Odmowa wydania wiążącej informacji stawkowej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowejz 12 października 2026 r., sygn. 0112-KDSL2-2.440.362.2026.2.IM

DECYZJA Na podstawie art. 42g ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2026 r., poz. 1263, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej – odmawia wydania wiążącej informacji stawkowej w sprawie wniosku z dnia 7 lipca 2026 r. (data wpływu 7 lipca 2026 r.), o wydanie wiążącej informacji stawkowej dotyczącej „udostępnienia (...) w pełni wyposażonego i umeblowanego lokalu (...) o powierzchni (...), na okres (...), wraz z dostępem do części wspólnych budynku, mediami oraz sprzątaniem po zakończeniu pobytu”. UZASADNIENIE W dniu 7 lipca 2026 r. wpłynął do tutejszego organu wniosek o wydanie wiążącej informacji stawkowej w ww. zakresie.

We wniosku przedstawiono następujący opis: Przedmiot wniosku Towar/lub usługa Liczba: 4 (udostępnienie studio – (...), udostępnienie części wspólnych – (...), udostępnienie mediów – opłata za media, sprzątanie po zakończeniu pobytu – (...)). Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie obsługi nieruchomości komercyjnych, w tym świadczy usługi wynajmu powierzchni usługowych i hotelowych. Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Opis budynku Wnioskodawca jest właścicielem nieruchomości położonej (...), składającej się z (...), dla której prowadzona jest księga wieczysta numer (...).

Nieruchomość zabudowana jest budynkiem zamieszkania zbiorowego (hotel), sklasyfikowanym w grupie PKOB 1211 (dalej również jako: „Budynek”), wzniesionym na podstawie (...). Budynek nie jest budynkiem mieszkalnym. W Budynku nie znajdują się lokale mieszkalne. W budynku znajduje się łącznie: (...). Ani (...), ani (...) nie są odrębne pod względem prawnym (nie posiadają odrębnej księgi wieczystej względem wyżej powołanej). Budynek nie będzie określany „hotelem”, nie będzie wpisany do Centralnego Wykazu Obiektów Hotelarskich.

Budynek będzie wpisany do ewidencji obiektów świadczących usługi hotelarskie prowadzonej przez (...) jako inny obiekt spełniający minimalne wymogi co do wyposażenia, o których mowa w art. 45 pkt 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o usługach hotelarskich oraz usługach pilotów wycieczek i przewodników turystycznych. Model biznesowy Zgodnie z przyjętym modelem biznesowym, Wnioskodawca planuje udostępniać Studio zarówno na krótsze okresy dobowe (tj. do 30 dni), jak również na miesięczne okresy rozliczeniowe (w której okres zakwaterowania został określony na co najmniej 1 miesiąc). Dla pobytów dobowych i dla pobytów miesięcznych obowiązywać będą (...) osobne regulaminy.

Opis usługi Usługa będąca przedmiotem oceny w ramach złożonego wniosku to usługa świadczona przez Wnioskodawcę, która polegać będzie na udostępnianiu Studio Klientowi (dalej również jako „Korzystającemu”) w tzw. modelu co-living, zbliżonym celem i charakterem do usługi hotelowej. Model co-living polega na zapewnieniu Korzystającemu w pełni funkcjonalnego, ale niewielkiego pomieszczenia jako miejsca krótkotrwałego zakwaterowania oraz umożliwienie korzystania Klientowi z funkcjonalnie zaaranżowanych części wspólnych w celu wzajemnej integracji, lub w celach użytkowych (...). Dodatkowo w ramach Usługi i w związku z jej zakończeniem wykonywane będzie sprzątanie Studio.

Na Usługę będącą przedmiotem złożonego wniosku składają się: udostępnienie wyposażonego i umeblowanego Studio z dostępem do przestrzeni wspólnej (...), usługa sprzątania w związku z zakończeniem okresu świadczenia Usługi oraz media umożliwiające korzystanie ze Studio. Szczegółowe informacje na temat rozliczenia opłat związanych z korzystaniem ze Studio, w tym media, a także z części wspólnych Budynku znajdują się w dalszej części. Usługa będąca przedmiotem złożonego wniosku dotyczy: (...) o powierzchni (...) składające się z pokoju z aneksem kuchennym oraz łazienki, udostępniane (...). Studio jest umeblowane i wyposażone. Znajdują się w nim (...). W skład wyposażenia Studio wchodzi: (...).

Korzystający będzie wybierał Studio, spośród Studio dostępnych w ofercie. Korzystający będzie mógł dowiedzieć się o możliwości udostępnienia przez Wnioskodawcę Studio: (...). Dla potrzeb niniejszego opisu, opisywana wyżej usługa będzie określana jako „Udostępnianie studio” lub „Usługa”. Wnioskodawca będzie świadczył Usługę Korzystającemu na podstawie umowy (dalej jako: „Umowa”), oraz Regulaminu (...) (dalej jako: „Regulamin”). Zapisy Umowy oraz Regulaminu będą musiały być respektowane przez Korzystającego. Umowa na świadczenie Usługi stanowiącej przedmiot złożonego wniosku zawierana będzie na z góry określony okres wynoszący (...).

Usługa będzie rozliczana w miesięcznych okresach rozliczeniowych. Umowa zawierana jest na określony z góry okres i nie jest możliwe jej rozwiązanie bez przyczyny. Wypowiedzenie umowy przez Wnioskodawcę bez wypowiedzenia może nastąpić w przypadkach określonych w Umowie i Regulaminie. Udostępnianie Studio nie ma zaspokajać potrzeb mieszkaniowych Korzystającego, według intencji Wnioskodawcy wyrażonej w Umowie oraz Regulaminie, Studio nie stanie się głównym miejscem pobytu Korzystającego. Studio jest pomieszczeniem przeznaczonym do krótkotrwałego pobytu osób, niemieszkalnym (nie służy do zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych). Studio nie jest mieszkaniem i nie służy do pobytu stałego.

Studio ma zaspokajać potrzeby związane z czasowym pobytem Korzystającego we (...), tj. potrzebę czasowego zakwaterowania. Korzystający posiadać będzie stałe miejsce zamieszkania w innym miejscu niż Budynek. Korzystający składa oświadczenie dotyczące celu pobytu, a Wnioskodawca nie zawrze Umowy, jeżeli Studio miałoby być stałym miejscem pobytu. Takie wykorzystanie Studio jest zabronione w Regulaminie. Wnioskodawca nie planuje wprowadzania żadnych programów (...). Korzystający nie będzie miał możliwości zameldowania się w Budynku / Studio (ani na stałe ani czasowo), lub uznania go za swoje stałe miejsce zamieszkania / główne miejsce pobytu.

Złamanie zakazu meldunku jest ciężkim naruszeniem Umowy, uprawniającym Wnioskodawcę do rozwiązania Umowy bez wypowiedzenia. Korzystający ma obowiązek wskazania swojego adresu zamieszkania (miejsca stałego pobytu), którym nie może być Studio. To warunek niezbędny do zawarcia Umowy. W Studio nie będzie możliwości prowadzenia działalności gospodarczej przez Korzystającego. W Studio dostępne są elektryczność, woda, kanalizacja sanitarna i ogrzewanie (media). W Studio jest dostęp do Internetu zapewniany przez Wnioskodawcę. Korzystający nie może zawrzeć odrębnych umów na dostawę mediów. Stroną takich umów jest Wnioskodawca.

Studio wyposażone jest w oprzyrządowanie pomiarowe umożliwiające ustalenie zużycia mediów. W Budynku jest recepcja, (...). Do recepcji Korzystający może zgłosić się we wszelkich sprawach związanych z pobytem. Recepcja będzie czynna (...), w tym czasie co najmniej jeden członek personelu Wnioskodawcy będzie odpowiedzialny za jej funkcjonowanie. Osoba ta nie będzie stale przez (...) przebywać w recepcji, ponieważ może wykonywać czynności służbowe w obiekcie, korzystać z toalety lub spożywać posiłek. W takich przypadkach personel można wezwać telefonicznie, pod numerem wywieszonym w recepcji.

W pozostałych godzinach personel dociera do budynku w razie potrzeby, czyli w razie zgłoszenia zapotrzebowania przez Korzystającego lub w przypadku awarii. W godzinach / dniach, w których personel nie jest obecny w recepcji, za zapewnienie obecności w recepcji (w celu (...)) odpowiada (...). Dniem roboczym dla personelu są (...). W tym czasie personel jest dostępny na terenie budynku, w wyznaczonych miejscach pracy: recepcja oraz pomieszczenia w parterze budynku. Korzystający jest, pod warunkiem wyrażenia zgody przez Wnioskodawcę i podwyższenia kwoty wynagrodzenia z tytułu stawki bazowej, uprawniony do trzymania w Studio zwierzęcia.

W Studio mogą przebywać tylko osoby, które wskazane zostaną przez Korzystającego w Umowie. Przyjęcie innych osób (z wyłączeniem zwyczajowego, krótkotrwałego udostępnienia Studio gościom), bez zmiany Umowy, jest ciężkim naruszeniem Umowy (podstawą do rozwiązania Umowy przez Wnioskodawcę bez wypowiedzenia). Korzystający nie może samodzielnie ingerować w strukturę Studio, w tym wykonywać jakichkolwiek prac dotyczących Studio. Nie może dokonywać żadnych zmian w Studio (przebudów, malowania, wierceń, zmian układu funkcjonalnego, przeróbek instalacji), bez uprzedniej pisemnej zgody Wnioskodawcy. Korzystający nie może czynić nakładów na Studio lub dorabiać kluczy.

Wnioskodawca nie dopuszcza wprowadzania zmian w Studio przez Korzystającego, w tym zmiany lub wprowadzania własnych mebli. Korzystający ponosi odpowiedzialność za wszelkie szkody wyrządzone w Studio lub jego wyposażeniu przez siebie, gości, a także inne osoby przebywające na nieruchomości z upoważnienia, w interesie lub na zlecenie Korzystającego. Wszelkie naprawy w Studio realizowane są w następujący sposób – Wnioskodawca (po zweryfikowaniu szkody) pozyskuje wycenę napraw i informuje o niej Korzystającego, jeśli naprawa będzie realizowana na koszt Korzystającego.

Wszelkie naprawy realizowane są poprzez podmiot trzeci zatrudniony przez Wnioskodawcę, na koszt: (i) Wnioskodawcy, jeśli konieczność wykonania naprawy wynikła z przyczyn leżących po stronie Wnioskodawcy, (ii) Korzystającego, jeśli konieczność wykonania naprawy wynikła z przyczyn leżących po stronie Korzystającego. Szczegółowe zasady odpowiedzialności określa Regulamin. Wnioskodawca będzie pobierał kaucję. Zasady jej uiszczania oraz wykorzystania określa Regulamin. Wydanie i zdanie Studio następuje z udziałem przedstawiciela Wnioskodawcy oraz Korzystającego, z czego sporządzony zostaje protokół określający stan Studio oraz jego wyposażenia.

Godzina wydania Studio będzie każdorazowo ustalana z Korzystającym. Godzina zdania określona jest z góry w (...) – (...). W Budynku i w Studio obowiązuje całkowity zakaz palenia wyrobów tytoniowych, w tym papierosów elektronicznych. W Budynku obowiązuje kontrola dostępu ((...)) – wpisanie przez Korzystającego (gościa) na żądanie (...) – co określa Regulamin. Wynagrodzenie Korzystający ze Studio uiszcza na rzecz Wnioskodawcy płatne z góry i skalkulowane na zasadach niżej opisanych, wynagrodzenie za Usługę. Wynagrodzenie będzie rozliczane w okresach miesięcznych. Według Regulaminu oraz Umowy, wynagrodzenie Wnioskodawcy określane jest jako „(...)”.

Na (...) składają się (elementem kalkulacji jej wysokości są): a) (...), d) media. (...). (...). Media to element (...), której wysokość zależy od zużycia mediów (energii elektrycznej, wody, ciepła, kanalizacji sanitarnej) w Studio. Zużycie mediów w Studio ustalane będzie na podstawie wskazań liczników obsługujących Studio oraz stawek jednostkowych stosowanych przez dostawców mediów. Wysokość opłaty za media zależy od faktycznego zużycia mediów w Studio. Na etapie zapłaty (...) z góry (tj. na początku miesiąca), ten element kalkulacji wynagrodzenia (tj. Media) będzie ustalany na zasadach prognozy.

Po zakończeniu miesiąca i zebraniu danych dot. faktycznego zużycia mediów w Studio, Wnioskodawca informuje Korzystającego o nadpłatach / niedopłatach w związku z pobraną już prognozą. Rozliczenie nadpłaty / niedopłaty zostanie uwzględnione w kalkulacji wynagrodzenia za Usługę w kolejnym miesiącu jej świadczenia lub rozliczeniu po zakończeniu Umowy – gdy rozliczenie dotyczy ostatniego okresu rozliczeniowego. Zasady ustalania oraz wysokość pierwszej prognozy wynikają z (...).

Wnioskodawca nie będzie stosował żadnego rodzaju „narzutów” na koszty związane z zużyciem mediów, tj. na Korzystającego przenoszony będzie koszt tych świadczeń zgodnie z ich faktycznym indywidualnym zużyciem przez Korzystającego. Opisane wyżej opłaty, wchodzące w skład wynagrodzenia za Usługę, objęte będą jedną fakturą VAT wystawianą za dany okres rozliczeniowy świadczenia Usługi. Poszczególne elementy Opłaty kwaterunkowej będą wykazane jako odrębne pozycje na fakturze. Usługi dodatkowe Wnioskodawca również wskazał, że poza Usługą, tj. w ramach odrębnego świadczenia i za odrębnym (od wynagrodzenia za Usługę) wynagrodzeniem, udostępni on Korzystającym: (...).

Przy czym powyższe usługi dodatkowe nie są przedmiotem zapytania, nie stanowią one zdaniem Wnioskodawcy elementu świadczenia kompleksowego Usługi, która jest przedmiotem wniosku. Usługi dodatkowe zostały przez Wnioskodawcę wskazane, w celu wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego i zobrazowania warunków, w jakich świadczona jest Usługa. Wraz z wnioskiem przesłano: (...). Z przysłanej (...)wynikają m.in. następujące informacje: (…). Natomiast z przesłanego (...) wynikają m.in. następujące informacje: (...). W trybie przewidzianym w art. 200 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.

U. z 2026 r., poz. 622, z późn. zm.), zwanej dalej Ordynacją podatkową, postanowieniem z dnia 12 sierpnia 2026 r., znak 0112-KDSL2-2.440.362.2026.1.IM, tutejszy organ wyznaczył Wnioskodawcy siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w zakresie zebranego w sprawie materiału dowodowego. Postanowienie zostało doręczone Wnioskodawcy w dniu 12 sierpnia 2026 r. Do dnia wydania niniejszej decyzji z prawa tego Wnioskodawca nie skorzystał. Biorąc pod uwagę powyższe oraz obowiązujące przepisy, stwierdza się co następuje.

Zgodnie z art. 42g ust. 3 ustawy, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydaje decyzję o odmowie wydania WIS, jeżeli wniosek o wydanie WIS, którego przedmiotem są towary lub usługi, o których mowa w art. 42b ust. 5 pkt 2, nie dotyczy towarów lub usług, które razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu.

Na mocy art. 42g ust. 2 ustawy, w sprawach dotyczących WIS stosuje się odpowiednio przepisy działu IV Ordynacji podatkowej, z wyłączeniem rozdziałów 17, 18, 19 i 20. Jak stanowi art. 42a ustawy, wiążąca informacja stawkowa, zwana dalej „WIS”, jest decyzją wydawaną na potrzeby opodatkowania podatkiem dostawy towarów, importu towarów, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów albo świadczenia usług, która zawiera: 1) opis towaru albo usługi będących przedmiotem WIS; 2) klasyfikację towaru według działu, pozycji, podpozycji lub kodu Nomenklatury scalonej (CN) albo według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług albo według sekcji, działu, grupy lub klasy Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych albo usługi według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, niezbędną do: a) określenia stawki podatku właściwej dla towaru albo usługi, b) stosowania przepisów ustawy oraz przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie – w przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 4; 3) stawkę podatku właściwą dla towaru albo usługi, z wyjątkiem przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 4. W myśl art. 42b ust. 1 ustawy, WIS jest wydawana na wniosek: 1) podatnika posiadającego numer identyfikacji podatkowej; 2) podmiotu innego niż wymieniony w pkt 1, dokonującego lub zamierzającego dokonywać czynności, o których mowa w art. 42a; 3) zamawiającego w rozumieniu ustawy z dnia 11 września 2019 r. – Prawo zamówień publicznych (Dz.

U. z 2026 r. poz. 793) – w zakresie mającym wpływ na sposób obliczenia ceny w związku z udzielanym zamówieniem publicznym; 4) podmiotu publicznego w rozumieniu ustawy z dnia 19 grudnia 2008 r. o partnerstwie publiczno-prywatnym (Dz. U. z 2023 r. poz. 1637 oraz z 2026 r. poz. 426) – w zakresie mającym wpływ na sposób obliczenia wynagrodzenia w związku z zawieraną umową o partnerstwie publiczno-prywatnym; 5) zamawiającego w rozumieniu ustawy z dnia 21 października 2016 r. o umowie koncesji na roboty budowlane lub usługi (Dz.

U. z 2025 r. poz. 1688) – w zakresie mającym wpływ na sposób obliczenia wynagrodzenia koncesjonariusza wraz z ewentualną płatnością od zamawiającego w związku z zawieraną umową koncesji na roboty budowlane lub usługi.

Stosownie do treści art. 42b ust. 2 pkt 3 ustawy, wniosek o wydanie WIS zawiera określenie przedmiotu wniosku, w tym: a) szczegółowy opis towaru lub usługi, pozwalający na taką ich identyfikację, aby dokonać ich klasyfikacji zgodnej z Nomenklaturą scaloną (CN), Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług lub Polską Klasyfikacją Obiektów Budowlanych, b) (uchylona) c) wskazanie przepisów ustawy lub przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie – w przypadku, o którym mowa w ust. 4. W świetle art. 42b ust. 4 ustawy, wniosek o wydanie WIS może zawierać żądanie sklasyfikowania towaru albo usługi na potrzeby stosowania przepisów ustawy oraz przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie, innych niż dotyczące określenia stawki podatku.

Na mocy art. 42b ust. 5 ustawy, przedmiotem wniosku o wydanie WIS mogą być: 1) towar albo usługa, albo 2) towary lub usługi, które w ocenie wnioskodawcy razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu. Z powołanych przepisów wynika, że ustawodawca wprowadził wiążącą informację stawkową (WIS), która zawiera opis towaru lub usługi, albo kilku towarów lub usług, które razem składają się na jedno świadczenie, ich zidentyfikowanie według odpowiedniej klasyfikacji i właściwą stawkę podatku VAT.

Co ważne – jak wynika z cytowanego wyżej art. 42b ust. 5 ustawy – WIS może dotyczyć wyłącznie jednego towaru albo jednej usługi, albo jednego świadczenia kompleksowego (składającego się z kilku towarów i/lub usług, które w ocenie wnioskodawcy razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu). Zatem podkreślić należy, że w postępowaniu o wydanie WIS precyzyjne określenie przedmiotu wniosku jest kluczowym elementem stanowiącym podstawę dalszego procedowania sprawy, której wniosek ten dotyczy. Powołane przepisy ustawy expressis verbis obligują wnioskodawcę do dokonania oceny charakteru świadczenia – czy jest to pojedyncza usługa, dostawa towaru, czy też świadczenie złożone.

Ocena ta podlega następnie weryfikacji dokonywanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w toku postępowania podatkowego prowadzonego w sprawie wydania wiążącej informacji stawkowej. W dniu 7 lipca 2026 r. wpłynął do tutejszego organu wniosek o wydanie wiążącej informacji stawkowej, dotyczący udostępnienia (...) w pełni wyposażonego i umeblowanego lokalu (...) o powierzchni (...), na okres (...), wraz z dostępem do części wspólnych budynku, mediami oraz sprzątaniem po zakończeniu pobytu. W opinii Wnioskodawcy, wykonywane w ramach tego świadczenia czynności, stanowią świadczenie kompleksowe. Wnioskodawca w formularzu jako „przedmiot wniosku” wskazał: „świadczenie kompleksowe”.

Liczba towarów lub usług, których dotyczy wniosek – 4. Z powyższego wynika, że Wnioskodawca oczekuje od tutejszego organu wydania WIS dla jednego świadczenia kompleksowego obejmującego 4 czynności. Zdaniem Wnioskodawcy, usługi opisane we wniosku należy zaklasyfikować do działu 55 PKWiU z 2015 r. – „usługi związane z zakwaterowaniem”. Biorąc więc pod uwagę zakres żądania Wnioskodawcy, a także opis wskazany we wniosku, należy w pierwszej kolejności ustalić charakter świadczenia realizowanego przez Wnioskodawcę. W tym celu na wstępie należy odnieść się do zagadnienia świadczenia kompleksowego.

Co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy kilka świadczeń obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia jedną czynność, czynność ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej czynności części składowych uznaje się za czynność zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako czynności pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do czynności zasadniczej. Podkreślić należy, że na świadczenie główne, składają się różne świadczenia pomocnicze.

Natomiast czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu sama w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania czynności zasadniczej. Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jak element czynności kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać czynności głównej bez czynności pomocniczej. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia czynności nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną czynność kompleksową obejmującą kilka świadczeń pomocniczych.

Jeżeli jednak w skład świadczonej czynności wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu czynności kompleksowej. Przy ocenie charakteru konkretnego świadczenia nie jest właściwe kierowanie się tylko jego nazwą. Dla oceny decydujący jest bowiem zakres i charakter wykonywanych czynności oraz sposób ich wykonania.

W tym miejscu należy także wyjaśnić, że świadczenie kompleksowe ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić, tak że nie zmieni to ich charakteru, ani wartości z punktu widzenia nabywcy – wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej), niezależnie opodatkowane świadczenia.

Stanowisko takie przedstawił Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, zwany dalej TSUE, w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd (CPP), ECLI:EU:C:1999:93, stwierdzając, że: „Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej”.

Zwrócić należy uwagę na fakt, że użycie słowa „zwłaszcza” oznacza, iż z pojedynczym świadczeniem możemy mieć również do czynienia w sytuacji, gdy żadnej z części składowych usługi nie można uznać za usługę główną, np. w sytuacji, gdy wszystkie czynności będące elementami składowymi (lub przynajmniej część z nich) są równie istotne dla wykonania całego świadczenia złożonego (usługi kompleksowej), a jednocześnie brak pomiędzy tymi elementami związku, wskazującego na istnienie relacji usługa główna – usługa pomocnicza.

W wyroku z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11 Field Fisher Waterhouse LLP, ECLI:EU:C:2012:597, pkt 15 i 16 wyroku, TSUE stwierdził: „Jednakże jeżeli transakcja obejmuje wiele elementów powstaje pytanie, czy należy uznać, iż składa się ona z jednego świadczenia czy też kilku odrębnych i niezależnych świadczeń, które należy oceniać oddzielnie z punktu widzenia podatku VAT.

Z orzecznictwa Trybunału wynika bowiem, że w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem, odpowiednio, prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jednolitą czynność, gdy nie są one niezależne (wyrok z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C 425/06 Part Service, Zb.Orz. s. I-897, pkt 51)”.

W tym zakresie TSUE orzekł, że jedno świadczenie występuje w przypadku, gdy co najmniej dwa elementy albo co najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (zob. podobnie wyrok z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04, Levob Verzekeringen i OV Bank, Zb.Orz. s. I-9433, pkt 22; ww. wyrok w sprawie Everything Everywhere, pkt 24 i 25).

Tak więc, o świadczeniu kompleksowym można mówić, gdy istnieje funkcjonalny związek pomiędzy poszczególnymi elementami świadczenia na tyle ścisły, by nie można było wydzielić z tego świadczenia jego poszczególnych elementów i potraktować ich jako świadczeń odrębnych. Muszą one stanowić jedną nierozerwalną całość. W wyroku z dnia 1 kwietnia 2015 r., sygn. akt I FSK 2134/13, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że: „(…) każda transakcja powinna być zwykle uznawana za odrębną i niezależną, a transakcja złożona z jednego świadczenia w aspekcie gospodarczym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie pogarszać funkcjonalności podatku VAT.

Należy zatem w pierwszej kolejności poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej transakcji, celem określenia, czy podatnik zapewnia klientowi kilka odrębnych świadczeń głównych, czy jedno świadczenie. Przy czym jedno świadczenie występuje w przypadku, gdy co najmniej dwa elementy albo co najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika na rzecz klienta są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny”.

Każdemu świadczeniu realizowanemu w ramach świadczenia kompleksowego, należy przyjrzeć się odrębnie – przy dokonywaniu analizy dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług – mimo faktu, że z punktu widzenia stron analizowanego świadczenia, być może są ze sobą powiązane. Ogólne reguły wynikające z Dyrektywy VAT, są bowiem nadrzędne w stosunku do ewentualnych korzyści stron transakcji (zawieranej umowy). Niewątpliwie sam fakt objęcia jedną umową wielu czynności nie stanowi podstawy do uznania ich za jedno świadczenie kompleksowe.

Tym samym, dokonując oceny kompleksowego charakteru różnych czynności każdorazowo należy kierować się zasadą, że każde świadczenie należy poddać odrębnej ocenie dla celów VAT.

W tym miejscu należy zwrócić uwagę na wyrok TSUE w sprawie C-42/14: „– Dyrektywę VAT należy interpretować w ten sposób, że najem nieruchomości i związane z nim: dostawa wody, energii elektrycznej, energii cieplnej oraz wywóz nieczystości co do zasady należy uważać za kilka odrębnych i niezależnych świadczeń, które winno się oceniać oddzielnie z punktu widzenia podatku VAT, chyba że elementy transakcji, także te wskazujące względy ekonomiczne zawarcia umowy, są ze sobą tak ściśle związane, iż tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie ekonomiczne, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. – Zadaniem sądu krajowego jest dokonanie niezbędnej oceny przy uwzględnieniu wszystkich okoliczności, w jakich ma miejsce najem i spełniane są towarzyszące mu świadczenia, a w szczególności przy uwzględnieniu treści samej umowy”.

Jak wskazał TSUE we wspomnianym wyroku (pkt 45), należy zbadać, czy w odniesieniu do mediów najemca ma swobodny wybór zużycia w ilości, jakiej sobie życzy. W tym względzie istnienie indywidualnych liczników i fakturowanie w zależności od ilości wykorzystanych rzeczy jest istotnym czynnikiem wskazującym, że dostawę mediów należy uważać za stanowiącą świadczenia odrębne od najmu. Analogicznie należy traktować sytuację, w której występuje umowa zakwaterowania wraz z rozliczaniem mediów według wskazań liczników. Zarówno strony podpisujące umowę najmu, jak i umowę zakwaterowania, gdzie przy rozliczeniach mediów stosuje się wskazania liczników, mogą samodzielnie decydować o ich zużyciu.

Mają swobodny dostęp do mediów i mogą je zużywać wg własnego uznania, na co zwrócił uwagę TSUE w swoim wyroku. Zatem, jak wynika to z powyższego wyroku, istnienie indywidualnych liczników i fakturowanie w zależności od ilości wykorzystanych rzeczy jest istotnym czynnikiem wskazującym, że dostawę mediów należy uważać za stanowiącą świadczenia odrębne od usługi związanej z udostępnianiem lokalu (najem/zakwaterowanie). Odrębne rozliczanie mediów według faktycznego zużycia nie jest zatem okolicznością neutralną dla VAT. Może wskazywać, że media zostały wyodrębnione z ceny najmu/zakwaterowania i stanowią dla usługobiorcy odrębny, zmienny składnik kosztu.

Za takim ujęciem mogą przemawiać w szczególności następujące okoliczności: - media są wyraźnie wyłączone z ceny udostępniania lokalu i przedstawione jako dodatkowa opłata, - usługobiorca zna ten model rozliczeń już na etapie wyboru oferty albo zawierania umowy, - zużycie jest mierzone indywidualnie według liczników, - wysokość należności zależy od faktycznego zużycia, - media są osobno wykazywane na fakturze, - koszt mediów jest przenoszony na usługobiorcę według rozliczeń z dostawcami.

Samo to, że dostęp do wody, energii elektrycznej, kanalizacji sanitarnej czy ogrzewania jest potrzebny do normalnego korzystania z udostępnianego lokalu, nie przesądza jeszcze o tym, że koszt tych mediów zawsze stanowi integralny element jednej ceny za usługę udostępniania lokalu. Należy odróżnić funkcjonalną konieczność korzystania z mediów od sposobu ich kalkulowania, komunikowania i rozliczania wobec usługobiorcy. Jeżeli usługobiorca ponosi koszt mediów jako zmienną należność zależną od własnego zużycia, mechanizm ten może nadawać mediom samodzielny wymiar ekonomiczny.

W tym miejscy można odwołać się do wyroku TSUE z dnia 16 kwietnia 2015 r. w sprawie C-42/14, w którym wskazano, że przy ocenie rozliczania mediów znaczenie mogą mieć w szczególności indywidualne liczniki, faktyczne zużycie oraz odrębne fakturowanie. Wyrok ten w przypadku udostępniania lokalu może służyć jako punkt odniesienia przy ocenie, czy w konkretnym modelu rozliczeń media pełnią wobec usługobiorcy samodzielną funkcję ekonomiczną.

Jeżeli przesłanki ekonomiczne zawarcia umowy będą wskazywały, że faktyczne wydzielenie i oddzielne rozliczenie mediów obiektywnie odzwierciedla zużycie mediów, to świadczenia te powinny być traktowane odrębnie (przykładowo rozdzielenie kosztów mediów na poszczególnych korzystających na podstawie wskazań jednego licznika według przyjętych w umowie obiektywnych kryteriów podziału). Natomiast w przypadku, gdy wyodrębnienie wskazanych powyżej mediów miałoby charakter sztuczny, świadczenia takie należy traktować jako jedną usługę udostępniania lokalu.

Sytuacja taka będzie miała miejsce przykładowo w przypadku wynajmu lokali biurowych pod klucz gotowych do użytku wraz z dostawą mediów lub w przypadku krótkotrwałego zakwaterowania w celach wakacyjnych lub zawodowych, jeżeli świadczenia takie są wykonywane na rzecz korzystającego bez możliwości oddzielenia mediów. W takiej bowiem sytuacji na płaszczyźnie ekonomicznej świadczenia te stanowią jedną całość. Wówczas też pobierana jest stała kwota wynagrodzenia bez względu na ilość zużycia mediów (innymi słowy bez uwzględnienia kryterium zużycia mediów). Okoliczności te wskazują, że celem zawarcia takiej umowy było udostępnianie lokalu wraz z odpowiednimi mediami.

Zatem, przy podatkowej kwalifikacji świadczeń polegających na dostawie towarów i świadczeniu usług związanych z udostępnianiem lokalu, w każdym przypadku należy uwzględniać rzeczywisty przebieg transakcji.

Analiza przedstawionego w opisie sprawy świadczenia, dołączonych dokumentów oraz treści powołanych przepisów prawa, przy uwzględnieniu ww. orzeczenia prowadzi do wniosku, że świadczona usługa udostępniania lokalu oraz towarzyszące jej świadczenia związane z dostawą mediów (energii elektrycznej, wody, kanalizacji sanitarnej i ogrzewania) nie stanowią jednego świadczenia kompleksowego lecz odrębne, samodzielne świadczenia (usługi i dostawę towaru), podlegające odrębnie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Biorąc pod uwagę, że w przedmiotowej sprawie będzie istniała możliwość określenia wielkości zużycia mediów na podstawie wskazań urządzeń rozliczeniowych (liczników) należy stwierdzić, że Wnioskodawca będzie wyliczał wielkość zużycia ww. mediów przez Korzystającego zgodnie z faktycznym, indywidualnym zużyciem. Korzystający będzie miał zatem możliwość wyboru sposobu korzystania z mediów poprzez decydowanie o wielkości ich zużycia.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa, orzecznictwo TSUE oraz opis analizowanej sprawy należy stwierdzić, że skoro będzie istniała możliwość określenia zużycia poszczególnych mediów na podstawie liczników, to udostępnienie lokalu korzystającym i związana z nim dostawa mediów, stanowić będą odrębne i niezależne świadczenia, które podlegać będą opodatkowaniu według stawek właściwych dla danej czynności. Jak już wskazano w niniejszej decyzji, z przepisów ustawy w sposób jednoznaczny wynika, że postępowanie o wydanie WIS może dotyczyć określenia klasyfikacji i stawki VAT dla jednego towaru, jednej usługi lub świadczenia kompleksowego wskazanego przez wnioskodawcę jako przedmiot wniosku (art.

42b ust. 5 ustawy). W analizowanym przypadku, jak wskazano powyżej, udostępnienie lokalu i związana z nim dostawa mediów (tj.: energii elektrycznej, wody, ciepła, kanalizacji sanitarnej) nie stanowią jednego świadczenia kompleksowego, a odrębne i niezależne świadczenia, które można rozdzielić, w taki sposób, że nie zmieni to ich charakteru. Wobec powyższego, zakres żądania, z którym wystąpił Wnioskodawca – jak dowiedziono wyżej – nie dotyczy klasyfikacji jednego świadczenia kompleksowego, lecz odrębnych i niezależnych świadczeń, co oznacza, że złożony wniosek o wydanie WIS wykracza poza zakres wskazany w treści art. 42b ust. 5 pkt 2 ustawy, tym samym nie spełnia warunków do uzyskania WIS.

W konsekwencji, tutejszy organ, stosownie do art. 42g ust. 3 ustawy, zobligowany jest do odmowy wydania WIS w przedmiotowej sprawie. POUCZENIE Od niniejszej decyzji – stosownie do art. 220 § 1 w zw. z art. 221 oraz art. 223 § 2 Ordynacji podatkowej – służy Stronie odwołanie do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w terminie 14 dni od dnia jej doręczenia. Odwołanie zgodnie z art. 42g ust. 4 ustawy, można złożyć wyłącznie za pośrednictwem systemu teleinformatycznego e-Urząd Skarbowy na stronie https://www.podatki.gov.pl/eurzad-skarbowy/ będąc użytkownikiem konta/wyznaczając użytkownika konta organizacji w e-Urzędzie Skarbowym korzystając z formularza Pismo WIS.

Następnie należy wybrać rodzaj pisma Odwołanie w sprawie WIS. Odwołanie od decyzji organu podatkowego powinno zawierać zarzuty przeciw decyzji, określać istotę i zakres zadania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniające to zadanie (art. 222 Ordynacji podatkowej).