, jeżeli jest to konieczne do osiągnięcia zakładanego efektu. Ostatnim etapem jest zakończenie prac poprzez wdrożenie efektów: w przypadku programów licencjonowanych poprzez wydanie aktualizacji/nowej wersji, a w przypadku rozwiązań SaaS poprzez wdrożenie zmian po stronie Panów infrastruktury i udostępnienie ich użytkownikom w sposób scentralizowany.

Podkreślają Panowie, że systematyczność dotyczy zarówno prac nad nowymi funkcjonalnościami, jak i prac rozwojowych i ulepszeniowych w ramach już istniejących produktów, prowadzonych w sposób ciągły, zgodnie z potrzebami użytkowników, partnerów oraz planami rozwoju własnych rozwiązań. Harmonogramy prac były i są opracowywane dla poszczególnych projektów (lub etapów rozwoju) dotyczących konkretnych programów komputerowych wyodrębnionych we wniosku, a także rozwiązań usługowych, jak również funkcjonalności integracyjnych i systemu ERP z modułami, w tym integracją z (…).

Harmonogramy te miały charakter dynamiczny i dostosowany do zakresu prac, tj. były ustalane na bieżąco w toku realizacji danego zadania rozwojowego i w razie potrzeby aktualizowane (np. w przypadku rozszerzenia zakresu funkcjonalności, zmiany priorytetów wdrożeniowych albo konieczności dodatkowych testów).

Jednocześnie, niezależnie od tego, czy prace dotyczyły programów licencjonowanych czy rozwiązań SaaS, w każdym przypadku realizowali Panowie je w metodycznym cyklu opisanym we wniosku: określenie celu i zakresu, dobór podejścia technicznego, realizacja (implementacja), weryfikacja (testy i poprawki) oraz zakończenie poprzez wdrożenie efektu prac, tj. wydanie aktualizacji/wersji programu lub wdrożenie zmian po stronie usługi SaaS. Zatem kolejne kryterium definicji działalności badawczo-rozwojowej, tj. prowadzenie działalności w sposób systematyczny, w odniesieniu do wskazanych przez Panów programów komputerowych jest spełnione.

Powyżej omówione dwa kryteria działalności badawczo-rozwojowej dotyczą charakteru i organizacji prowadzenia tej działalności, podczas gdy ostatnie, trzecie kryterium, dotyczy rezultatu prowadzenia tej działalności, tj. zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. W konsekwencji – głównym zadaniem dla zarządzającego projektem badawczo-rozwojowym jest zlokalizowanie i zidentyfikowanie zasobów wiedzy przed rozpoczęciem działań projektowych; zasobów w ujęciu funkcjonalnym i celowościowym, czyli podlegającym zwiększeniu oraz możliwym i właściwym do wykorzystania zwiększonej wiedzy do nowych zastosowań.

Lokalizacja i identyfikacja wiedzy obejmuje szereg działań, w tym określenie stanu wiedzy, miejsca, sposobu jej wykorzystania oraz selekcji pod względem przydatności do realizacji celu projektu. Z opisu sprawy wynika, że w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej opracowują Panowie nowe i ulepszają istniejące już funkcjonalności, czyniąc to z wykorzystaniem aktualnie posiadanej wiedzy i umiejętności, ale niekoniecznie tworzą innowacyjne rozwiązania w wymiarze światowym, gdyż nie weryfikują oni tego w takiej skali. Bez wątpienia prowadzona działalność polega na tworzeniu nowych zastosowań, które wcześniej w ramach działalności prowadzonej przez Panów nie miały miejsca.

W uzupełnieniu wniosku wskazali Panowie, że przed rozpoczęciem prac nad poszczególnymi programami (lub ich kolejnymi wersjami i modułami) dysponowali przede wszystkim wiedzą wynikającą z dotychczasowego doświadczenia w projektowaniu, wytwarzaniu i rozwijaniu oprogramowania oraz z rozpoznania potrzeb użytkowników, dla których te rozwiązania są przeznaczone.

W praktyce punktem wyjścia do realizacji danego „oprogramowania” była co do zasady informacja o problemie do rozwiązania i oczekiwanym celu biznesowym albo funkcjonalnym, wynikająca z (i) potrzeb klientów końcowych (np. …) korzystających z programów Panów, (ii) wymagań partnerów handlowych/dealerów (w tym w przypadku wersji rebrandowanych), albo (iii) wewnętrznej potrzeby rozwoju własnych produktów (np. stworzenia nowych funkcji, dostosowania do zmian środowiska technicznego lub wymogów formalnych). Na tym etapie dysponowali Panowie zwykle opisem ogólnym celu oraz listą oczekiwanych efektów (funkcjonalności), które miały zostać osiągnięte.

Równolegle opierali się Panowie na zasobach wiedzy technicznej i narzędziowej, które posiadali przed rozpoczęciem prac nad konkretnym programem lub modułem, w szczególności obejmujących: doświadczenie w tworzeniu aplikacji desktopowych, w tym w technologii (…), doświadczenie w rozwoju i utrzymaniu rozwiązań wielomodułowych (w tym systemów wielostanowiskowych), a także wiedzę o architekturze rozwiązań udostępnianych w modelu usługowym online (SaaS), gdzie oprogramowanie działa na infrastrukturze dostawcy i jest udostępniane użytkownikom przez Internet.

Dodatkowo, w odniesieniu do konkretnych grup produktów dysponowali Panowie wiedzą dziedzinową wynikającą z wcześniejszych wdrożeń i praktyki rynkowej, w szczególności w zakresie: procesu przygotowywania (…) (w tym spełniania określonych parametrów technicznych), obsługi produkcji i wydruku serii (…) w środowisku pracy wielostanowiskowej, organizacji przepływu pracy w zakładach (…) oraz funkcjonowania modeli sprzedaży oprogramowania w praktyce (licencje, subskrypcje aktualizacji i wsparcia, rozwiązania usługowe online).

Każdorazowo dokonywali Panowie też rozeznania pod kątem istniejących rozwiązań dostępnych na rynku i możliwości realizacji danego celu w oparciu o standardowe narzędzia lub produkty. Jeżeli dostępne rozwiązania nie pozwalały na osiągnięcie zakładanego efektu w wymaganym zakresie (np. ze względu na konieczność specyficznej integracji, dostosowania do określonych procesów lub potrzebę uzyskania funkcjonalności typowych dla Panów produktów), podejmowali Panowie prace nad wytworzeniem albo rozwojem własnego programu lub jego modułu.

Jednocześnie wskazują Panowie, że w ich działalności zasoby wiedzy są weryfikowane i rozwijane „projektowo”, tj. w związku z konkretnym celem prac (wytworzenie nowej funkcjonalności, ulepszenie istniejącej lub stworzenie odrębnego modułu). Ustawodawca nie wskazuje minimalnego progu skali zwiększenia zasobów wiedzy, a w praktyce kluczowy jest celowy i ukierunkowany charakter tych działań - tj. wykorzystanie posiadanej wiedzy i narzędzi do stworzenia lub ulepszenia programu komputerowego w sposób dostosowany do określonych potrzeb i warunków technicznych.

W ramach działalności polegającej na tworzeniu oraz rozwijaniu i ulepszaniu „oprogramowania” wykorzystują i rozwijają Panowie wiedzę oraz umiejętności nabyte w toku wieloletniej praktyki programistycznej, samokształcenia oraz pracy nad kolejnymi wersjami własnych produktów. Obejmuje to w szczególności kompetencje z zakresu projektowania architektury systemów, wytwarzania oprogramowania, testowania i utrzymania rozwiązań, a także wdrażania nowych funkcjonalności i modyfikacji już istniejących modułów. Tworzą Panowie oprogramowanie przede wszystkim w środowisku aplikacji desktopowych oraz rozwijają rozwiązania realizowane w modelu usługowym (SaaS).

W praktyce wykorzystują i rozwijają wiedzę z obszaru technologii programowania i narzędzi informatycznych, w tym zwłaszcza związanych z tworzeniem aplikacji w technologii (…), projektowaniem modułowych systemów informatycznych oraz zapewnianiem kompatybilności oprogramowania z aktualnym środowiskiem systemowym i sprzętowym użytkowników. W odniesieniu do rozwiązań SaaS wykorzystują i rozwijają Panowie również kompetencje związane z projektowaniem rozwiązań działających na infrastrukturze dostawcy, zapewnianiem ciągłości działania usług, wdrażaniem aktualizacji w sposób scentralizowany oraz obsługą mechanizmów dostępu i rozliczeń w modelu abonamentowym.

Równolegle, rozwijają Panowie wiedzę dziedzinową wynikającą z charakteru oferowanych produktów i potrzeb użytkowników, tj. m.in. w zakresie przetwarzania obrazu i przygotowywania (…) (w tym weryfikacji spełnienia określonych parametrów), organizacji pracy wielostanowiskowej w procesach przetwarzania i wydruku (…), jak również w zakresie integracji rozwiązań z systemami zewnętrznymi.

Podkreślają Panowie, że „innowacyjność” w rozumieniu tej działalności polega w szczególności na opracowywaniu i wdrażaniu nowych lub ulepszonych funkcjonalności oraz rozwiązań technicznych w ramach autorskich programów, które nie są prostym odtworzeniem gotowych schematów, lecz stanowią rezultat projektowania i implementacji dostosowanej do konkretnych potrzeb użytkowników, wymogów technicznych oraz sposobu działania Panów produktów.

W szczególności dotyczy to tworzenia nowych zastosowań i usprawnień w ramach kolejnych wersji programów oraz modułów, rozbudowy funkcjonalności i dostosowywania oprogramowania do zmian środowiska technicznego lub wymogów formalnych, a także rozwoju rozwiązań usługowych (SaaS) poprzez wdrażanie nowych funkcji i ulepszeń dostępnych dla wszystkich użytkowników w sposób scentralizowany. Efektem działań Panów w ramach tworzenia, rozwijania i ulepszania oprogramowania są wytworzone lub zmodyfikowane programy komputerowe oraz ich moduły, które mają praktyczne zastosowanie w działalności użytkowników końcowych i partnerów handlowych.

Rezultaty te przejawiają się w szczególności w powstawaniu kolejnych wersji oraz nowych lub ulepszonych funkcjonalności w ramach oferowanych rozwiązań, w tym programów licencjonowanych (aplikacje desktopowe) oraz usług udostępnianych w modelu SaaS. Niezależnie od obszaru funkcjonalnego, efekty działań Panów mają charakter użytkowy i polegają na dostarczeniu nowych zastosowań lub usprawnień w ramach autorskich produktów, w szczególności w postaci zwiększenia użyteczności, wydajności i stabilności działania, poprawy niezawodności, ograniczenia błędów oraz usprawnienia procesu wdrożeń i aktualizacji (zwłaszcza w przypadku rozwiązań SaaS).

Zatem powyższe pozwala uznać, że wykorzystują Panowie istniejące zasoby wiedzy w celu tworzenia nowych zastosowań. Kluczowe jest zawarte w definicji działalności badawczo-rozwojowej rozróżnienie, które wskazuje, że taka działalność obejmuje dwa rodzaje aktywności, tj.: - badania podstawowe i badania aplikacyjne zdefiniowane w art. 4 ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce oraz - prace rozwojowe, o których mowa w art. 4 ust. 3 tej ustawy. Należy zwrócić uwagę na wyłączenie zawarte w art. 4 ust. 3 tej ustawy, mogące odnosić się do wielu przejawów aktywności podatnika.

Zastrzeżenie zostało wprowadzone w celu wyeliminowania z zakresu działalności badawczo-rozwojowej tych przejawów aktywności podatnika, które mimo ulepszenia istniejących procesów lub usług, z uwagi na swoją cykliczność (okresowość) oraz brak innowacyjnego charakteru (rutynowość), nie mogą stanowić prac rozwojowych. Pojęcie działalności badawczo-rozwojowej obejmuje również prace rozwojowe w rozumieniu Prawa o szkolnictwie wyższym i nauce.

Prace rozwojowe polegają na nabywaniu, łączeniu, kształtowaniu i wykorzystywaniu dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności – przy czym użyty przez ustawodawcę spójnik „i” wskazuje, że aby uznać działania za prace rozwojowe konieczne jest zaistnienie wszystkich tych czynności, tj.: · nabycia dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności; · łączenia dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności; · kształtowania dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności; · wykorzystania dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności. Prace rozwojowe bazują zatem na dostępnej wiedzy – w zależności od celów, jakie przyjęto dla prowadzenia prac, będzie to wiedza z określonej dziedziny lub dziedzin.

Prace te obejmują kolejno: · nabycie wiedzy i umiejętności, czyli pozyskanie wiedzy/umiejętności, zapoznanie się z wiedzą, zrozumienie jej; · łączenie wiedzy i umiejętności, czyli znalezienie takich zależności pomiędzy wiedzą z różnych zakresów, dziedzin lub wiedzy wynikającej z różnych badań naukowych oraz pomiędzy umiejętnościami, które są istotne z punktu widzenia postawionych celów badań rozwojowych; · kształtowanie wiedzy i umiejętności, czyli takie „ułożenie” efektów nabywania i łączenia wiedzy i umiejętności lub takie sformułowanie wniosków płynących z tych procesów, aby można je było wykorzystać dla realizacji postawionych celów prac rozwojowych; · wykorzystanie wiedzy i umiejętności, czyli ich użycie, posłużenie się nimi dla osiągnięcia celów prac rozwojowych.

Co istotne, całość ww. czynności służy: · planowaniu produkcji oraz · projektowaniu i tworzeniu zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług. Chodzi przy tym o konkretne produkty, konkretne procesy lub konkretne usługi albo konkretne rodzaje produktów, procesów lub usług. Podmiot prowadzący prace rozwojowe organizuje je z uwzględnieniem specyfiki konkretnych produktów, procesów lub usług – od niej zależą potrzeby prowadzenia prac rozwojowych i ich zakres. Jednocześnie ustawodawca wyłączył z definicji prac rozwojowych działalność obejmującą rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do produktów, procesów lub usług, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

O tym, jakie zmiany do produktów, procesów lub usług mają charakter rutynowy (wykonywany często i niemal automatycznie) i okresowy (powtarzający się, występujący co pewien czas) będzie każdorazowo decydował charakter konkretnych produktów, procesów bądź usług. Jak wskazano we wniosku wytwarzane przez Panów oprogramowania lub ich części opierają się na indywidualnych, autorskich pomysłach i obejmują m.in. zaprojektowanie algorytmu, czynność programowania (tworzenia kodu źródłowego) oraz weryfikację, modyfikację i udoskonalanie dostępnych rozwiązań programistycznych.

Twórczy charakter działalności opisanej we wniosku w odniesieniu do „oprogramowań”, których dotyczy wniosek, przejawia się w tym, że Panowie samodzielnie projektują i wytwarzają, a następnie rozwijają i ulepszają autorskie programy komputerowe oraz ich moduły, stanowiące odrębne utwory w rozumieniu przepisów o prawie autorskim. W ramach tych prac nie ograniczają się Panowie do czynności odtwórczych ani rutynowego „wdrażania” gotowych rozwiązań, lecz każdorazowo podejmują decyzje projektowe i programistyczne dotyczące architektury, sposobu realizacji funkcji, doboru narzędzi oraz implementacji zmian w kodzie źródłowym.

Panów działania prowadzone są w ułożony, metodyczny sposób, czego wymaga specyfika tworzenia programu komputerowego, tj. określenie celu jaki ma on spełniać, ustalenia sposobu dojścia do danego celu (dobór odpowiednich rozwiązań programistycznych oraz technologii), zaplanowanie prac, weryfikacja i zakończenie. Systematyczność działań Panów polega na tym, że prace nad wytworzeniem, rozwojem i ulepszaniem „oprogramowania” są prowadzone w sposób metodyczny i uporządkowany, w powtarzalnym schemacie, dostosowanym do specyfiki danego programu lub usługi (w tym do różnic pomiędzy rozwiązaniami licencjonowanymi a rozwiązaniami SaaS).

Systematyczność dotyczy zarówno prac nad nowymi funkcjonalnościami, jak i prac rozwojowych i ulepszeniowych w ramach już istniejących produktów, prowadzonych w sposób ciągły, zgodnie z potrzebami użytkowników, partnerów oraz planami rozwoju własnych rozwiązań. W ramach działalności polegającej na tworzeniu oraz rozwijaniu i ulepszaniu „oprogramowania” wykorzystują i rozwijają Panowie wiedzę oraz umiejętności nabyte w toku wieloletniej praktyki programistycznej, samokształcenia oraz pracy nad kolejnymi wersjami własnych produktów Opracowują Panowie nowe i ulepszają istniejące już funkcjonalności, czyniąc to z wykorzystaniem aktualnie posiadanej wiedzy i umiejętności.

Zatem powyższe pozwala uznać, że opisana działalność w zakresie tworzenia i rozwijania wymienionych programów komputerowych spełnia warunki do uznania jej za prace rozwojowe. Należy przy tym podkreślić, że działalnością badawczo-rozwojową nie jest całość usług świadczonych przez Panów ani też całość prowadzonej przez Panów działalności programistycznej, ale wyłącznie te działania, które ściśle dotyczą tworzenia innowacyjnych rozwiązań służących stworzeniu nowego produktu – takich jak te, które zostały wymienione we wniosku i jego uzupełnieniu i w warunkach działalności wynikających z wniosku i jego uzupełnienia.

W konsekwencji, mając na uwadze przedstawiony we wniosku opis sprawy, należy stwierdzić, że działalność prowadzona przez Panów polegająca na tworzeniu i rozwijaniu programów komputerowych spełnia definicję działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przedsiębiorcy osiągający dochody generowane przez prawa własności intelektualnej od 1 stycznia 2019 r. mogą korzystać z preferencyjnej stawki w podatku dochodowym.

Zgodnie z art. 30ca ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: Podatek od osiągniętego przez podatnika w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania.

W myśl art. 30ca ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: Kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej są: 1) patent, 2) prawo ochronne na wzór użytkowy, 3) prawo z rejestracji wzoru przemysłowego, 4) prawo z rejestracji topografii układu scalonego, 5) dodatkowe prawo ochronne dla patentu na produkt leczniczy lub produkt ochrony roślin, 6) prawo z rejestracji produktu leczniczego i produktu leczniczego weterynaryjnego dopuszczonych do obrotu, 7) wyłączne prawo, o którym mowa w ustawie z dnia 26 czerwca 2003 r. o ochronie prawnej odmian roślin (Dz.

U. z 2021 r. poz. 213), 8) autorskie prawo do programu komputerowego – podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej. Stosownie do art. 30ca ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: Podstawę opodatkowania stanowi suma kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągniętych w roku podatkowym.

Należy przyjąć, że dochody z kwalifikowanego IP mogą być opodatkowane na preferencyjnych zasadach w takim zakresie, w jakim kwalifikowane IP wytwarza dochody w efekcie prac badawczo-rozwojowych prowadzonych przez podatnika. Innymi słowy, skorzystanie z preferencji IP Box jest możliwe w sytuacji występowania związku między dochodem kwalifikującym się do preferencji a kosztami faktycznie poniesionymi w celu jego uzyskania.

Zgodnie natomiast z ust. 4 art. 30ca ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: Wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ustala się jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika obliczonego według wzoru: (a + b) x 1,3 a + b + c + d w którym poszczególne litery oznaczają koszty faktycznie poniesione przez podatnika na: a – prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, b – nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu niepowiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 3, c – nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4, d – nabycie przez podatnika kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Na podstawie art. 30ca ust. 5 ww. ustawy: Do kosztów, o których mowa w ust. 4, nie zalicza się kosztów, które nie są bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, w szczególności odsetek, opłat finansowych oraz kosztów związanych z nieruchomościami.

Stosownie do treści art. 30ca ust. 7 przywołanej ustawy: Dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest obliczony zgodnie z art. 9 ust. 2 dochód (strata) z pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie, w jakim został osiągnięty: 1) z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej; 2) ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej; 3) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi; 4) z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w tym postępowaniu sądowym albo arbitrażu.

Na mocy art. 30ca ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: Podatnicy korzystający z opodatkowania zgodnie z ust. 1 tego artykułu są obowiązani do wykazania dochodu (straty) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w zeznaniu za rok podatkowy, w którym osiągnięto ten dochód (poniesiono stratę). Zatem, podatnik, który osiągnął w ciągu roku dochód z kwalifikowanego IP i decyduje, że wobec tego dochodu będzie stosował 5% stawkę podatku, jest zobowiązany do wykazania tego dochodu w zeznaniu rocznym składanym za rok, w którym ten dochód został osiągnięty.

Podatnik ma prawo stosować 5% stawkę podatkową do dochodu z tego konkretnego kwalifikowanego IP w okresie, w którym kwalifikowane IP posiada ochronę prawną. Ponadto należy wskazać, że podatnik, który chce skorzystać z ww. preferencji jest zobowiązany prowadzić szczegółową ewidencję rachunkową w sposób umożliwiający obliczenie podstawy opodatkowania, w tym powiązanie ponoszonych kosztów prac badawczo-rozwojowych z osiąganymi dochodami z kwalifikowanych praw własności intelektualnej powstałymi w wyniku przeprowadzenia tych prac. Przepisy o IP BOX nie narzucają podatnikom konkretnej formy ewidencjonowania zdarzeń na cele stosowania preferencji IP Box.

Zgodnie bowiem z art. 30cb ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: Podatnicy podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 30ca są obowiązani: 1) wyodrębnić każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej w prowadzonych księgach rachunkowych; 2) prowadzić księgi rachunkowe w sposób zapewniający ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej; 3) wyodrębnić koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4, przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu; 4) dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie łącznego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej – w przypadku gdy podatnik wykorzystuje więcej niż jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2 i 3; 5) dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w odniesieniu do tego produktu lub tej usługi albo do tych produktów lub tych usług – w przypadku gdy podatnik wykorzystuje jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej lub większą liczbę tych praw w produkcie lub usłudze albo w produktach lub usługach, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2-4. Stosownie do treści art. 30cb ust. 2 ww. ustawy: Podatnicy prowadzący podatkową księgę przychodów i rozchodów wykazują informacje, o których mowa w ust. 1, w odrębnej ewidencji.

Zgodnie z art. 30cb ust. 3 powołanej ustawy: W przypadku gdy na podstawie ksiąg rachunkowych lub ewidencji, o której mowa w ust. 2, nie jest możliwe ustalenie dochodu (straty) z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, podatnik jest obowiązany do zapłaty podatku zgodnie z art. 27 lub art. 30c. Należy podkreślić, że stosowanie tej ulgi (niższej stawki podatku do kwalifikowanych dochodów) będzie prawem, a nie obowiązkiem podatnika. Jest to o tyle istotne, gdyż z korzystaniem z ulgi wiążą się dodatkowe obowiązki po stronie podatników, w szczególności obowiązek prowadzenia ewidencji pozwalającej na monitorowanie i śledzenie efektów prac badawczo-rozwojowych.

Odnosząc powyższe przepisy podatkowe do przedstawionego opisu sprawy, należy wskazać, że: - tworzą Panowie oraz rozwijają oprogramowanie komputerowe w ramach prowadzonej przez Panów działalności badawczo-rozwojowej, spełniającej definicje wskazane w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. - zawierają Panowie umowy licencyjne na stworzone oprogramowanie oraz udostępniają stworzone przez siebie oprogramowanie za pomocą platformy internetowej w modelu SaaS (Software as a Service). - w każdym przypadku – tj. zarówno w przypadku tworzenia, jak i w przypadku rozwijania utworów – efekty Panów prac są odrębnymi programami komputerowymi, które podlegają ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. - Od 1 stycznia 2019 r. prowadzą Panowie na bieżąco odrębną od podatkowej księgi przychodów i rozchodów szczegółową Ewidencję, o której mowa w art. 30cb ustawy o PIT.

Należy także wskazać, że oprogramowanie – definiowane, jako ogół informacji w postaci zestawu instrukcji, zaimplementowanych interfejsów i zintegrowanych danych przeznaczonych dla komputera do realizacji wyznaczonych celów – podlega ochronie jak utwór literacki z art. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 24 ze zm.). Stąd oprogramowanie może być uznane za kwalifikowane IP, w świetle art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeśli jego wytworzenie, rozszerzenie lub ulepszenie jest wynikiem prac badawczo-rozwojowych.

Zgodnie z art. 74 ust. 2 powołanej ustawy: Ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia. Idee i zasady będące podstawą jakiegokolwiek elementu programu komputerowego, w tym podstawą łączy, nie podlegają ochronie. Mając powyższe na uwadze, tworzone przez Panów autorskie prawo do programu komputerowego (oprogramowanie, części oprogramowania), jest kwalifikowanym prawem własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Uzyskiwany przez Panów dochód z tytułu udzielenia licencji do programu komputerowego (oprogramowania, części oprogramowania) na podstawie zawieranych umów licencyjnych stanowi kwalifikowany dochód z opłat albo należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 7 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wskazali Panowie, że umowa, na podstawie której świadczą usługi SaaS z perspektywy treści i skutku gospodarczego jest umową, w której zasadniczym świadczeniem jest odpłatne umożliwienie korzystania z programu komputerowego poprzez udostępnienie jego funkcjonalności online.

Umowa SaaS zawiera element licencyjny: klient uzyskuje uprawnienie do korzystania z oprogramowania w zakresie niezbędnym do korzystania z platformy, bez przeniesienia autorskich praw majątkowych do programu. W konsekwencji, dochody uzyskane z autorskiego programu komputerowego pochodzące z umowy świadczenia usługi SaaS, (oprogramowanie jako usługa) mieszczą się w kategorii dochodów z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, wymienionych w art. 30ca ust. 7 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Tym samym, mogą Panowie zastosować stawkę opodatkowania 5% do kwalifikowanego dochodu osiągniętego z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, na podstawie przepisów art. 30ca ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2019 oraz za lata kolejne, o ile zmianie nie ulegnie przedstawiony stan faktyczny sprawy. Przy czym, zgodnie z art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.): Zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Prawo do korekty deklaracji (zeznania) istnieje tak długo, jak długo istnieje zobowiązanie podatkowe, czyli 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Zatem, w przypadku zeznania rocznego za 2019 r. uprawnienie takie przysługuje do momentu przedawnienia się zobowiązania podatkowego za ten okres. Przechodząc do kwestii, które z wydatków ponoszonych przez Panów w ramach prowadzonej działalności gospodarczej są kosztami poniesionymi na prowadzoną bezpośrednio przez Panów działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej tutejszy Organ wyjaśnia, co następuje.

Należy przede wszystkim podkreślić, że wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego IP ustala się jako iloczyn: - dochodu z kwalifikowanego IP osiągniętego w roku podatkowym i - wskaźnika nexus obliczonego według specjalnego wzoru określonego w art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zatem dla potrzeb obliczenia podstawy opodatkowania podlegającej preferencyjnemu opodatkowaniu stawką 5% podatnik jest zobowiązany do wyliczenia dwóch podstawowych wartości: - dochodu z kwalifikowanego IP osiągniętego w roku podatkowym oraz - wskaźnika, którym zostanie przemnożony powyższy dochód.

Z objaśnień podatkowych z 15 lipca 2019 r. wynika bowiem, że „Obliczając wysokość dochodu z kwalifikowanego IP, który w dalszej kolejności zostanie przemnożony przez wskaźnik nexus w celu obliczenia końcowego dochodu podlegającego 5% stawce podatku, niezbędne jest określenie związanych z kwalifikowanym IP przychodów oraz kosztów. Konieczne jest więc wskazanie przez podatnika przychodów osiąganych z danego kwalifikowanego IP oraz alokowanie do tych przychodów funkcjonalnie związanych z nimi kosztów, które w sposób bezpośredni i pośredni przyczyniły się do powstania tego przychodu.

Zatem, dochodem z kwalifikowanego IP jest nadwyżka sumy przychodów osiągnięta z tego kwalifikowanego IP nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą z kwalifikowanego IP”. Objaśnienia podatkowe wskazują zatem na możliwość uwzględnienia w kalkulacji dochodu (który następnie zostanie przemnożony przez wskaźnik nexus) również kosztów pośrednich. Nie wskazują natomiast, w jaki sposób koszty pośrednie należy przyporządkować do przychodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej i do pozostałych przychodów.

W celu alokowania kosztów pośrednich do przychodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej można w drodze analogii zastosować zasadę wynikającą z treści art. 22 ust. 3 i ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W myśl art. 22 ust. 3 i 3a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: Jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu, oraz koszty związane z przychodami z innych źródeł, a nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów.

Zasadę, o której mowa w ust. 3, stosuje się również w przypadku, gdy część dochodów z tego samego źródła przychodów podlega opodatkowaniu, a część jest wolna od opodatkowania, z wyłączeniem źródeł przychodów określonych w art. 10 ust. 1 pkt 1 i 2 oraz przychodów, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 152 lit. c, pkt 153 lit. c i pkt 154 w zakresie przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Zatem w przypadku braku możliwości alokowania konkretnego kosztu poniesionego przez podatnika w ramach działalności gospodarczej do przychodów ze zbycia oprogramowania, można przyporządkować wydatki do przychodów ze zbycia oprogramowania według proporcji ustalonej jako stosunek przychodów ze zbycia oprogramowania do przychodów ogółem z prowadzonej działalności gospodarczej w danym okresie.

Przechodząc do Panów wątpliwości dotyczących uznania ponoszonych przez Pana wydatków za koszty konieczne do wyliczenia wskaźnika, o którym mowa w art. 30ca ust. 4 w zw. z art. 30ca ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy zauważyć, że istotne jest to, aby ze wskaźnika nexus wykluczyć koszty, które nie są lub ze swej natury nie mogą być, bezpośrednio związane z wytworzeniem, rozwinięciem lub ulepszeniem konkretnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Ustalając wskaźnik nexus, należy pamiętać, aby istniał związek między: - wydatkami poniesionymi przez podatnika w związku z wytworzeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, - kwalifikowanym prawem własności intelektualnej oraz - dochodami uzyskiwanymi z kwalifikowanych praw własności intelektualnej. Ta szczególna metoda ujmowania kosztów we wskaźniku ma zastosowanie jedynie dla celu, jakim jest kalkulacja tego wskaźnika. Należy również pamiętać, że wskaźnik nexus jest obliczany oddzielnie dla dochodów z poszczególnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

W związku z tym powinien Pan również ustalić odrębnie koszty faktycznie poniesione na działalność badawczo-rozwojową związaną z danym prawem. Przyjąć należy zatem, że jeżeli podatnik poniósł rzeczywiście wydatki, które kwalifikują się jako koszty prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej, to wydatki związane z wytworzeniem w ramach tej działalności kwalifikowanego IP należy uznać za koszty faktycznie poniesione przez podatnika na prowadzoną bezpośrednio przez niego działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, z zastrzeżeniem art. 30ca ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Należy także zauważyć, że w przypadku poniesienia wydatku na zakup środka trwałego, który podlega amortyzacji podatkowej oraz ma związek z wytworzeniem, rozwojem, ulepszeniem kwalifikowanego IP, cały wydatek nie może zostać uwzględniony we wskaźniku nexus. Uwzględnić można jedynie odpisy amortyzacyjne dokonane przez podatnika w roku podatkowym, w którym będzie korzystał z preferencyjnej stawki podatkowej.

Reasumując, wydatki poniesione przez Panów na: a) leasing i użytkowania samochodu (paliwo, ubezpieczenie, raty i opłaty leasingowe, naprawy), b) zakup wyposażenia biurowego oraz artykułów biurowych (tusze do drukarek, tonery, bębny); c) usługi telekomunikacyjne (abonament telefoniczny); d) składki na ubezpieczenia społeczne; e) zakup licencji do elektronicznych narzędzi informatycznych; f) usługę księgową; g) zakup sprzętu komputerowego i elektronicznego (komputery i laptopy, monitory, myszki, routery), mogą zostać uznane za koszty do obliczenia wskaźnika nexus, przy zachowaniu właściwej proporcji, o których mowa w lit. „a” wzoru z art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jako koszty prowadzonej bezpośrednio przez Panów działalności badawczo-rozwojowej związanej z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, na potrzeby wyliczenia kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Odnosząc się z kolei do kosztów hostingu i infrastruktury wyjaśnili Panowie, że hosting jest niezbędny do zapewnienia stałej dostępności strony internetowej wykorzystywanej w prowadzonej działalności, w szczególności do udostępniania informacji o oferowanym oprogramowaniu, umożliwienia kontaktu z klientami oraz obsługi kanału dystrybucji i sprzedaży produktów cyfrowych świadczonych przez Spółkę. Wskazać należy, że takie wydatki bez wątpienia mają związek z prowadzoną przez Panów działalnością gospodarczą.

Jednakże, kierując się treścią art. 30ca ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wydatków tych nie można uznać za koszty faktycznie poniesione na działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej. Przepis ten literalnie wskazuje, że do kosztów, o których mowa w ust. 4 nie zalicza się kosztów, które nie są bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej. W tym miejscu należy wskazać, że koszty hostingu i infrastruktury są niewątpliwie związane z prowadzoną przez Panów działalność gospodarczą. Trudno jednak zgodzić się, że wyżej wymienione wydatki są wprost związane z tworzeniem oprogramowania.

Są one związane z Panów działalnością w sensie ogólnym, a nie z tworzeniem konkretnego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej. Wydatki te nie są związane z wytworzeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, ale z jego późniejszą komercjalizacją. Wydatki na hostingu i infrastrukturę nie mają bezpośredniego związku z działalnością badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej.

Wobec tego, ww. koszty hostingu i infrastruktury nie stanowią kosztów bezpośrednio związanych z wytworzeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej do obliczenia wskaźnika nexus, o których mowa w lit. „a” wzoru z art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, na potrzeby wyliczenia kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, zgodnie z art. 30ca ust. 5 ww. ustawy.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia Interpretacja dotyczy stanów faktycznych, które Panowie przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzeń. Przedmiotem tego rozstrzygnięcia jest kwestia poruszona w pytaniach nr 1-5 oraz 7 złożonego wniosku. Natomiast w zakresie pytania nr 6 wydałem odrębne rozstrzygnięcie nr (…). Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji · Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.).

Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Panów sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Panowie do interpretacji.

Z funkcji ochronnej będą mogli skorzystać Ci z Panów, którzy zastosują się do interpretacji. · Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej: Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej: 1) z zastosowaniem art. 119a; 2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług; 3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści. · Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej: Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację przez Zainteresowanego, który jest stroną postępowania Pan (…) (Zainteresowany będący stroną postępowania – art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) ma prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”). Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art.

53 § 1 PPSA): · w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo · w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA). Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r Ordynacji podatkowej.