Interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowejz 29 września 2026 r., sygn. 0114-KDIP1-2.4012.429.2026.2.RM

Pytania

1) Czy w związku z zawarciem Ugody oraz dokonaniem przez Strony rozliczeń Kar Umownych na warunkach w niej określonych, po stronie Spółki dojdzie do dostawy towarów lub do świadczenia usług w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 oraz w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (dalej również: VAT)?

2) Jeżeli organ uzna stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania 1 za nieprawidłowe, to czy w zakresie dotyczącym rozliczenia Kar Umownych przypadających na rzecz Spółki A., Spółki D. oraz Spółki B. – miejscem świadczenia tych usług przez Spółkę, zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy o VAT, nie będzie terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, ale miejsce, w którym ww. podatnicy (będący usługobiorcami) posiadają siedzibę działalności gospodarczej (tj. odpowiednio Niemcy, Japonia i Wielka Brytania)?

3) Jeżeli organ uzna stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania 1 za nieprawidłowe, to czy obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług z tytułu świadczenia tych usług powstanie w dniu zawarcia Ugody, zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy o VAT?

4) Jeżeli organ uzna stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania 1 za nieprawidłowe to czy – w zakresie, w jakim miejscem świadczenia usług będzie terytorium Rzeczypospolitej Polskiej – odpowiednio (zależnie od oceny organu w zakresie pytania 2) Spółka C. albo Spółka C. oraz polskie oddziały Spółka A. i Spółka B. (dalej: Usługobiorcy) będą uprawnieni do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez Spółkę, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT?

Stanowisko Zainteresowanych w sprawie 1. W ocenie Wnioskodawcy, w związku z zawarciem Ugody oraz dokonaniem przez Strony rozliczeń Kar Umownych na warunkach w niej określonych po stronie Spółki nie dojdzie do dostawy towarów lub do świadczenia usług w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 oraz w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, podlegających opodatkowaniu VAT.

2. W ocenie Wnioskodawcy, jeżeli organ uzna stanowisko Wnioskodawcy w odpowiedzi na pytanie 1 za nieprawidłowe, to w zakresie dotyczącym rozliczenia Kar Umownych przypadających na rzecz Spółka A., Spółka D. oraz Spółka B. – miejscem świadczenia tych usług przez Spółkę, zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy o VAT, nie będzie terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, ale miejsce, w którym ww. podatnicy (będący usługobiorcami) posiadają siedzibę działalności gospodarczej (tj. odpowiednio Niemcy, Japonia i Wielka Brytania).

3. W ocenie Wnioskodawcy, jeżeli organ uzna stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania 1 za nieprawidłowe, to obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług z tytułu świadczenia tych usług powstanie w dniu zawarcia Ugody, zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy o VAT.

4. W ocenie Wnioskodawcy, jeżeli organ uzna stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania 1 za nieprawidłowe to – w zakresie, w jakim miejscem świadczenia usług będzie terytorium Rzeczypospolitej Polskiej – odpowiednio Spółka C. albo Spółka C. oraz polskie oddziały Spółka A., i Spółka B. będą uprawnieni do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez Spółkę, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Uzasadnienie stanowiska w zakresie pytania nr 1 Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Z kolei, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również: 1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej; 2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji; 3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

W konsekwencji, z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług na terytorium kraju – co do zasady – podlegają opodatkowaniu wówczas, gdy są wykonywane odpłatnie. Natomiast każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi – co do zasady – usługę w rozumieniu ustawy o VAT.

Jednakże przyjmuje się, że muszą być przy tym spełnione następujące warunki: 1) w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (wierzyciel/nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia; 2) świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie)( J. Matarewicz [w:] Ustawa o podatku od towarów i usług. Komentarz aktualizowany, LEX/el. 2026, art. 8.). Podkreślenia wymaga, że tylko jednoczesne spełnienie obu powyższych warunków skutkuje uznaniem świadczenia za usługę podlegającą opodatkowaniu VAT.

W konsekwencji, dla uznania danego świadczenia za odpłatne świadczenie usług w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, konieczne jest istnienie stosunku prawnego o charakterze zobowiązaniowym, w ramach którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych pomiędzy stronami, a otrzymywane wynagrodzenie stanowi bezpośredni ekwiwalent za wykonane świadczenie. Warunkiem opodatkowania danej płatności VAT jest przy tym istnienie bezpośredniego związku pomiędzy tą płatnością a konkretnym świadczeniem (dostawą towaru lub usługą) na rzecz płacącego. Powyższe oznacza, że nie każde zdarzenie skutkujące przepływem środków pieniężnych pomiędzy podmiotami gospodarczymi podlega opodatkowaniu VAT.

W szczególności, zapłata określonych kwot pieniężnych nie może zostać uznana za wynagrodzenie za usługę w sytuacji, gdy brak jest po stronie otrzymującego te środki jakiegokolwiek świadczenia wykonywanego na rzecz podmiotu dokonującego zapłaty. Jednocześnie, samo zobowiązanie jednej ze stron do określonego zachowania, w tym do tolerowania określonego stanu rzeczy, nie przesądza jeszcze o istnieniu usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

Aby dane zachowanie mogło zostać uznane za usługę podlegającą opodatkowaniu VAT, musi ono wynikać z wyraźnego zobowiązania umownego, a zapłata musi stanowić wynagrodzenie należne w zamian za to konkretne zachowanie, a nie być konsekwencją naruszenia warunków umownych. W tym kontekście istotne jest rozróżnienie pomiędzy zapłatą należną za określone, umówione świadczenie a zapłatą o charakterze sankcyjnym lub kompensacyjnym, której celem jest zdyscyplinowanie stron umowy lub zrekompensowanie skutków niewykonania bądź nienależytego wykonania zobowiązania.

Świadczenia o charakterze sankcyjnym, w tym w szczególności kary umowne, nie są należne w zamian za wykonanie usługi, lecz stanowią konsekwencję naruszenia postanowień umownych. W takich przypadkach brak jest bezpośredniego związku pomiędzy zapłatą określonej kwoty a wykonaniem świadczenia przez podmiot ją otrzymujący, co wyklucza uznanie takiej zapłaty za wynagrodzenie za usługę w rozumieniu ustawy o VAT.

W rezultacie, w sytuacji, gdy określone kwoty pieniężne są należne wyłącznie w przypadku niewywiązania się z określonych zobowiązań (niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązań umownych), a ich zapłata nie wiąże się z wykonaniem jakiegokolwiek świadczenia na rzecz podmiotu zobowiązanego do zapłaty, brak jest podstaw do uznania, że dochodzi do odpłatnej dostawy towarów lub odpłatnego świadczenia usług podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT (zob. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 maja 2024 r., sygn. I FSK 1240/20).

Zgodnie z art. 483 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz.U. z 2025 r., poz. 1071 z późn. zm.; dalej: KC), można zastrzec w umowie, że naprawienie szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania niepieniężnego nastąpi przez zapłatę określonej sumy (kara umowna). Kara umowna może być zastrzeżona na wypadek niewykonania lub nienależytego wykonania wyłącznie zobowiązań niepieniężnych.

W doktrynie wskazuje się, że kara umowna może pełnić w szczególności następujące funkcje: (1) stymulującą, stanowiąc dla dłużnika bodziec do wykonania zobowiązania, (2) kompensacyjną, gdyż stanowi surogat odszkodowania z tytułu niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania niepieniężnego, (3) symplifikacyjną (określaną też jako funkcja procesowa), polegającą na ułatwieniu dochodzenia odszkodowania; ułatwienie to przejawia się w sferze rozkładu ciężaru dowodu, (4) represyjną (A. Lutkiewicz-Rucińska [w:] Kodeks cywilny. Komentarz aktualizowany, red. M. Balwicka-Szczyrba, A. Sylwestrzak, LEX/el. 2025, art. 483).

Dodatkowo, w literaturze przedmiotu wskazuje się, że kara umowna pełni również następujące funkcje: (1) dyscyplinującą (wobec strony zagrożonej sankcją kary, która ma zmobilizować ją do należytego wykonania umowy), (2) gwarancyjno-zabezpieczającą (zapewniającą wykonanie umowy w uzgodnionych rygorach, w tym przypadku w uzgodnionym terminie), (3) odszkodowawczą (kompensacyjną, tzw. zryczałtowane odszkodowanie, które ma na celu zrekompensować wierzycielowi wszystkie uszczerbki związane z niewykonaniem lub nienależytym wykonaniem umowy przez dłużnika), (4) sankcyjną (sankcja za naruszenie obowiązku obligacyjnego) oraz (5) symplifikacyjną (ułatwienie wierzycielowi dochodzenia kary umownej w procesie, gdyż nie ma on obowiązku wykazania faktu powstania szkody i jej wysokości, a jedynie skuteczne zastrzeżenie kary umownej oraz niewykonanie lub nienależyte wykonanie zobowiązania) (Komentarz do art. 483 k.c. red.

Załucki 2023. wyd. 3/Szanciło, Legalis.). Kara umowna ma charakter odszkodowawczy, a jej istotą nie jest płatność za usługę lub dostawę, lecz rekompensata (naprawienie) szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania niepieniężnego. Kara umowna stanowi zatem swoistą formę odszkodowania za naruszenie umowy (niewykonanie lub nienależyte wykonanie zobowiązania niepieniężnego), nie zaś samodzielne świadczenie usług. Zapłata kary umownej co do zasady nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, gdyż nie ma charakteru ekwiwalentnego względem jakiegokolwiek świadczenia i nie jest związana z żadnym świadczeniem w zamian za wynagrodzenie (w zamian za karę umowną).

Celem kary umownej jest naprawa szkody wynikającej z niewykonania albo nienależytego wykonania zobowiązania niepieniężnego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny (dalej: WSA) w Krakowie w wyroku z 22 września 2016 r., sygn. I SA/Kr 1201/15 (Wszystkie powołane wyroki sądów administracyjnych dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: https://orzeczenia.nsa.gov.pl/cbo/query) wskazał, że: Wbrew swej nazwie kara umowna nie jest karą w ścisłym tego słowa znaczeniu (…), lecz jedynie zastrzeżoną sankcją cywilnoprawną na wypadek niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania, sankcją oznaczoną w pieniądzu, chyba że w ramach swobody umów wierzyciel zastrzeże sobie inne świadczenie.

(…) Z art. 483 § 1 wynika, że kara umowna ma na celu "naprawienie szkody", można więc uznać, że jest ona swoistą postacią odszkodowania. Kara umowna może obejmować trzy grupy zdarzeń: 1) niewykonanie zobowiązania, 2) nienależyte wykonanie zobowiązania w ogólności i 3) konkretne uchybienia w zakresie sposobu wykonania zobowiązania (np. co do czasu, jakości). W jednej umowie można przewidzieć odrębną karę za niewykonanie, a odrębną za nienależyte wykonanie zobowiązania. Można też łączyć kary za różne tytuły. (…) Co istotne, w przypadku kary umownej nie występuje element dobrowolności typowy dla stosunków ekwiwalentnych, właściwych dla odpłatnych dostaw towarów i odpłatnych świadczeń usług.

Zapłata kary umownej nie jest bowiem realizacją uzgodnionego świadczenia wzajemnego, lecz konsekwencją zaistnienia określonego zdarzenia o charakterze negatywnym, polegającego na niewykonaniu bądź nienależytym wykonaniu zobowiązania niepieniężnego. Należy również podkreślić, że w przypadku kar umownych brak jest możliwości zidentyfikowania bezpośredniego beneficjenta świadczenia, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Podmiot otrzymujący karę umowną nie uzyskuje bowiem żadnej korzyści w postaci skonkretyzowanego świadczenia realizowanego na jego rzecz przez podmiot zobowiązany do zapłaty kary i dokonujący zapłaty kary.

Otrzymana kwota pieniężna nie jest rezultatem wykonania usługi przez podmiot, na rzecz którego kara umowna jest wypłacana, lecz jedynie finansowym skutkiem naruszenia postanowień umownych – finansowym skutkiem niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania niepieniężnego. Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, w toku realizacji Kontraktu oraz w okresie eksploatacji Bloku ujawniono określone rozbieżności w zakresie wykonania części zobowiązań kontraktowych przez Wykonawcę, w szczególności dotyczące terminów realizacji oraz osiągnięcia gwarantowanych parametrów technicznych.

Jak również wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Spółka – działając w oparciu o postanowienia Kontraktu – zgłosiła roszczenia z tytułu naliczenia: 1) Kary Umownej 1 z tytułu zwłoki Wykonawcy w podpisaniu określonego w Kontrakcie Protokołu Przejęcia Bloku do Eksploatacji albo Przejęcia Warunkowego; 2) Kary Umownej 2 z tytułu zwłoki Wykonawcy w realizacji Etapu Realizacji nr (...) określonego w Kontrakcie; 3) Kary Umownej 3 w związku z niedotrzymaniem Gwarantowanego Parametru Technicznego B3 – Dyspozycyjność Bloku w pierwszym roku eksploatacji; 4) Kary Umownej 4 w związku z niedotrzymaniem Gwarantowanego Parametru Technicznego B3 – Dyspozycyjność Bloku w drugim roku eksploatacji; 5) Kary Umownej 5 w związku z niedotrzymaniem Gwarantowanego Parametru Technicznego B6 – maksymalnej mocy cieplnej Bloku.

Strony, w celu pełnego i ostatecznego rozliczenia wszystkich spraw objętych Ugodą, postanowią, że Wnioskodawca dokona zaliczenia dokonanych rozliczeń w poniższy sposób: 1) Wnioskodawca zatrzyma środki pobrane z Gwarancji Bankowych, wskazane w Ugodzie, tj. kwotę (...) zł oraz (...) euro i zaliczy te środki – zgodnie z Ugodą – na poczet Kar Umownych, jako element rozliczeń przewidzianych w Ugodzie; zatrzymanie ww. środków, zgodnie z intencją Stron, stanowi część całościowego rozliczenia roszczeń objętych Ugodą; 2) Wnioskodawca i Spółka A. podpiszą odrębną Umowę Dot. Wirnika, a wartość świadczenia związanego z podpisaniem tej odrębnej umowy zostanie zaliczona – zgodnie z Ugodą – na poczet Kar Umownych (Kary Umownej 4), jako element rozliczeń przewidzianych w Ugodzie, co stanowić będzie całkowite i ostateczne uregulowanie wszystkich aktualnie spornych między Stronami kwestii związanych z Kontraktem, w tym wszystkich związanych z tymi kwestiami aktualnych roszczeń wynikających z Kontraktu lub pozostających z nim w związku.

Jednocześnie Strony uzgodnią w Ugodzie szczegółowe zasady alokacji oraz zaliczenia świadczeń pomiędzy Kary Umowne w wysokości ustalonej przez Strony w ramach Ugody. W szczególności część środków pierwotnie pobranych celem pokrycia określonych not obciążeniowych oraz odsetek ustawowych za opóźnienie zostanie – zgodnie z Ugodą – zaliczona na poczet Kar Umownych objętych Ugodą, a zawarcie Umowy Dot. Wirnika zostanie uwzględnione jako element rozliczenia Kary Umownej 4. Powyższy sposób alokacji i rozliczenia świadczeń nie zmienia jednak charakteru prawnego tych świadczeń.

Nadal stanowią one element całościowego rozliczenia roszczeń o charakterze odszkodowawczym wynikających z niewykonania lub nienależytego wykonania Kontraktu i nie są związane z jakimkolwiek świadczeniem wzajemnym wykonywanym przez Spółkę na rzecz Wykonawcy. W szczególności Ugoda nie prowadzi do zmiany funkcji pełnionych przez Kary Umowne przewidziane w Kontrakcie. Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, wszystkie Kary Umowne pełnią funkcję stymulacyjną, represyjną oraz kompensacyjną i zostały zastrzeżone na wypadek niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązań niepieniężnych przez Wykonawcę.

Również po zawarciu Ugody zatrzymane przez Spółkę środki pobrane z Gwarancji Bankowych oraz mechanizm rozliczenia związany z zawarciem Umowy Dot. Wirnika zachowują charakter świadczeń związanych z odpowiedzialnością Wykonawcy za nienależyte wykonanie Kontraktu. Ugoda nie przekształca tych świadczeń w wynagrodzenie za jakąkolwiek czynność wykonywaną przez Spółkę na rzecz Wykonawcy. Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, w opisanym zdarzeniu przyszłym nie występuje podmiot, który można byłoby uznać za odbiorcę jakiejkolwiek usługi ze strony Spółki. Wykonawca nie otrzymuje żadnego skonkretyzowanego świadczenia, które mogłoby stanowić beneficjum w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

Brak jest zatem identyfikowalnego usługobiorcy, co wyklucza możliwość uznania, że dochodzi do świadczenia usług przez Wnioskodawcę. Jednocześnie, zawarcie Ugody nie powoduje powstania po stronie Spółki żadnego nowego obowiązku świadczenia, w szczególności obowiązku powstrzymania się od określonych działań, tolerowania określonego stanu rzeczy, zaniechania, zmiany zakresu wykonywania Kontraktu ani rezygnacji z jakichkolwiek praw w zamian za świadczenie pieniężne. Wnioskodawca podkreśla, że Ugoda nie kreuje nowego stosunku prawnego, ma funkcję porządkującą i kończy spór dotyczący roszczeń o charakterze odszkodowawczym.

Sam fakt ugodowego ustalenia przez Strony wysokości spornych Kar Umownych oraz technicznego rozliczenia środków uzyskanych z Gwarancji Bankowych nie oznacza natomiast, że po stronie Spółki dochodzi do świadczenia na rzecz Wykonawcy odpłatnej usługi polegającej na zrzeczeniu się praw, tolerowaniu określonego stanu rzeczy lub rezygnacji z dochodzenia roszczeń.

Podobne stanowisko zostało przedstawione w wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 23 lipca 2013 r., sygn. I SA/Wr 591/13, w którym ten sąd wskazał, że: Okoliczność, że strony w drodze polubownej uzgodniły wzajemne rozliczenia w związku z rozwiązaniem umowy nie oznacza, że pomiędzy stronami dochodzi do nawiązania nowego stosunku prawnego w ramach którego spółka świadczy usługę w postaci wyrażenia zgody na rozwiązanie umowy, a wspólnicy płacą za to wynagrodzenie. Pobranie środków z Gwarancji Bankowych nie stanowiło wynagrodzenia za jakąkolwiek usługę. Wypłata następowała z mocy umowy gwarancji w przypadku ziszczenia się zdarzenia gwarancyjnego i miała charakter zabezpieczający, a nie ekwiwalentny.

Spółka, jako beneficjent gwarancji, nie wykonywała żadnego świadczenia na rzecz Wykonawcy w związku z pobraniem środków; mechanizm gwarancyjny z definicji nie kreuje usługodawcy ani usługobiorcy. Zawarcie Umowy Dot. Wirnika stanowi element rozliczeń przewidzianych w Ugodzie i nie jest wynagrodzeniem za jakiekolwiek świadczenie Spółki. W tym miejscu należy również wskazać, że do momentu podpisania Ugody brak jest porozumienia Stron w przedmiocie zasadności Kar Umownych w wartościach wynikających z wystawionych przez Wnioskodawcę not obciążeniowych. Celem Ugody jest rozliczenie Kar Umownych w zakresie i do wartości ustalonej, i uzgodnionej zarówno przez Wnioskodawcę, jak i Wykonawcę.

Ugoda nie obejmuje zrzeczenia się przez Spółkę jakichkolwiek ustalonych i potwierdzonych przez Wykonawcę świadczeń o określonej wartości. Co więcej, Wnioskodawca uzgodnione Kary Umowne (rozliczone w formie zatrzymanych środków z gwarancji oraz zawarcia Umowy Dot. Wirnika) otrzyma z tytułu niewłaściwego wykonania Kontraktu przez Wykonawcę, tj. Spółka nie otrzyma żadnego wynagrodzenia (przysporzenia) w zamian za jakiekolwiek świadczenie na rzecz Wykonawcy. Tym samym, także w odniesieniu do opisanego w Ugodzie mechanizmu zaliczenia kwot pobranych z Gwarancji Bankowych oraz zawarcia Umowy Dot. Wirnika na poczet Kar Umownych nie dojdzie do świadczenia usług podlegającego opodatkowaniu VAT.

Podsumowując, Spółka uzyskała środki pieniężne z Gwarancji Bankowych oraz podpisze odrębną Umowę Dot. Wirnika wyłącznie w celu zaspokojenia swoich roszczeń z tytułu Kar Umownych, w zakresie w jakim zostały one ustalone i zgodnie potwierdzone przez wszystkie Strony. Zarówno te środki, jak i podpisanie Umowy Dot. Wirnika zachowają zatem charakter świadczeń służących zaspokojeniu roszczeń z tytułu Kar Umownych w związku z zawarciem Ugody. Innymi słowy, nadal będą to świadczenia otrzymane przez Spółkę jako rekompensata za niewywiązanie się Wykonawcy z obowiązków wynikających z Kontraktu.

Mają one zatem charakter odszkodowawczy i nie są związane z wykonaniem przez Spółkę jakiegokolwiek świadczenia wzajemnego na rzecz Wykonawcy. Samo zawarcie Ugody nie stanowi odrębnej usługi świadczonej przez Spółkę na rzecz Wykonawcy. Ugoda jest jedynie formą zakończenia sporu i sfinalizowania rozliczeń o charakterze odszkodowawczym; nie kreuje nowego świadczenia ani odrębnego tytułu płatności. Jej celem jest wyłącznie uregulowanie kwestii dotyczących Kar Umownych oraz definitywne zamknięcie sporu pomiędzy Stronami.

W konsekwencji, w sytuacji opisanej w zdarzeniu przyszłym, ani środki finansowe zatrzymane przez Spółkę na podstawie Ugody zawartej z Wykonawcą (tzn. opisane w zdarzeniu przyszłym kwoty uzyskane z realizacji Gwarancji Bankowych zabezpieczających należyte wykonanie Kontraktu, należne Spółce od Wykonawcy z tytułu Kar Umownych), ani zawarcie Umowy Dot. Wirnika, nie są rezultatem wykonania przez Spółkę jakiejkolwiek usługi. Są one jedynie skutkiem niewykonania lub nienależytego wykonania przez Wykonawców zobowiązań niepieniężnych wynikających z Kontraktu.

Brak jest zatem podstawowego elementu konstrukcyjnego VAT, jakim jest odpłatność rozumiana jako bezpośredni związek pomiędzy świadczeniem a otrzymanym wynagrodzeniem. Sam fakt otrzymania środków pieniężnych lub świadczenia rzeczowego nie przesądza o opodatkowaniu VAT, jeżeli nie stanowią one zapłaty za dostawę towarów ani za świadczenie usług. Powyższe stanowisko w zakresie braku opodatkowania VAT kar umownych znajduje potwierdzenie w ugruntowanej linii orzeczniczej właściwych sądów.

W orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej też: TSUE) przyjmuje się, że odpłatność ma miejsce wtedy, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem (tak np. TSUE w wyroku z 8 marca 1988 r. w sprawie C-102/86, Apple and Pear Development Council przeciwko Commissioners of Customs and Excise)(Wszystkie powołane wyroki TSUE dostępne są w Bazie aktów prawnych Unii Europejskiej: https://eur- lex.europa.eu/homepage.html?locale=pl).

Stanowisko to znajduje potwierdzenie, między innymi, również w wyroku TSUE z 18 lipca 2007 r. w sprawie C-277/05, Société thermale d’Eugénie-les-Bains przeciwko Ministère de l’Économie, des Finances et de l’Industrie, w opinii rzecznik generalnej J. Kokott przedstawionej w dniu 7 czerwca 2018 r., w sprawie C-295/17 MEO – Serviços de Comunicações e Multimédia SA przeciwko Autoridade Tributária e Aduaneira, w wyroku TSUE z 11 czerwca 2020 r. w sprawie C‑43/19, Vodafone Portugal – Comunicações Pessoais SA przeciwko Autoridade Tributária e Aduaneira oraz w wyroku TSUE z 28 listopada 2024 r. w sprawie C‑622/23 rhtb: projekt gmbh przeciwko Parkring 14‑16 Immobilienverwaltung GmbH.

Podobnie z wyroku z 3 marca 1994 r., wydanego w sprawie C-16/93 R. J. Tolsma przeciwo Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden, TSUE wynika, że świadczenie usług jest dokonywane „za wynagrodzeniem”, a zatem podlega opodatkowaniu, tylko wtedy, gdy istnieje stosunek prawny między dostawcą usługi a odbiorcą, na mocy którego dochodzi do wzajemnego świadczenia, a wynagrodzenie otrzymane przez dostawcę usługi stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługę świadczoną odbiorcy.

Również w wyroku TSUE z 21 stycznia 2021 r. w sprawie C‑501/19 UCMR – ADA Asociaţia pentru Drepturi de Autor a Compozitorilor przeciwko Asociatia culturala „Suflet de Român” Trybunał podkreślił, że świadczenie usług jest dokonywane odpłatnie w rozumieniu Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: Dyrektywa VAT) i w związku z tym podlega opodatkowaniu tylko wtedy, gdy pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w ramach którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych, a wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi faktyczne odzwierciedlenie wartości usługi świadczonej na rzecz usługobiorcy.

Z orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: NSA) wynika, że kary umowne nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jako świadczenie usług na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, ponieważ nie są świadczeniem wzajemnym, bezpośrednim i ekwiwalentnym (tak NSA np. w wyroku z 11 maja 2023 r., sygn. I FSK 1318/20, w wyroku z 10 lutego 2023 r., sygn. I FSK 1734/19). Stanowisko Wnioskodawcy znajduje także potwierdzenie w utrwalonej praktyce interpretacyjnej organów podatkowych.

W wydawanych interpretacjach indywidualnych Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej też: DKIS) wielokrotnie wskazywał, że kary umowne oraz inne świadczenia o charakterze sankcyjnym lub odszkodowawczym, należne w związku z niewykonaniem lub nienależytym wykonaniem zobowiązań umownych, nie stanowią wynagrodzenia za odpłatną dostawę towarów ani odpłatne świadczenie usług, a tym samym pozostają poza zakresem opodatkowania podatkiem VAT, o ile nie towarzyszy im jakiekolwiek świadczenie wzajemne po stronie podmiotu otrzymującego takie należności. Innymi słowy, kary umowne pełniące funkcję stricte odszkodowawczą co do zasady nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.

Z interpretacji indywidualnej DKIS z dnia 7 listopada 2023 r., sygn. 0112-KDIL1-2.4012.348.2023.2.DS (Wszystkie powołane interpretacje indywidualne przepisów prawa podatkowego dostępne są w Systemie Eureka: https://eureka.mf.gov.pl), wynika, że kary umowne naliczone za opóźnienie wykonawcy w usunięciu wad w okresie rękojmi nie stanowią wynagrodzenia za świadczenie usług lub dostawę towarów, lecz swoistego rodzaju odszkodowanie, rekompensatę, karę umowną określoną zgodnie z zawartą umową, a w takiej sytuacji nie jest spełniona przesłanka istnienia związku pomiędzy zapłatą przez wykonawcę określonej kwoty pieniężnej (kary umownej) a otrzymaniem świadczenia wzajemnego, co jest warunkiem koniecznym do uznania, że zapłata tych kwot będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Podobnie, z interpretacji indywidualnej DKIS z dnia 12 listopada 2021 r., sygn. 0112-KDIL1- 2.4012.481.2021.1.NF, wynika, że kary umowne wypłacane w związku z niedopełnieniem czynności przewidzianych umową (z tytułu niewykonania obowiązków wynikających z zawartej transakcji) nie stanowią wynagrodzenia za dostawę towaru bądź świadczenie usług, o których mowa w art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

Natomiast z interpretacji indywidualnej DKIS z dnia 19 grudnia 2024 r., sygn. 0111-KDIB3- 1.4012.89.2019.9.AB (Wydanej na skutek wyroków sądów administracyjnych), wynika, że opłaty ponoszone przez klienta za opóźnienie w zwrocie maszyny po zakończeniu umowy (a zatem za naruszenie postanowień umowy) nie stanowią należności za świadczone usługi, lecz narzędzie dyscyplinujące użytkownika do przestrzegania zasad korzystania z usług w zakresie terminowości.

W konsekwencji, takie opłaty pełnią funkcję odszkodowawczą (rekompensacyjną) za poniesione straty, dlatego nie mieszczą się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu wymienionych w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT i tym samym nie podlegają opodatkowaniu tym podatkiem. Podsumowując, w niniejszej sprawie nie występują ani świadczenie, ani wynagrodzenie – elementy konstrukcyjne czynności opodatkowanej VAT. Zatrzymane przez Spółkę środki oraz podpisanie odrębnej umowy konstytuującej otrzymanie i przeniesienie na Spółkę własności Wirnika stanowią wyłącznie konsekwencję nienależytego wykonania Kontraktu oraz działania mechanizmów zabezpieczenia (Gwarancji Bankowych).

Zawarcie Ugody nie powoduje powstania po stronie Spółki żadnego świadczenia wzajemnego ani nie przekształca dokonanych płatności w „wynagrodzenie” za usługę. Tym samym, w ocenie Wnioskodawcy, rozliczenia dokonane w związku z Ugodą nie prowadzą do dostawy towarów ani do świadczenia usług przez Spółkę w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 oraz w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. W konsekwencji rozliczenie w ramach Ugody nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Uzasadnienie stanowiska w zakresie pytania nr 2 W ocenie Wnioskodawcy, jeżeli organ uzna stanowisko Wnioskodawcy w odpowiedzi na pytanie 1 za nieprawidłowe, to w zakresie dotyczącym rozliczenia Kar Umownych przypadających na rzecz Spółka A., Spółka D. oraz Spółka B. – miejscem świadczenia tych usług przez Spółkę, zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy o VAT, nie będzie terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, ale miejsce, w którym ww. podatnicy (będący usługobiorcami) posiadają siedzibę działalności gospodarczej (tj. odpowiednio Niemcy, Japonia i Wielka Brytania).

Art. 28b ust. 1 ustawy o VAT wskazuje, że, co do zasady, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej. Przepis ten odzwierciedla podstawową konstrukcję podatku VAT jako podatku od konsumpcji, który powinien być rozliczany w państwie, w którym następuje faktyczne wykorzystanie ekonomiczne usługi przez jej odbiorcę.

Wyjątek od tej zasady przewidziany jest, m.in., w ust. 2 art. 28b ustawy o VAT, zgodnie z którym w przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Pozostałe wyjątki przewidziane w ustawie o VAT od ww. zasady dotyczą szczególnych rodzajów usług, np. usług związanych z nieruchomościami, usług wstępu na imprezy czy usług turystyki.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego: 1) Kontrakt został zawarty pomiędzy Spółką a podmiotami wspólnie ubiegającymi się o udzielenie zamówienia na podstawie łączącej je umowy konsorcjum, na podstawie której każdy z nich zachował odrębność prawną, organizacyjną i gospodarczą, a umowa ta nie miała charakteru zbliżonego do umowy spółki cywilnej, tj.: Spółka A., Spółka D., Spółka B., Spółka C.; 2) Spółka A. ma siedzibę na terytorium Niemiec; 3) Spółka D. ma siedzibę na terytorium Japonii; 4) Spółka B. ma siedzibę na terytorium Wielkiej Brytanii; 5) Spółka C. ma siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W przypadku ewentualnego świadczenia usług przez Spółkę na rzecz Wykonawcy w związku z Ugodą, każdy z ww. podmiotów należy uznać za odrębnego usługobiorcę. Konsorcjum nie stanowi bowiem odrębnego podmiotu prawnego ani podatnika VAT – podatnikami pozostają jego członkowie. W konsekwencji, miejsce opodatkowania trzeba ustalić indywidualnie dla każdego potencjalnego usługobiorcy (tj. Spółka A., Spółka D., Spółka B., Spółka C.). Niniejsze stanowisko zostało potwierdzone w interpretacji indywidualnej DKIS z dnia 23 lipca 2025 r., sygn. 0111-KDIB3-2.4012.398.2025.1.ASZ, w której to DKIS stwierdził, że konsorcjum nie może być uznane za podatnika VAT.

Odnosząc się do wspomnianego wyżej art. 28b ust. 2 ustawy o VAT, należy wskazać, że zastosowanie tej regulacji jest możliwe wyłącznie w sytuacji, gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, położonego w innym państwie niż państwo jego siedziby. Nie jest przy tym wystarczające samo istnienie stałego miejsca prowadzenia działalności w danym państwie, lecz konieczne jest wykazanie, że to właśnie to stałe miejsce jest rzeczywistym odbiorcą świadczenia, tj., że usługa jest dla niego przeznaczona i przez nie faktycznie wykorzystywana.

Spółka A., Spółka D. oraz Spółka B. posiadają siedziby działalności gospodarczej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, odpowiednio w Niemczech, w Japonii i w Wielkiej Brytanii. Zatem, co do zasady, miejscem świadczenia ewentualnych usług realizowanych przez Spółkę na rzecz tych podmiotów jest terytorium państw ich siedzib. W kontekście powyższego, w ocenie Wnioskodawcy, w relacji ze Spółką stałe miejsca prowadzenia działalności tych podmiotów w Polsce były związane jedynie z realizacją prac wykonawczych w ramach Kontraktu, tzn. z działalnością operacyjną tych podmiotów polegającą na realizacji robót określonych w Kontrakcie.

W kontekście współpracy ze Spółką to właśnie jedynie w tym zakresie można rozpatrywać istnienie zasobów technicznych i personalnych tych podmiotów umożliwiających im wykonywanie działalności na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Natomiast rozliczenie Ugody i świadczenie ewentualnych usług przez Spółkę w wykonaniu Ugody nie wiąże się z wykonywaniem przez te podmioty jakichkolwiek czynności o charakterze operacyjnym na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, ani z wykorzystaniem zasobów personalnych czy technicznych tych podmiotów zlokalizowanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W konsekwencji, to ewentualne świadczenie usług przez Spółkę w wykonaniu Ugody nie byłoby realizowane na rzecz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej tych podmiotów zlokalizowanego w Polsce. Nawet przy uwzględnieniu, że Spółka A., Spółka D. i Spółka B. posiadają w Polsce stałe miejsca prowadzenia działalności, brak jest podstaw do uznania, że to te struktury będą rzeczywistymi beneficjentami ewentualnego świadczenia Spółki. Sam fakt istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności (w tym w formie oddziału) lub dokonywania za jego pośrednictwem określonych czynności administracyjnych nie przesądza bowiem o spełnieniu przesłanek z art. 28b ust. 2 ustawy o VAT.

Świadczenie, o ile w ogóle będzie miało miejsce, będzie bowiem nierozerwalnie związane z Ugodą dotyczącą roszczeń wynikających z całego Kontraktu, którego stronami były właśnie ww. spółki, a nie ich polskie oddziały. Ewentualne świadczenie związane z Ugodą odnosi się do roszczeń względem poszczególnych członków konsorcjum. Oznacza to, że jego adresatami będą centrale (spółki-matki) jako strony Kontraktu i uczestnicy sporu. Ugoda dotyczy rozliczenia roszczeń wynikających z całego Kontraktu, ma charakter następczy wobec zakończonych prac i odnosi się do odpowiedzialności kontraktowej poszczególnych podmiotów jako stron Kontraktu.

Jej zawarcie oraz realizacja nie wymagają angażowania struktur, zasobów ani aktywności, które mogłyby konstytuować stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce. W konsekwencji ewentualne świadczenie – gdyby w ogóle występowało – nie byłoby realizowane na rzecz stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce, lecz na rzecz centralnych siedzib tych podmiotów.

Ponadto, w spotkaniach mediacyjnych dotyczących sporów związanych z Kontraktem uczestniczą przedstawiciele Spółki oraz przedstawiciele Spółki A., Spółki D., Spółki B. i Spółki C. – nie zaś przedstawiciele oddziałów Spółki A., Spółki D. i Spółki B. Tym samym, nawet biorąc pod uwagę istnienie stałych miejsc prowadzenia działalności w Polsce, brak jest bezpośredniego i wystarczająco ścisłego związku pomiędzy ewentualnym świadczeniem a tymi miejscami, który uzasadniałby zastosowanie art. 28b ust. 2 ustawy o VAT.

Takie podejście jest w pełni zgodne z zasadą terytorialności podatku VAT, która ogranicza kompetencję danego państwa do opodatkowania wyłącznie tych czynności, których konsumpcja następuje na jego terytorium. W sprawie opisanej w zdarzeniu przyszłym brak jest podstaw do uznania, że ewentualna usługa była – w odniesieniu do spółek (...) – konsumowana w Polsce, skoro jej rzeczywistym odbiorcą byłyby Spółka A., Spółka D. oraz Spółka B. i to one są aktualnie uczestnikami sporów ze Spółką oraz stronami Ugody.

W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy, jeżeli organ uzna stanowisko Wnioskodawcy w odpowiedzi na pytanie 1 za nieprawidłowe, to w zakresie dotyczącym rozliczenia Kar Umownych przypadających na rzecz Spółki A., Spółki D. oraz Spółki B. – miejscem świadczenia tych usług przez Spółkę, zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy o VAT, nie będzie terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, ale miejsce, w którym ww. podatnicy (będący usługobiorcami) posiadają siedzibę działalności gospodarczej.

Uzasadnienie stanowiska w zakresie pytania nr 3 W ocenie Wnioskodawcy, jeżeli organ uzna stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania 1 za nieprawidłowe, to obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług z tytułu świadczenia tych usług powstanie w dniu zawarcia Ugody, zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy o VAT. Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik wykonujący czynności podlegające opodatkowaniu tym podatkiem jest zobowiązany opodatkować daną czynność w okresie rozliczeniowym, w którym powstał obowiązek podatkowy.

Zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 1a, 1b, 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20, art. 21 ust. 1 i art. 138f. Niniejszy przepis formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi, co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług.

Jednocześnie, zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy o VAT, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z wyjątkiem: 1) dostaw towarów, w stosunku do których obowiązek podatkowy powstaje w sposób, o którym mowa w ust. 1b; 2) dostaw towarów i świadczenia usług, w stosunku do których obowiązek podatkowy powstaje w sposób, o którym mowa w ust. 5 pkt 4. Ustalenie momentu powstania obowiązku podatkowego wymaga od wykonawcy danej usługi prawidłowego określenia momentu jej wykonania, tj. dnia, w którym usługa została wykonana.

Ustawa o VAT nie definiuje tego momentu ani w żaden sposób nie wskazuje, jakimi kryteriami należy się posługiwać dla jego określenia. Należy jednak przyjąć, że o faktycznym wykonaniu usługi decyduje jej charakter, a momentem wykonania usługi jest dzień faktycznego wykonania wszystkich działań i czynności składających się na daną usługę. Określenie momentu (dnia) wykonania usługi powinno następować na podstawie obiektywnych przesłanek, z uwzględnieniem specyfiki i charakteru danej usługi (tak np. DKIS w interpretacji indywidualnej z 18 stycznia 2023 r., sygn. 0114-KDIP1-1.4012.617.2022.2.AWY i w interpretacji indywidualnej z 27 marca 2018 r., sygn. 0114-KDIP4.4012.144.2018.1.EK).

Przy ustalaniu chwili (dnia) wykonania usługi należy każdorazowo uwzględnić specyfikę danego świadczenia oraz obowiązki wynikające z łączącego strony stosunku prawnego, w szczególności charakter oraz rodzaj czynności składających się na dane świadczenie. Powyższe oznacza, że, co do zasady, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą faktycznego wykonania danej czynności (zrealizowania wszystkich czynności składających się na dane świadczenie). Wyjątek stanowią przypadki, w których przepisy ustawy o VAT określają wprost inny moment powstania obowiązku podatkowego.

W opisanym zdarzeniu przyszłym – zakładając, że w związku z zawarciem Ugody oraz dokonanymi przez Strony rozliczeniami dochodzi do świadczenia usług podlegających opodatkowaniu VAT – należy uznać, że momentem wykonania takiej potencjalnej usługi jest dzień zawarcia Ugody. Zawarcie Ugody prowadzi bowiem do ostatecznego, jednorazowego ukształtowania praw i obowiązków Stron, w szczególności do zakończenia istniejącego sporu oraz ustalenia wysokości i rozliczenia Kar Umownych.

Tym samym, wszystkie istotne elementy świadczenia – jeżeli miałoby ono zostać uznane za usługę w rozumieniu ustawy o VAT – zostają zrealizowane jednorazowo w dniu zawarcia Ugody, a wszelkie dalsze działania mają charakter wyłącznie techniczny i porządkowy, a nie prawno-kształtujący. Po stronie Spółki nie występują jakiekolwiek dalsze czynności faktyczne ani prawne, które mogłyby zostać uznane za element składowy takiego świadczenia. Zawarcie Ugody wyczerpuje w całości zakres ewentualnego świadczenia, a wszelkie skutki finansowe wynikające z Ugody stanowią konsekwencję wyłącznie prawnie skutecznego jej zawarcia.

W konsekwencji, jeżeli przyjąć, że po stronie Spółki dochodzi do wykonania usługi, to należy uznać, że usługa ta ma charakter jednorazowy i zostaje wykonana w dniu zawarcia Ugody, tj. w dniu, w którym dochodzi do powstania skutków prawnych Ugody. Zawarcie Ugody jest czynnością jednorazową, dokładnie identyfikowalną w czasie, które definitywnie kształtuje wzajemne prawa i obowiązki. Jednocześnie należy wskazać, że skutki podatkowe zdarzeń podlegających opodatkowaniu VAT powstałych w danym okresie powinny być, co do zasady, ujmowane w tym właśnie okresie rozliczeniowym, w którym dane zdarzenie miało miejsce.

Powyższe pozostaje spójne z konstrukcją podatku VAT oraz zasadą powiązania momentu rozliczenia podatku z momentem powstania obowiązku podatkowego. W sytuacji, gdy dopiero w określonym momencie dochodzi do powstania zdarzenia kształtującego wzajemne prawa i obowiązki stron (w opisanym zdarzeniu przyszłym – poprzez zawarcie Ugody), nie istnieją żadne podstawy do rozpoznania obowiązku podatkowego w okresach wcześniejszych, skoro w tych okresach brak było zdarzenia stanowiącego przyczynę rozliczenia.

W konsekwencji, skoro zawarcie Ugody stanowi zdarzenie, które na bieżąco kreuje nowe rozliczenie pomiędzy stronami – niezależnie od tego, że odnosi się ono do wcześniejszych okoliczności faktycznych – to z perspektywy VAT decydujące znaczenie ma moment, tj. dzień, wystąpienia tego zdarzenia. Oznacza to, że rozliczenie podatku VAT powinno nastąpić w okresie rozliczeniowym, w którym doszło do zawarcia Ugody jako zdarzenia powodującego powstanie obowiązku podatkowego. Wniosek o jednorazowym charakterze usługi i jej wykonaniu w dniu zawarcia Ugody wynika z cywilistycznej natury ugody.

Zmierzając do zakończenia sporów i ostatecznego ustalenia stanu wzajemnych rozliczeń, strony zawierają ugodę, czyniąc sobie wzajemne ustępstwa. Jak wynika z art. 917 KC, przez ugodę strony czynią sobie wzajemne ustępstwa w zakresie istniejącego między nimi stosunku prawnego w tym celu, aby uchylić niepewność co do roszczeń wynikających z tego stosunku lub zapewnić ich wykonanie albo by uchylić spór istniejący lub mogący powstać. Innymi słowy, sam fakt zawarcia Ugody – w dniu złożenia zgodnych oświadczeń woli przez Strony – wyczerpuje w całości istotę ewentualnego świadczenia.

Ugoda wywiera skutki prawne z chwilą jej zawarcia (tj. w dniu złożenia zgodnych oświadczeń woli Stron), a nie jest uzależniona od jakichkolwiek późniejszych warunków. Obowiązek podatkowy w analizowanej sprawie nie powstaje również na podstawie art. 19a ust. 8 ustawy o VAT. Jak wyżej wskazano, zgodnie z tym przepisem, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty.

Ten przepis – jako wyjątek od zasady ogólnej – znajduje zastosowanie tylko wtedy, gdy przekazywane środki stanowią zapłatę za konkretną, zidentyfikowaną dostawę towarów lub świadczenie usług, które ma nastąpić w przyszłości. W analizowanej sprawie środki pobrane przez Spółkę z Gwarancji Bankowych tytułem zaspokojenia Kar Umownych nie mogą być uznane za „zapłatę” w rozumieniu art. 19a ust. 8 ustawy o VAT. Tym samym, ich pobranie przez Spółkę nie powoduje powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług. Innymi słowy, fakt wcześniejszego otrzymania przez Spółkę środków z tytułu realizacji Gwarancji Bankowych nie powoduje powstania obowiązku podatkowego.

W szczególności nie można uznać, że obowiązek ten powstał na podstawie art. 19a ust. 8 ustawy o VAT, tzn. w momencie otrzymania tych środków, ponieważ środki z Gwarancji Bankowych nie stanowią „zapłaty” w rozumieniu tego przepisu. Jak wskazano powyżej, art. 19a ust. 8 ustawy o VAT wiąże powstanie obowiązku podatkowego z otrzymaniem zapłaty przed wykonaniem usługi lub dostawą towaru. Przez „zapłatę” w rozumieniu tego przepisu – a szerzej, w rozumieniu całej ustawy o VAT – należy natomiast rozumieć wynagrodzenie wypłacane bezpośrednio w zamian za określone świadczenie (dostawę towarów lub świadczenie usług), mające charakter ekwiwalentu za to świadczenie.

Zatem zapłata musi pozostawać w bezpośrednim i ścisłym związku z konkretną, zidentyfikowaną czynnością opodatkowaną VAT. Natomiast środki wypłacone na rzecz Spółki w ramach realizacji Gwarancji Bankowych mają charakter zasadniczo odmienny. Te środki stanowiły realizację zabezpieczenia kontraktowego o charakterze odszkodowawczym, funkcjonalnie oderwaną od Ugody, która ma być zawarta przez Strony na późniejszym etapie. To dopiero Ugoda ma za zadanie ostatecznie ukształtować wzajemne prawa i obowiązki stron.

Istota gwarancji bankowej – jako instrumentu zabezpieczenia roszczeń – polega na tym, że jej realizacja następuje w przypadku niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania przez drugą stronę kontraktu i służy naprawieniu wynikłej stąd szkody lub zabezpieczeniu roszczeń beneficjenta. Tak ukształtowane świadczenie gwaranta ma zatem charakter odszkodowawczy lub gwarancyjny, nie zaś charakter wynagrodzenia za usługę.

Istotne jest także, że gwaranci wypłacili środki z Gwarancji Bankowych na rzecz Spółki nie jako nabywcy jakiejkolwiek usługi świadczonej przez Spółkę, lecz jako podmioty trzecie – instytucje finansowe spełniające zobowiązania wynikające z odrębnego stosunku prawnego, jakim jest umowa gwarancji. Gwaranci nie nabyli od Spółki żadnego świadczenia. Brak jest zatem jakiegokolwiek stosunku prawnego o charakterze wzajemnym pomiędzy Spółką a gwarantami, który mógłby stanowić podstawę do uznania wypłaconych środków za wynagrodzenie za usługę.

Środki otrzymane przez Spółkę z Gwarancji Bankowych nie pełnią więc funkcji ekwiwalentu za jakąkolwiek usługę Spółki – nie pozostają w bezpośrednim związku z żadną skonkretyzowaną czynnością opodatkowaną VAT po stronie Spółki. W konsekwencji ich otrzymanie nie może być kwalifikowane jako zdarzenie powodujące powstanie obowiązku podatkowego, a w szczególności nie może być traktowane jako „zapłata” w rozumieniu art. 19a ust. 8 ustawy o VAT. Również fakt, że Spółka – w wyniku zawarcia Ugody – ostatecznie zatrzymuje środki pobrane uprzednio z Gwarancji Bankowych, nie zmienia ich pierwotnego charakteru ani sposobu ich otrzymania.

Zawarcie Ugody nie powoduje „wstecznego” przekształcenia wypłaty z Gwarancji Bankowych w zapłatę za usługę, lecz jedynie definitywnie reguluje wzajemne rozliczenia Stron. Tym samym zatrzymanie tych środków na podstawie Ugody nie może prowadzić do wniosku, że obowiązek podatkowy powstał już w momencie ich otrzymania – skoro na tamtym etapie nie istniało żadne świadczenie wzajemne, którego wykonanie mogłoby być utożsamiane z usługą opodatkowaną VAT.

Mając powyższe na uwadze, w ocenie Wnioskodawcy, jeżeli organ uzna stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania 1 za nieprawidłowe, to obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług z tytułu świadczenia tych usług powstanie w dniu zawarcia Ugody, zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy o VAT.

Uzasadnienie stanowiska w zakresie pytania nr 4 W ocenie Wnioskodawcy, jeżeli organ uzna stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania 1 za nieprawidłowe to – w zakresie, w jakim miejscem świadczenia usług będzie terytorium Rzeczypospolitej Polskiej – Usługobiorcy powinni być uprawnieni do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez Spółkę, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT wskazuje, że kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Art. 88 ustawy o VAT przewiduje przesłanki wyłączające prawo do odliczenia podatku naliczonego. W ocenie Wnioskodawcy, żadna z nich nie wystąpi w sytuacji przedstawionej w niniejszym wniosku, w szczególności brak byłoby podstaw do zakwestionowania rzeczywistego charakteru transakcji, ich związku z działalnością gospodarczą Usługobiorców bądź prawidłowości udokumentowania nabycia usług fakturami wystawionymi przez Spółkę.

W opisanym zdarzeniu przyszłym – zakładając wystąpienie usługi, której miejscem świadczenia jest terytorium Polski – przesłanki pozytywne z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT zostałyby spełnione. W konsekwencji, ewentualna usługa nabyta przez Usługobiorców byłaby bezpośrednio związana z wykonywaniem przez nich czynności opodatkowanych.

Usługi te – zakładając ich wystąpienie oraz miejsce świadczenia na terytorium Polski – pozostaną bowiem w funkcjonalnym związku z realizacją działalności opodatkowanej prowadzonej przez Usługobiorców, tj. w szczególności w związku z realizacją Kontraktu, która stanowiła odpłatne świadczenie usług bądź odpłatne dostawy towarów na terytorium Polski, podlegające opodatkowaniu VAT. Otrzymane świadczenie – gdyby za takowe uznać zawarcie Ugody na omówionych wyżej warunkach oraz gdyby w ogóle zostało uznane za usługę – miałoby więc niewątpliwy związek z działalnością gospodarczą Usługobiorców podlegającą opodatkowaniu VAT.

Dodatkowo, w orzecznictwie sądów administracyjnych stwierdza się, że związek dokonywanych zakupów z działalnością podatnika może mieć charakter bezpośredni lub pośredni. W wyroku WSA w Poznaniu z dnia 12 października 2023 r., sygn. I SA/Po 388/23, sąd stwierdził, że o pośrednim związku nabywanych towarów i usług z działalnością przedsiębiorcy można mówić wówczas, gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania przedsiębiorstwa, mają pośredni związek z działalnością gospodarczą, a tym samym osiąganymi przez podatnika przychodami.

Aby jednak można było wskazać, że określone zakupy mają chociażby pośredni związek z działalnością podmiotu, istnieć musi związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług a powstaniem obrotu. Analogiczne stanowisko zostało zaprezentowane w wyroku WSA w Krakowie z dnia 28 września 2023 r., sygn. I SA/Kr 758/23. W konsekwencji, nawet istnienie związku pośredniego może być wystarczające, aby w konkretnych okolicznościach sprawy zastosowanie znalazł art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Zatem przepisy ustawy o VAT nie wymagają, aby nabywane towary lub usługi były bezpośrednio wykorzystywane do wykonania konkretnej czynności opodatkowanej.

Wystarczające jest, aby istniał obiektywny, gospodarczy związek pomiędzy ponoszonym wydatkiem a całokształtem działalności opodatkowanej podatnika. Zasada neutralności jest kluczową zasadą wspólnego systemu VAT. Zarówno Dyrektywa VAT (art. 168), jak i ustawa o VAT implementująca postanowienia Dyrektywy VAT do polskiego systemu prawnego, gwarantują, że podatnik podatku od wartości dodanej / podatku od towarów i usług może, co do zasady, odliczyć VAT zapłacony przy nabyciu towarów i usług wykorzystywanych przez niego do działalności opodatkowanej.

Podstawową kwestią dla przyznania prawa do odliczenia VAT jest wykazanie związku, bezpośredniego lub pośredniego, podatku VAT naliczonego z działalnością dającą prawo do odliczenia VAT. Jest to właściwie jedyne „merytoryczne” kryterium, którego spełnienie daje możliwość odliczania VAT (M. Zawadzki [w:] Dyrektywa VAT. Polska perspektywa. Komentarz, red. R. Namysłowski, D. Pokrop, a 2012, art. 167, art. 167(a), art. 168, art. 168(a), art. 169, art. 170, art. 171, art. 171(a), art. 172). W konsekwencji wszelkie próby odmowy prawa do odliczenia w sytuacji, gdy związek ten został wykazany, prowadziłyby do naruszenia fundamentalnych zasad wspólnego systemu VAT.

TSUE wielokrotnie podkreślał, że prawo do odliczenia jest integralną częścią systemu podatku od wartości dodanej i nie powinno być ograniczane, a jego celem jest, aby każdy etap obrotu był dla podatnika neutralny ekonomicznie (podatek od wartości dodanej płacony przy zakupach towarów i usług ma być podatnikowi zwracany poprzez mechanizm odliczenia). W wyrokach z 21 marca 2018 r., w sprawie C-533/16, oraz z 15 września 2016 r., w sprawie C-518/14, Trybunał wskazał, że system odliczeń i w konsekwencji zwrotów ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru VAT należnego lub zapłaconego w ramach całej prowadzonej przez niego działalności gospodarczej.

TSUE podkreślił w tych wyrokach również, że wspólny system VAT zapewnia neutralność działalności gospodarczej w zakresie obciążeń podatkowych, bez względu na cel czy rezultaty tej działalności, pod warunkiem, że ta działalność, co do zasady, sama podlega opodatkowaniu VAT. Z kolei w wyroku z 17 maja 2023 r., w sprawie C-418/22, TSUE podkreślił, że zasada neutralności podatkowej wymaga, aby prawo do odliczenia naliczonego VAT zostało przyznane w razie spełnienia wymogów materialnych.

W wyroku z dnia 4 listopada 2022 r., sygn. I FSK 236/19, NSA wyjaśnił, że zasada neutralności VAT dla podatnika polega na tym, że przez realizację prawa do odliczenia podatku naliczonego, podatnik nie ponosi faktycznie ciężaru tego podatku. NSA podkreślił, że oznacza to, iż VAT dla podatników uczestniczących w obrocie towarami i usługami, którzy nie są ostatecznymi odbiorcami - nie może być obciążeniem, lecz musi być neutralny. Prawo do odliczenia zostało wprowadzone po to, by całkowicie uwolnić przedsiębiorcę od kosztów VAT zapłaconego w toku jego działalności gospodarczej z tytułu nabywanych towarów i usług dla tej działalności.

DKIS w interpretacjach indywidualnych z dnia 17 lutego 2026 r., sygn. 0114-KDIP4- 3.4012.26.2026.1.JZ, oraz z dnia 18 lutego 2026 r., sygn. 0114-KDIP4-1.4012.734.2025.1.BS, powołał się na zasadę neutralności podatku VAT jako podstawową zasadę wspólnego systemu VAT, wskazując, że jest ona rozumiana jako stosowanie podatku od towarów i usług na wszystkich etapach obrotu gospodarczego z równoczesnym prawem do potrącenia podatku zawartego w poprzedniej fazie obrotu. DKIS podkreślił również w tych interpretacjach indywidualnych, że wszelkie ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego wpływają na neutralność tego podatku i mogą wynikać jedynie z wyraźnej regulacji ustawowej.

Analogiczne stanowisko dotyczące neutralności zostało przedstawione również w interpretacji indywidualnej z dnia 12 sierpnia 2025 r., sygn. 0114-KDIP1-3.4012.507.2025.1.JG. W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy, jeżeli organ uzna stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania 1 za nieprawidłowe to – w zakresie, w jakim miejscem świadczenia usług będzie terytorium Rzeczypospolitej Polskiej – Usługobiorcy będą uprawnieni do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez Spółkę, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest w części prawidłowe oraz w części nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”: Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają: 1) odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju; 2) eksport towarów; 3) import towarów na terytorium kraju; 4) wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju; 5) wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów. Z powyższego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie, z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają określone czynności, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia jest terytorium kraju.

W myśl art. 2 pkt 1, 4 i 5 ustawy: Przez terytorium kraju rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a. Przez terytorium państwa członkowskiego - rozumie się przez to terytorium państwa wchodzące w skład terytorium Unii Europejskiej, z zastrzeżeniem art. 2a; Przez terytorium państwa trzeciego - rozumie się przez to terytorium państwa niewchodzące w skład terytorium Unii Europejskiej, z zastrzeżeniem art. 2a ust. 1 i 3. Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy: Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Według art. 2 pkt 6 ustawy: Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy: Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…). Przez świadczenie usług należy zatem rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę.

Wobec tego, każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi, co do zasady, usługę w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Niemniej muszą być przy tym spełnione następujące warunki: ‒ w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (wierzyciel/nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia, ‒ świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie). Oba ww. warunki powinny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało, jako usługa, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Przy czym z powołanego art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług, co do zasady, podlegają opodatkowaniu VAT wówczas, gdy są wykonywane odpłatnie. Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Przy czym przepisy ustawy nie określają postaci wynagrodzenia.

W dorobku orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (np. wyrok z 8 marca 1988 r. w sprawie C-102/86 Apple and Pear Development Council przeciwko Commissioners of Customs and Excise), przyjmuje się, że odpłatność ma miejsce wtedy, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem, przy czym wynagrodzenie jakkolwiek musi być wyrażone w pieniądzu, to jednak nie musi być w tej formie dokonane.

Należy podkreślić, że na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług bez znaczenia pozostaje to, czy kwota uzyskanego wynagrodzenia (cena) została skalkulowana tak, że stanowi tylko koszt wytworzenia towaru lub wykonania usługi, czy została powiększona także o zysk sprzedającego.

W wyroku C-16/93 z 3 marca 1994 r. pomiędzy R. J. Tolsma v. Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden, TSUE zauważył, że czynność: Podlega opodatkowaniu wyłącznie wtedy, gdy istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy.

Natomiast w wyroku C-90/20 w sprawie Apcoa Parking Danmark, TSUE wskazał, że aby świadczenie usług można było uznać za odpłatne, i wobec tego opodatkowane podatkiem VAT, to pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą musi istnieć stosunek prawny, w ramach którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych - usługi i wynagrodzenia, między którymi istnieje bezpośredni związek. W opinii Rzecznika Generalnego w sprawie C‑295/17 w pkt 34 czytamy: „Nie ma jednak znaczenia, w jaki sposób prawo krajowe traktuje opłatę wyrównawczą.

Jak podkreśliły również Komisja i Portugalia podczas rozprawy, z punktu widzenia przepisów o VAT nie ma znaczenia, czy jest to roszczenie o odszkodowanie z tytułu deliktu czy kara umowna, ani czy jest to określane jako odszkodowanie, rekompensata czy wynagrodzenie. Ocena, czy płatność jest dokonywana w zamian za dostawę lub usługę, jest kwestią z zakresu prawa Unii, która musi być rozstrzygana odrębnie od oceny dokonywanej na mocy prawa krajowego”.

Zaś w pkt 56 Rzecznik wskazał: „Artykuł 2 ust. 1 lit. c) dyrektywy 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że zapłata kwoty ustalonej z góry w przypadku przedterminowego rozwiązania umowy powoduje powstanie obowiązku podatkowego w zakresie podatku od wartości dodanej, jeżeli należy ją uznać za wynagrodzenie za już wykonane usługi i nie ogranicza się do naprawienia poniesionej szkody majątkowej.” Opodatkowaniu podlegają tylko takie transakcje, w ramach których występuje możliwy do zidentyfikowania konsument towarów lub usług.

W związku z powyższym zaniechanie działania lub tolerowanie czynności lub sytuacji podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywane jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta usługi. Nadmienić należy, że w świetle art. 353 § 2 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 795), zwanej dalej: „Kodeksem cywilnym”, wynika, że: Świadczenie może polegać na działaniu albo na zaniechaniu.

Przez świadczenie należy zatem rozumieć każde zachowanie się na rzecz innego podmiotu, polegające na działaniu (dokonanie czynności na rzecz innego podmiotu) albo na zaniechaniu (zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji). Na świadczenie mogą się również składać jednocześnie zachowania polegające na działaniu oraz na zaniechaniu.

Zatem za czynność podlegającą opodatkowaniu VAT uważane mogą być takie sytuacje, w których: istnieje związek prawny między dostawcą towaru i jego odbiorcą/między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne, wynagrodzenie otrzymane przez dostawcę/usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz odbiorcy towaru/usługobiorcy, istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem, istnieje możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego.

Definicja świadczenia usług ma charakter dopełniający definicję dostawy towarów i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników w ramach ich działalności gospodarczej. Przez świadczenie należy zatem rozumieć każde zachowanie niebędące dostawą towarów i świadczone na rzecz innego podmiotu. Powołane przepisy wskazują, że pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji.

Usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Należy wskazać, że zakres opodatkowania podatkiem VAT wyznacza nie tylko czynnik przedmiotowy - opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług, ale także czynnik podmiotowy – czynności muszą być wykonywane przez podatnika. W myśl art. 15 ust. 1 ustawy: Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy: Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Spółka zawarła Kontrakt z podmiotami wspólnie ubiegającymi się o udzielenie zamówienia na podstawie łączącej je umowy konsorcjum.

Należy wskazać, że tworzenie konsorcjum nie jest jednoznacznie zdefiniowane, niemniej jednak, przyjmuje się, że zawarcie umowy konsorcjum możliwe jest w ramach tzw. swobody umów. Stosownie bowiem do art. 3531 Kodeksu cywilnego: Strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego. Celem zawarcia umowy konsorcjum nie jest utworzenie nowego podmiotu gospodarczego. Jest to porozumienie stron dotyczące realizacji wspólnego celu.

Podmioty gospodarcze, które zawierają umowę konsorcjum mogą powierzyć liderowi konsorcjum dokumentowanie i rozliczenie podatku należnego za całą usługę na rzecz nabywcy lub też każdy uczestnik konsorcjum może dokumentować i rozliczać wykonaną przez siebie część usługi (w zależności od postanowień umownych).

Natomiast zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy: W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Według art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy: Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z powołanego art. 86 ustawy, wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług natomiast towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Przedstawiona zasada wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

W myśl art. 106b ustawy: Podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą: 1) sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem; 2) wewnątrzwspólnotową sprzedaż towarów na odległość, chyba że podatnik korzysta z procedury szczególnej, o której mowa w dziale XII w rozdziale 6a; 3) wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1; 4) otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy: a) wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, b) czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4, c) dostaw towarów, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 1b.

Elementy jakie powinna zwierać faktura wskazuje art. 106e ust. 1 ustawy. Z opisu sprawy wynika, że Spółka jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Działalność gospodarcza Spółki obejmuje m.in. (…). (…) 2017 r. Spółka zawarła kontrakt nr (...) (Kontrakt) z konsorcjum, które tworzyły spółki: Spółka A. z siedzibą w Niemczech (Spółka A., lider konsorcjum), Spółka D. z siedzibą w Wielkiej Brytanii (Spółka B.) oraz polska spółka - Spółka C. (Spółka A., Spółka D., Spółka B. i Spółka C. – łącznie: Wykonawca). Na podstawie umowy Konsorcjum, każdy z ww. podmiotów zachował odrębność prawną, organizacyjną i gospodarczą.

Przedmiotem Kontraktu była dostawa i montaż nowego bloku gazowo‑parowego (Blok) w (...) oraz wykonanie niezbędnych robót budowlanych i usług w zakresie umożliwiającym wytwarzanie przez Blok energii elektrycznej i ciepła (…), a także produkcję energii elektrycznej (…). W Kontrakcie wskazano, że Blok ma zostać wykonany w formule „pod klucz”, co oznacza, że realizacja powinna objąć cały proces inwestycyjny, tj. kompleksowe projektowanie, dostawy, wykonawstwo, uruchomienie i przekazanie do eksploatacji.

Formuła „pod klucz” obejmuje dokonanie wszelkich dostaw, robót budowlanych i usług, które są potrzebne do tego, aby Blok osiągnął wymagane w Kontrakcie charakterystyki eksploatacyjne, gwarantowane parametry techniczne, zdolność ruchową i bezpieczeństwo, nawet jeśli jakieś elementy dostaw, usług lub robót budowlanych nie są wyraźnie wyszczególnione w Kontrakcie i w wydanych decyzjach administracyjnych. Blok został oddany do eksploatacji i funkcjonuje zgodnie z przeznaczeniem. Większość rozliczeń odnoszących się do wykonanych prac została już dokonana (na moment sporządzenia wniosku pozostała kwestia odbioru dokumentacji powykonawczej oraz rozliczenie ostatniego etapu realizacji).

Każda spółka realizująca Kontrakt (oprócz Spółki B.) wystawiała na rzecz Spółki faktury za prace lub dostawy zrealizowane według uzgodnionego pomiędzy nimi podziału zakresu rzeczowego Kontraktu. Spółka dokonywała płatności dotyczących realizacji Kontraktu na rzecz podmiotów będących stronami Kontraktu i wystawiających faktury dokumentujące realizację prac lub dostaw, tj. Spółki A., Spółki D. oraz Spółki C. Od strony technicznej wyglądało to w ten sposób, że na fakturach sprzedażowych wystawionych przez Spółkę A. oraz Spółkę D. wskazane były ich polskie numery VAT.

W przypadku Spółki A. zapłata za faktury wystawiane w ramach Kontraktu odbywała się na rachunek bankowy wskazany przez Spółka A. prowadzony w banku z siedzibą w Polsce lub na wskazane rachunki zagraniczne. W przypadku Spółki D., co do zasady (z wyjątkiem jednej faktury opłaconej w całości na zagraniczny rachunek bankowy), kwota netto faktury była uiszczana na rachunek bankowy wskazany przez Spółkę D. prowadzony w banku z siedzibą w Japonii, natomiast kwota VAT na rachunek bankowy prowadzony w Polsce. Płatności były realizowane na rachunki wskazane przez Spółkę A. oraz Spółkę D. na fakturach wystawianych przez te podmioty.

Spółka B. nie wykonywała usług ani nie dokonywała dostaw towarów na rzecz Wnioskodawcy w ramach Kontraktu, w związku z czym nie wystawiała faktur na rzecz Wnioskodawcy. Rolą tego podmiotu było zapewnienie obsługi serwisowej Bloku po zakończeniu realizacji Kontraktu. Obsługa serwisowa została zapewniona w oparciu o – jednocześnie podpisaną, ale odrębną od Kontraktu – Umowę Serwisową na serwis wybranych urządzeń bloku gazowo-parowego w (...). W ramach tego kontraktu Spółka B. świadczy usługi na rzecz Wnioskodawcy. Umowa (...) jest jednak odrębną od Kontraktu umową i obejmuje inny zakres świadczeń.

Kontrakt określał m.in. harmonogram realizacji, warunki odbioru Bloku, gwarantowane parametry techniczne, odpowiedzialność Wykonawcy za niewykonanie lub nienależyte wykonanie zobowiązań oraz system kar umownych i zabezpieczeń należytego wykonania Kontraktu. Zgodnie z postanowieniami Kontraktu, Wykonawca dostarczył Spółce zabezpieczenie należytego wykonania Kontraktu w formie bezwarunkowych i płatnych na pierwsze żądanie gwarancji bankowych, zabezpieczających roszczenia Spółki, w tym m.in. z tytułu niewykonania lub nienależytego wykonania Kontraktu przez Wykonawcę (Gwarancje Bankowe), w tym (…) (Gwarancja 1) oraz gwarancję bankową (…) (Gwarancja 2).

Kontrakt zawiera postanowienia dotyczące kar umownych, w tym określające okoliczności ich naliczania oraz zasady ich kalkulacji. W trakcie realizacji Kontraktu oraz w okresie eksploatacji Bloku ujawniono rozbieżności w zakresie wykonania części zobowiązań kontraktowych przez Wykonawcę, w szczególności dotyczące terminów realizacji oraz osiągnięcia gwarantowanych parametrów technicznych.

W związku z tym Spółka naliczyła Wykonawcy Kary Umowne z tytułu zwłoki w realizacji Kontraktu, tj. Kara Umowna 1 objętą Notą Obciążeniową 1 oraz Kara Umowna 2 objęta Notą Obciążeniową 2 oraz kary z tytułu niedotrzymania gwarantowanych parametrów technicznych, tj. Kara Umowna 3 objęta Notą Obciążeniową 3, Kara Umowna 4 objęta Notą Obciążeniową 4 oraz Kara Umowna 5 objęta Notą Obciążeniową 5. Spółka wezwała do zapłaty Kar Umownych objętych ww. notami obciążeniowymi wszystkie podmioty po stronie Wykonawcy, na zasadzie odpowiedzialności solidarnej wynikającej z Kontraktu. Łączna wysokość naliczonych Kar Umownych wynosi (...) zł.

Ponadto, Spółka naliczyła i nadal nalicza odsetki od niezapłaconych przez Wykonawcę Kar Umownych. Z uwagi na to, że Wykonawca nie zapłacił dobrowolnie Kar Umownych, Spółka częściowo zaspokoiła roszczenie o ich zapłatę wraz z należnymi odsetkami z Gwarancji Bankowych (...) i Spółka C. w kwocie (...) zł oraz (...) euro. Wykonawca kwestionuje zasadność naliczenia Kar Umownych oraz ich wysokość i uważa, że ww. kwoty pobrane z Gwarancji Bankowych stanowią bezpodstawne wzbogacenie Spółki i powinny zostać zwrócone.

Z powództwa podmiotów występujących po stronie Wykonawcy toczy się postępowanie arbitrażowe przed Sądem Polubownym przy Krajowej Izbie Gospodarczej dotyczące Kary Umownej 3 (postępowanie zawieszone do (…) 2026 r.). Z kolei na wniosek Spółki zostało wszczęte postępowanie mediacyjne przed Sądem Polubownym przy Prokuratorii Generalnej Rzeczypospolitej Polskiej, które obejmuje sporne roszczenia dotyczące Kar Umownych oraz kwot pobranych z Gwarancji Bankowych. W ramach postępowania mediacyjnego Strony uzgodniły warunki potencjalnej ugody. Poza tym, Spółka skierowała do sądu powszechnego wniosek o zawezwanie do próby ugodowej w odniesieniu do Kary Umownej 5 (postępowanie w toku).

Spółka i Wykonawca (Strony) prowadzą działania zmierzające do zawarcia ugody (Ugoda), której celem jest uregulowanie spornych kwestii związanych z Kontraktem. Jednym z głównych postanowień Ugody jest ustalenie wysokości Kar Umownych należnych Spółce i technicznego sposobu ich rozliczenia z kwotami pobranymi z Gwarancji Bankowych. Planowana Ugoda nie odnosi się do (...) ani do rozliczeń dokonywanych na jej podstawie. Wnioskodawca wskazał także, że zawrze ze Spółką A. zawrą odrębną Umowę Dot. Wirnika, której przedmiotem będzie dostarczenie Wirnika oraz przeniesienie jego własności na Wnioskodawcę.

Na potrzeby rozliczeń objętych Ugodą Strony przypisały Wirnikowi określoną wartość handlową wynikającą z Umowy Dot. Wirnika (kwota (...) zł netto), która została przyjęta wyłącznie dla potrzeb rozliczeń ugodowych. Zgodnie z postanowieniami Ugody zawarcie Umowy Dot. Wirnika stanowi sposób rozliczenia Kary Umownej 4 objętej Notą Obciążeniową 4. W konsekwencji wartość Wirnika jest uwzględniana przez Strony w ramach ugodowego rozliczenia wzajemnych roszczeń związanych z tą karą umowną. Przy czym Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do dokonania odrębnej płatności za Wirnik.

Ad 1 Przedstawione wątpliwości dotyczą m.in. ustalenia, czy w związku z zawarciem Ugody i dokonaniem przez Strony rozliczeń Kar Umownych, po stronie Spółki dojdzie do wykonania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Spółka uważa, że środki pieniężne pozyskane z Gwarancji Bankowych jak i podpisanie Umowy Dot. Wirnika służą zaspokojeniu roszczeń z tytułu Kar Umownych, w związku z zawarciem Ugody. Według Spółki, świadczenia te stanowią rekompensatę za niewywiązanie się Wykonawcy z obowiązków wynikających z Kontraktu, mają charakter odszkodowawczy.

Zawarcie Ugody nie powoduje powstania po stronie Spółki żadnego świadczenia wzajemnego ani nie przekształca dokonanych płatności w wynagrodzenie za usługę. W związku z tym, rozliczenia dokonane w ramach Ugody nie stanowią dostawy towarów ani świadczenia usług przez Spółkę, w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 oraz w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy. Z opisu sprawy wynika, że zgodnie z Kontraktem, Spółka ma prawo do dochodzenia Kar Umownych od Wykonawców. Ich egzekwowanie następuje na zasadach określonych w Kontrakcie oraz na zasadach ogólnych wynikających z przepisów prawa cywilnego.

Przy czym, Kontrakt zastrzega prawo Spółki do dochodzenia odszkodowania uzupełniającego przenoszącego wartość zastrzeżonej kary umownej, o której mowa w jednym z postanowień Kontraktu, maksymalnie do wysokości 50% ceny Kontraktu. W Kontrakcie Strony określiły okoliczności naliczania Kar Umownych, zasady ich kalkulacji oraz kwestie proceduralne dotyczące trybu egzekwowania nałożonych Kar Umownych.

Zgodnie z przyjętymi ustaleniami, Kary Umowne mają być płacone przelewem na konto Spółki na podstawie stosownej noty księgowej/obciążeniowej, w terminie 14 dni od jej wystawienia przez Spółkę lub potrącane z należnych płatności lub zaspokajane z zabezpieczenia określonego w Kontrakcie, w tym z Gwarancji Bankowych. Jednocześnie, Kontrakt nie przewiduje procedury uprzedniego potwierdzania przez Wykonawcę zasadności Kar Umownych przed ich naliczeniem lub dochodzeniem. Kary Umowne z tytułu zwłoki w dotrzymaniu terminów realizacji Kontraktu naliczane są za każdy dzień zwłoki w wysokości stanowiącej określony procent ceny Kontraktu netto, z zastosowaniem maksymalnych limitów odpowiedzialności.

Z kolei Kary umowne przewidziane na wypadek niedotrzymania gwarantowanych parametrów technicznych Bloku (np. dyspozycyjność, moc elektryczna netto, sprawność, poziom emisji, moc cieplna) zostały ustalone w wysokości kwotowej w odniesieniu do danego (mierzalnego) odchylenia w stosunku do parametru gwarantowanego w Kontrakcie przez Wykonawcę, z zastosowaniem maksymalnych limitów odpowiedzialności.

Podczas realizacji Kontraktu oraz w okresie eksploatacji Bloku ujawniono rozbieżności w zakresie wykonania części zobowiązań kontraktowych przez Wykonawcę, w związku z czym Spółka naliczyła Wykonawcy następujące Kary Umowne: 1. kary z tytułu zwłoki w realizacji Kontraktu: ‒ kwota (...) zł - z tytułu zwłoki Wykonawcy w podpisaniu określonego w Kontrakcie Protokołu Przejęcia Bloku do Eksploatacji albo Przejęcia Warunkowego (Kara Umowna 1), objęta notą obciążeniową z (…) 2022 r. (Nota Obciążeniowa 1), ‒ kwota (...) zł - z tytułu zwłoki Wykonawcy w realizacji Etapu Realizacji nr (...) określonego w Kontrakcie (Kara Umowna 2), objęta notą obciążeniową z (…) 2022 r. (dalej: Nota Obciążeniowa 2), oraz 2. kary z tytułu niedotrzymania gwarantowanych parametrów technicznych: ‒ kwota (...) zł - z tytułu niedotrzymania Gwarantowanego Parametru Technicznego B3 – Dyspozycyjność Bloku w pierwszym roku eksploatacji (Kara Umowna 3), objęta notą obciążeniową z (…) 2023 r. (Nota Obciążeniowa 3), ‒ kwota (...) zł - z tytułu niedotrzymania Gwarantowanego Parametru Technicznego B3 w drugim roku eksploatacji (Kara Umowna 4), objęta notą obciążeniową z (…) 2023 r. (Nota Obciążeniowa 4), ‒ kwota (...) zł - z tytułu niedotrzymania Gwarantowanego Parametru Technicznego B6 – maksymalnej mocy cieplnej Bloku (Kara Umowna 5), objęta notą obciążeniową z (…) 2024 r. (Nota Obciążeniowa 5).

Noty Obciążeniowe 1-5 zostały wystawione przez Spółkę na Wykonawcę, tj. wszystkie podmioty po stronie Wykonawcy zostały wezwane do zapłaty Kar Umownych na zasadzie odpowiedzialności solidarnej wynikającej z Kontraktu. Łączna wysokość naliczonych Kar Umownych odpowiada kwocie (...) zł. Spółka naliczyła (i nadal nalicza) również odsetki od niezapłaconych przez Wykonawcę Kar Umownych. Dyspozycyjność Bloku, która była podstawą obciążeń udokumentowanych Notą Obciążeniową 3 i 4 oznacza gotowość instalacji do pracy zgodnie z warunkami Kontraktu przez określony procent czasu w danym roku eksploatacji.

Niedotrzymanie gwarantowanego poziomu dyspozycyjności oznacza, że w części okresu eksploatacji Blok był niedostępny lub niezdolny do osiągnięcia parametrów przewidzianych w Kontrakcie. Maksymalna moc cieplna Bloku mierzona na strumieniu wody sieciowej określa maksymalną ilość ciepła, jaką Blok jest w stanie wytworzyć i dostarczyć do sieci ciepłowniczej w danej jednostce czasu (wyrażoną w MWt – megawatach termicznych).

Nieosiągnięcie przez Blok gwarantowanej maksymalnej mocy cieplnej, które stanowiło podstawę obciążenia udokumentowanego Notą Obciążeniową 5 oznacza, że rzeczywiste możliwości techniczne instalacji w zakresie produkcji ciepła są niższe od parametrów określonych w Kontrakcie, co skutkuje trwałym obniżeniem zdolności Bloku do realizacji funkcji wytwórczych, a które zgodnie z założeniami projektu miały być osiągalne przez cały okres eksploatacji.

Niedotrzymanie przez Wykonawcę terminów realizacji i gwarantowanych parametrów technicznych wynikających z Kontraktu, za które Spółka nałożyła na Wykonawcę kary umowne, zakłóciło działalność Spółki i wyrządziło wielomilionowe szkody związane m.in. z brakiem odbioru zakontraktowanych ilości gazu, z zaburzeniem wytwarzania przez Blok energii elektrycznej i jej sprzedaży, z brakiem spełnienia tzw. obowiązku mocowego wynikającego z ustawy z dnia 8 grudnia 2017 r. o rynku mocy, z utratą marży, a także ze zwiększonymi kosztami ponoszonymi wobec podmiotów trzecich.

Wykonawca nie zapłacił Kar Umownych, w związku z tym, Spółka częściowo zaspokoiła roszczenie o ich zapłatę wraz z należnymi odsetkami z Gwarancji Bankowych.

Łącznie Spółka pobrała na poczet ww. Kar Umownych i odsetek od tych Kar Umownych kwotę (...) zł i (...) euro, w tym: 1. z Gwarancji 1 zaspokojono łącznie (...) zł oraz (...) euro z tytułu: ‒ Kary Umownej 1 (Nota Obciążeniowa 1): (...) zł wraz z odsetkami w wysokości (...) zł, łącznie (...) zł, ‒ Kary Umownej 2 (Nota Obciążeniowa 2): (...) zł wraz z odsetkami w wysokości (...) zł, łącznie (...) zł, ‒ Kary Umownej 3 (Nota Obciążeniowa 3): (...) zł wraz z odsetkami w wysokości (...) zł, łącznie (...) zł, ‒ Kary Umownej 4 (Nota Obciążeniowa 4): (...) zł oraz (...) euro, 2. z Gwarancji Spółki C. zaspokojono kwotę (...) zł, odpowiadającą części roszczeń wynikających z Kary Umownej 4 (Nota Obciążeniowa 4).

Wykonawca kwestionuje zasadność naliczenia Kar Umownych oraz ich wysokość. W związku z powyższym, Strony pozostają w sporze i prowadzą postępowanie arbitrażowe (obecnie zawieszone), mediacyjne oraz polubowne. Postępowanie arbitrażowe zostało wszczęte z powództwa spółek występujących po stronie Wykonawcy. Toczy się ono przed Sądem Polubownym przy Krajowej Izbie Gospodarczej i dotyczy Kary Umownej 3. Powodowie domagają się zasądzenia na rzecz Spółka A. kwoty odpowiadającej wysokości pobranej przez Spółkę Kary Umownej wraz z odsetkami i zwrotu kosztów postępowania. Spółka kwestionuje zasadność roszczeń w całości, podnosząc brak podstaw do ich uwzględnienia i wnosi o oddalenie powództwa.

Natomiast postępowanie mediacyjne zostało wszczęte na wniosek Spółki. Toczy się ono przed Sądem Polubownym przy Prokuratorii Generalnej Rzeczypospolitej Polskie i dotyczy spornych roszczeń dotyczące Kar Umownych oraz kwot pobranych z Gwarancji Bankowych. W ramach postępowania mediacyjnego Strony uzgodniły warunki potencjalnej ugody. Ponadto, Spółka skierowała do sądu powszechnego wniosek o zawezwanie do próby ugodowej, które dotyczy Kary Umownej 5 (postępowanie polubowne). Strony prowadzą działania zmierzające do zawarcia Ugody, której celem jest uregulowanie aktualnie spornych między Stronami kwestii związanych z Kontraktem.

Jednym z głównych postanowień Ugody jest ustalenie wysokości Kar Umownych należnych Spółce i technicznego sposobu ich rozliczenia z kwotami pobranymi z Gwarancji Bankowych. W ramach Ugody nie dochodzi natomiast do zrzeczenia się przez Spółkę roszczeń z tytułu Kar Umownych, ponieważ Kary Umowne w zakresie w jakim zostały pierwotnie naliczone przez Spółkę, ale ostatecznie nie zostaną zaspokojone zgodnie z postanowieniami Ugody, zostaną uznane za nieistniejące.

Zgodnie z Ugodą: 1. Spółka zatrzyma środki pobrane z Gwarancji Bankowych, tj. kwotę (...) zł oraz (...) euro; 2. kwoty pobrane z Gwarancji Bankowych oraz świadczenie polegające na zawarciu umowy, której przedmiotem będzie dostarczenie Zamawiającemu i przeniesienie na Zamawiającego własności jednego nowego wirnika (...) (Wirnik oraz Umowa Dot. Wirnika), Spółka zalicza na poczet Kar Umownych z tym wyjątkiem, że: i. kwotę pobraną z Gwarancji Bankowych w wysokości (...) zł na pokrycie Noty Obciążeniowej 2 i odsetek ustawowych za opóźnienie Spółka zalicza na poczet kary umownej objętej Notą Obciążeniową 5, ii. odsetki ustawowe za opóźnienie w kwotach (...) zł oraz (...) zł pobrane z Gwarancji Bankowych na pokrycie Noty Obciążeniowej 1 oraz Noty Obciążeniowej 3 Spółka zalicza na poczet kary umownej objętej Notą Obciążeniową 5, 3. z chwilą podpisania Umowy Dot. Wirnika (wartość handlowa Wirnika ustalona przez Strony na potrzeby rozliczeń objętych Ugodą wynosi (...) zł netto), Spółka zalicza zawarcie tej Umowy jako sposób rozliczenia kary umownej objętej Notą Obciążeniową 4. Przy czym, skutki Umowy dot. Wirnika nie są przedmiotem niniejszego wniosku.

Poprzez Ugodę Strony uczynią ustępstwa i postanowią, że w najszerszym zakresie dozwolonym przez prawo, planowana Ugoda będzie prowadzić do definitywnego zakończenia sporu i wyczerpywać wszelkie aktualne roszczenia wynikające z Kontraktu lub pozostające z nim w związku, które Strony miały przed zawarciem Ugody, w szczególności: 1. roszczenia o zapłatę Kar Umownych, w zakresie wykraczającym ponad kwotę wynikającą ze środków zatrzymanych i rozliczonych zgodnie z Ugodą; 2. roszczenia dotyczące środków pobranych z Gwarancji Bankowych Wykonawcy, w tym roszczenia objęte pozwem arbitrażowym; 3. roszczenia o zapłatę kosztów postępowania, z zastrzeżeniem, że powyższe nie dotyczy: 1. roszczeń w sposób wyraźny inaczej uregulowanych w Ugodzie; 2. roszczenia o zapłatę Wynagrodzenia z tytułu wykonania ostatniego etapu realizacji Kontraktu; 3. roszczeń Spółki wynikających lub pozostających w związku z wadami prawnymi Przedmiotu Kontraktu, które ujawniłyby się po zawarciu Ugody; 4. roszczeń Spółki wynikających lub pozostających w związku z wadami fizycznymi Przedmiotu Kontraktu w zakresie objętym Wydłużonym Okresem Gwarancji, które ujawniłyby się po zawarciu Ugody; 5. roszczeń Spółki dotyczących wad już przedstawionej dokumentacji, które zostałyby zidentyfikowane po zawarciu Ugody; 6. roszczeń Spółki wynikających z naruszenia lub pozostających w związku z naruszeniem Praw Własności Intelektualnej, w tym związanych z roszczeniami osób trzecich wobec Spółki z tego tytułu, niezależnie od podstawy prawnej takich roszczeń; 7. roszczeń Spółki dotyczących roszczeń podwykonawców lub dalszych podwykonawców Wykonawcy zaangażowanych w realizację Kontraktu, jeżeli takie zostałyby zgłoszone wobec Spółki oraz 8. roszczeń wynikających z naruszenia lub pozostających w związku z naruszeniem obowiązku poufności określonego w Kontrakcie.

Jednocześnie, Strony uzgodnią, że powyższe zastrzeżenia nie tworzą nowej podstawy, prawa, uprawnienia ani roszczenia dla żadnej ze Stron, ani też nie powodują powstania roszczeń o szerszym zakresie niż roszczenia wynikające z Kontraktu lub pozostające z nim w związku. W ramach Ugody Strony ustalają wysokość należnych Spółce Kar Umownych w ten sposób, że: 1. Kara Umowna 1 – kwota (...) zł objęta Notą Obciążeniową 1 Z tytułu Kary Umownej 1 Spółka pobrała z Gwarancji 1 (...) zł (włączając odsetki ustawowe za opóźnienie). Zgodnie z Ugodą, wysokość Kary Umownej 1 zostaje ustalona przez Strony na kwotę (...) zł.

Odsetki ustawowe za opóźnienie w kwocie (...) zł pobrane z Gwarancji 1 w związku z pokryciem Noty Obciążeniowej 1 Spółka zaliczy na poczet Kary Umownej 5. W pozostałym zakresie kwotę pobraną z Gwarancji 1 na poczet Noty Obciążeniowej 1 Spółka zaliczy na poczet Kary Umownej 1 w ustalonej kwocie. 2. Kara Umowna 2 – kwota (...) zł objęta Notą Obciążeniową 2 Z tytułu Kary Umownej 2 Spółka pobrała z Gwarancji 1 kwotę (...) zł (włączając odsetki ustawowe za opóźnienie). Zgodnie z Ugodą, wysokość Kary Umownej 2 zostaje ustalona przez Strony na kwotę 0,00 zł.

Jednocześnie, kwotę, która została pobrana z Gwarancji 1 w wysokości (...) zł na pokrycie Noty Obciążeniowej 2 oraz odsetek za opóźnienie, Spółka zaliczy w całości na poczet Kary Umownej 5 a nie na poczet Noty Obciążeniowej 2. 3. Kara Umowna 3 - kwota (...) zł objęta Notą Obciążeniową 3 Z tytułu Kary Umownej 3 Spółka pobrała z Gwarancji 1 kwotę (...) zł (włączając odsetki ustawowe za opóźnienie). Zgodnie z Ugodą, wysokość Kary Umownej 3 zostanie ustalona przez Strony na kwotę (...) zł.

Jednocześnie, odsetki ustawowe za opóźnienie w kwocie (...) zł pobrane z Gwarancji 1 w związku z pokryciem Noty Obciążeniowej 3 Spółka zaliczy na poczet Kary Umownej 5. 4. Kara Umowna 4 - kwota (...) zł objęta Notą Obciążeniową 4 Z tytułu Kary Umownej 4 Spółka pobrała z Gwarancji 1 kwotę (...) zł oraz (...) euro, natomiast z Gwarancji Spółka C. kwotę (...) zł (łącznie: (...) zł oraz (...) euro). Zgodnie z Ugodą, wysokość Kary Umownej 4 zostanie ustalona przez Strony na kwotę (...) zł oraz równowartość w złotych polskich kwoty (...) euro.

Jednocześnie, kwoty pobrane z Gwarancji 1 oraz Gwarancji Spółka C. na pokrycie Noty Obciążeniowej 4 oraz zawarcie Umowy Dot. Wirnika Spółka zaliczy na poczet Kary Umownej 4. 5. Kara Umowna 5 - kwota (...) zł objęta Notą Obciążeniową 5 Zgodnie z Ugodą, wysokość Kary Umownej 5 zostanie ustalona przez Strony na kwotę (...) zł.

Jednocześnie, na poczet Kary Umownej 5 Spółka zaliczy łącznie: ‒ kwotę (...) zł pobraną z Gwarancji 1 pierwotnie celem pokrycia Noty Obciążeniowej 2 wraz z odsetkami ustawowymi za opóźnienie; ‒ kwotę (...) zł pobraną z Gwarancji 1 pierwotnie celem pokrycia odsetek ustawowych za opóźnienie z tytułu Noty Obciążeniowej 1; ‒ kwotę (...) zł pobraną z Gwarancji 1 pierwotnie celem pokrycia odsetek ustawowych za opóźnienie z tytułu Noty Obciążeniowej 3. Ugoda określa kwotę ustalonych i należnych Spółce Kar Umownych i nie obejmuje zrzeczenia się przez Spółkę jakichkolwiek ustalonych i potwierdzonych przez Wykonawcę świadczeń o określonej wartości.

Ugoda nie prowadzi do uzyskania przysporzenia przez Spółkę z tytułu zrzeczenia się przez Wykonawcę jakichkolwiek ustalonych i potwierdzonych przez Spółkę świadczeń o określonej wartości. W pozostałym zakresie w konsekwencji rozliczeń dokonanych przez strony Kary Umowne uznaje się za nieistniejące. Przechodząc do wątpliwości Wnioskodawcy należy zauważyć, że ustawodawca nie zdefiniował w ustawie o VAT pojęć takich jak „odszkodowanie” oraz „kara umowna”, dlatego też pomocniczo można posłużyć się przepisami ustawy z dnia 23 kwietnia 1954 r. Kodeks cywilny.

W art. 483 Kodeksu cywilnego wskazano, że w umowie można zastrzec, że naprawienie szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania niepieniężnego nastąpi poprzez zapłatę określonej sumy (kara umowna), a dłużnik nie może bez zgody wierzyciela zwolnić się z zobowiązania przez zapłatę kary umownej. Zgodnie z przepisami prawa cywilnego, które mają charakter bezwzględnie obowiązujący należy uznać, że kara umowna ma charakter czynności jednostronnej i nie wiąże się ona w żaden sposób z otrzymaniem jakiegokolwiek świadczenia wzajemnego.

Zapłata takiej kary nie jest związana również ze zobowiązaniem otrzymującego zapłatę do wykonania czynności, powstrzymania się od jej dokonania lub do tolerowania czynności lub sytuacji. Jej walorem jest charakter odszkodowawczy. Co do zasady kara umowna stanowi pewnego rodzaju sankcję cywilnoprawną, która zastrzeżona jest na wypadek szkód powstałych w wyniku niewykonania bądź nienależytego wywiązania się z wiążących strony elementów umowy.

Mając na uwadze przepisy prawa podatkowego, trzeba zauważyć, że aby dana czynność podlegać mogła opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług – musi istnieć bezpośredni związek mający charakter przyczynowy między świadczoną usługą, a otrzymanym świadczeniem wzajemnym. W konsekwencji oznacza to, że zapłacone kwoty stanowić powinny rzeczywiste wynagrodzenie za świadczoną usługę w ramach wiążącej strony umowy. Otrzymywana zapłata powinna stanowić efekt wykonania świadczenia. W przedmiotowej sprawie Strony pozostają w sporze co do faktu, że Spółka naliczyła Wykonawcy kary umowne, co do których zasadności i wysokości obie Strony mają odmienne poglądy.

Tym samym spór Stron wpływa na to, że pozostają one w niepewności, co do wzajemnych praw i obowiązków. Równocześnie, założeniem Ugody jest polubowne rozwiązanie wszystkich kwestii związanych z Kontraktem, które są obecnie między nimi sporne i zakończenie sporu. Sama ugoda będzie stanowić całkowite i ostateczne uregulowanie wszystkich aktualnie spornych kwestii między stronami związanych z Kontraktem (w tym aktualnych rozliczeń wynikających z Kontraktu lub pozostających z nim w związku).

Poprzez samą Ugodę strony poczynią ustępstwa i postanowią, że w najszerszym zakresie dozwolonym przez prawo planowana Ugoda prowadzić będzie do definitywnego zakończenia sporu i wyczerpywać będzie wszelkie aktualne roszczenia wynikające z Kontraktu lub będące z nim w związku, które Strony miały przed zawarciem Ugody. Co istotne, w ramach planowanej Ugody Spółka nie zrzeka się roszczeń z tytułu kar umownych, bo kary umowne w zakresie w jakim zostały pierwotnie naliczone, ale ostatecznie nie zostaną zaspokojone – zgodnie z postanowieniami zostaną uznane za nieistniejące. Ponadto, każda ze stron zastrzega, że podtrzymuje swoje stanowisko co do zasadności i słuszności swoich roszczeń i zarzutów.

Jednocześnie jak wskazuje Spółka wartość Wirnika, o którym mowa we wniosku będzie ujęta w rozliczeniach objętych Ugodą. W tym miejscu należy zauważyć, że aby móc mówić o odszkodowawczym charakterze danej płatności, musimy mieć do czynienia nie z płatnością za świadczenie, ale z rekompensatą za szkodę. W takich przypadkach nie będzie można stwierdzić ekwiwalentności świadczenia, bowiem odszkodowanie nie wiąże się z żadnych świadczeniem ze strony podatnika, ale z koniecznością pokrycia przez niego szkody powstałej w wyniku niewykonania lub nienależytego wykonania usługi. Faktem pozostającym bez wpływu na to pozostaje to, jak strony nazwą daną płatność.

Bowiem nadrzędnym elementem jest to, czy stanowi ona zapłatę za konkretne świadczenie, czy też jest odszkodowaniem. Sama nazwa płatności nie zmienia jej charakteru w świetle opisanego powyżej znaczenia. Jeśli więc płatność zostanie zakwalifikowana jako odszkodowanie niemające bezpośredniego związku z żadną czynnością, która wpisuje się w charakter świadczenia ze strony podmiotu zobowiązanego – wówczas nie będzie mieścić się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy i tym samym nie będzie podlegać opodatkowaniu.

Skoro więc w analizowanej sprawie Strony podjęły działania mające na celu całkowite i ostateczne uregulowanie spornych kwestii w ramach Ugody, to jej zawarcie spowoduje powstanie nowej relacji zobowiązaniowej pomiędzy stronami sporu, w której strony te w sposób polubowny rozwiążą kwestie sporne związane z Kontraktem, a sama Ugoda wyczerpywać będzie wszelkie aktualne roszczenia wynikające z Kontraktu lub będące z nim w związku. Okoliczności prezentowanego przypadku pozwalają stwierdzić, że mamy do czynienia ze stosunkiem zobowiązaniowym, w którym w zamian za świadczoną usługę przysługiwało będzie wynagrodzenie.

Należy podkreślić, że zawarcie Ugody będzie kreować nowy stosunek zobowiązaniowy, bowiem przed jej zawarciem strony pozostawały w sporze w ramach kilku toczących się równolegle postępowań, gdzie podnoszona była zarówno zasadność nałożonych przez Spółkę kar, jak i ich wysokość. Jednym z głównych założeń Ugody jest ustalenie wysokości Kar Umownych należnych Spółce i ustalenie sposobu technicznego ich rozliczenia z kwotami pobranymi z Gwarancji Bankowych.

Zawarcie planowanej Ugody doprowadzi w konsekwencji do wyeliminowania niepewności po stronie podatników co do zakresu wzajemnych praw i obowiązków, a tym samym Ugoda ta nie ma na celu potwierdzenia istniejącego stanu, ale wprost kreuje ona nowy stosunek zobowiązaniowy pomiędzy stronami. Tym samym odstąpienie przez Spółkę od dochodzenia wskazanych roszczeń wobec Wykonawcy (uznanie ich za nieistniejące) będzie stanowić zaniechanie działań, tj. zobowiązywać Spółkę do powstrzymania się od dokonania czynności (rezygnacja z dochodzenia roszczeń, uznanie za nieistniejące).

Dlatego też, w tym przypadku mamy do czynienia ze świadczeniem o charakterze ekwiwalentnym, w którym uznanie roszczeń za nieistniejące (co w istocie ma skutek taki sam jak zrzeczenie się dochodzenia roszczeń) należy traktować jako usługę, w zamian za co Spółka otrzyma wymierne korzyści w formie kwoty określonej w Ugodzie. Świadczona usługa utożsamiana z rezygnacją z prawa do dochodzenia roszczeń będzie miała tym samym charakter odpłatny i będzie podlegała opodatkowaniu stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 8 ust. 1 ustawy. Beneficjentem usługi będzie Wykonawca, dla którego korzyścią wymierną będzie uniknięcie dalszego pozostawania w sporze i próbach rozwiązania go na drodze sądowej.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 109 ust. 1 pkt 5 i 7 ustawy z dnia 27 maja 2026 r. Prawo zamówień publicznych( t.j. Dz.U. z 2026 r. poz. 793): Z postępowania o udzielenie zamówienia zamawiający może wykluczyć wykonawcę, który w sposób zawiniony poważnie naruszył obowiązki zawodowe, co podważa jego uczciwość, w szczególności gdy wykonawca w wyniku zamierzonego działania lub rażącego niedbalstwa nie wykonał lub nienależycie wykonał zamówienie, co zamawiający jest w stanie wykazać za pomocą stosownych dowodów oraz który, z przyczyn leżących po jego stronie, w znacznym stopniu lub zakresie nie wykonał lub nienależycie wykonał albo długotrwale nienależycie wykonywał istotne zobowiązanie wynikające z wcześniejszej umowy w sprawie zamówienia publicznego lub umowy koncesji, co doprowadziło do wypowiedzenia lub odstąpienia od umowy, odszkodowania, wykonania zastępczego lub realizacji uprawnień z tytułu rękojmi za wady.

Spółka wskazała, że rozważane jest również (w ramach prac toczących się nad Ugodą), aby Wykonawca uzyskał Oświadczenie złożone przez Spółkę, przy czym w opisie wskazano, że czynność ta jest „ewentualna”. Jeśli jednakże do złożenia tego oświadczenia dojdzie, wówczas stanowić ono będzie niewątpliwie dodatkową korzyść dla Wykonawcy, bowiem w jego wyniku nadal będzie on mógł uczestniczyć w postępowaniach o udzielanie zamówień publicznych, a w wyniku działania Spółki droga ta nie zostanie mu zamknięta, jeśli Spółka zgodzi się w treści Oświadczenia, że Wykonawca nie dopuścił się okoliczności, o których mowa w art. 108 ust. 1 pkt 5 lub 7 ustawy Prawo zamówień publicznych.

Równocześnie Oświadczenie to nie będzie odnosiło się do polskich oddziałów tych podmiotów jako odrębnych adresatów Oświadczenia. Choć będzie wywierało skutki w odniesieniu do czynności (przetargów) na terytorium Polski gdzie obowiązuje Prawo zamówień publicznych.

Pomimo więc, że Wykonawca wciąż podtrzymuje swoje stanowisko co do niezasadności nałożenia kary (tak jak i Spółka podtrzymuje swoje stanowisko), to jednak w toku Ugody nie tylko zgodziłby się co do rozdysponowania środków pobranych z Gwarancji Bankowych przez Spółkę, ale również uzyskiwał od Spółki inne korzyści – tj. nie tylko samo uznanie, że Ugoda ta wyczerpuje wszelkie roszczenia, ale również benefit w postaci dodatkowego zapewnienia, że jego działania w ramach realizacji Kontraktu, które naruszały terminowość i nie spełniały określonych parametrów nie miały charakteru poważnego naruszenia obowiązków zawodowych i nie nastąpiły w znacznym stopniu lub zakresie i nie miały charakteru długotrwałego, a to niejako pozwoliłoby mu na uczestnictwo w przyszłych przetargach, co wydaje się znaczącą korzyścią dla polskich oddziałów zagranicznych podmiotów.

Podsumowując, należy uznać, że skoro ugoda będzie stanowić całkowite i ostateczne uregulowanie wszystkich aktualnie spornych kwestii oraz będzie prowadzić do definitywnego zakończenia sporu, to będzie to usługa polegająca na odstąpieniu od dochodzenia roszczeń oraz powstrzymaniu się od dalszych działań, tj. w szczególności wobec roszczeń „uznanych za nieistniejące”, a także umożliwienie podmiotom zagranicznym na dalsze uczestnictwo w przetargach w terytorium kraju.

Zatem, w związku z planowaną Ugodą dojdzie do powstania „nowej” usługi, która będzie świadczona przez Spółkę bezpośrednio na rzecz spółek będących stronami Kontraktu (czyli spółek zagranicznych oraz Spółki C.), gdyż to te podmioty uczestniczą w negocjacjach dotyczących sporów związanych z Kontraktem i to te Podmioty będą bezpośrednim beneficjentem świadczonej usługi, a nie biorą w tym udziału polskie oddziały.

Również uzyskanie Oświadczenia będzie dotyczyło Wykonawcy, tj. wszystkich członków konsorcjum, a więc Spółki A., Spółki D., Spółki B. oraz Spółki C. Mając na względzie powyższe należy stwierdzić, że rozliczenie kar umownych w związku z zawarciem Ugody będzie stanowić świadczenie usług podlegające opodatkowaniu VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 8 ust. 1 pkt 2 ustawy. Tym samym, stanowisko w zakresie pytania 1 jest nieprawidłowe.

Ad 2 Wątpliwości Spółki dotyczą również ustalenia miejsca świadczenia usług, tj. rozliczenia Kar Umownych przypadających na rzecz Spółki A., Spółki D. oraz Spółki B. Jak stanowi art. 28a ustawy: Na potrzeby stosowania niniejszego rozdziału: 1. ilekroć jest mowa o podatniku – rozumie się przez to: a. podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6; b. osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej; 2. podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Powyższy przepis wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy, która ma zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług. Według tej regulacji, podatnikiem jest podmiot wykonujący samodzielnie działalność gospodarczą. Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

Zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy: Miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n. W myśl art. 28b ust. 2 ustawy: W przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Z powyższych przepisów wynika, że miejscem świadczenia usług na rzecz podatnika, w rozumieniu art. 28a ustawy, dla których ustawodawca nie przewidział szczególnych zasad ustalania miejsca świadczenia usług jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę swojej działalności gospodarczej. Jeżeli jednak usługi te są świadczone na rzecz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika znajdującego się w miejscu innym niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Przy czym należy podkreślić, że ogólna zasada ustalania miejsca świadczenia usług wynikająca z art. 28b ustawy ma zastosowanie, co do zasady w przypadku świadczenia usług transgranicznych między podmiotem z Polski a podmiotem z innego państwa. Natomiast zaś, gdy transakcja zawierana jest pomiędzy polskimi podatnikami i w stosunku do tego typu transakcji nie ma szczególnych uregulowań co do miejsca ich świadczenia, dokumentowanie i rozliczanie podatku należnego odbywa się na podstawie ogólnych zasad obowiązujących w Polsce pomiędzy podatnikami polskimi występującymi w danej transakcji.

Definicję „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej” zawiera rozporządzenie wykonawcze Rady (UE) Nr 282/2011 z 15 marca 2011 r. ustanawiające środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77, str. 1). Z części wstępnej (preambuły) - punkt (4) wynika, że: Podstawowym celem niniejszego rozporządzenia 282/2011 jest zapewnienie jednolitego stosowania obecnego systemu VAT, poprzez określenie przepisów wykonawczych do dyrektywy 2006/112/WE, w szczególności w odniesieniu do podatników, dostawy towarów i świadczenia usług oraz miejsca transakcji podlegających opodatkowaniu.

Zgodnie z zasadą proporcjonalności określoną w art. 5 ust. 4 Traktatu o Unii Europejskiej niniejsze rozporządzenie nie wykracza poza to, co jest konieczne do osiągnięcia tego celu. Przyjęcie rozporządzenia, jako wiążącego i mającego bezpośrednie zastosowanie we wszystkich państwach członkowskich, w sposób najpełniejszy zapewnia jednolite stosowanie. Natomiast w punkcie (14) stwierdzono, że: Aby zapewnić jednolite stosowanie zasad dotyczących miejsca dokonania transakcji podlegających opodatkowaniu, należy wyjaśnić pojęcia, takie jak” siedziba działalności gospodarczej podatnika, stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, stałe miejsce zamieszkania oraz zwykłe miejsce pobytu.

Stosowanie możliwie jak najbardziej precyzyjnych i obiektywnych kryteriów powinno ułatwić stosowanie tych pojęć w praktyce; należy przy tym uwzględniać orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości.

W myśl art. 11 ust. 1 rozporządzenia 282/2011: Na użytek stosowania art. 44 dyrektywy 2006/112/WE „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej” oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 11 ust. 2 rozporządzenia 282/2011: Na użytek stosowania następujących artykułów stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu świadczenie usług, które wykonuje: a. art. 45 dyrektywy 2006/112/WE; b. począwszy od 1 stycznia 2013 r. - art. 56 ust. 2 akapit drugi dyrektywy 2006/112/WE; c. do 31 grudnia 2014 r. - art. 58 dyrektywy 2006/112/WE; d. art. 192a dyrektywy 2006/112/WE.

Jak stanowi art. 11 ust. 3 rozporządzenia 282/2011: Fakt posiadania numeru identyfikacyjnego VAT sam w sobie nie jest wystarczający, by uznać, że podatnik posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Na podstawie art. 53 ust. 1 rozporządzenia 282/2011: Na użytek stosowania art. 192a dyrektywy 2006/112/WE stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej podatnika jest brane pod uwagę wyłącznie wtedy, gdy charakteryzuje się ono wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu dokonanie dostawy towarów lub świadczenie usług, w których uczestniczy.

Spółka wskazała, że wszelkie prace i dostawy w ramach Kontraktu oraz wszelkie rozliczenia dokonywane w ramach Kontraktu w relacji Spółka – Wykonawca były realizowane poprzez stałe miejsca prowadzenia działalności w Polsce spółek (...), a także za pośrednictwem Spółki C. W związku z realizacją Kontraktu, uczestnicy konsorcjum wystawiali faktury na rzecz Spółki, na których każdorazowo były wskazywane polskie numery identyfikacji podatkowej tych podmiotów.

Należy zauważyć, że stronami Kontraktu były odpowiednio Spółka C. oraz Spółka A., Spółka D. i Spółka B. a nie ich polskie oddziały (fakt ten wynika m.in. z treści Kontraktu, w której wskazano odpowiednio dane rejestrowe spółek zagranicznych oraz ich adresy w Niemczech, Japonii i Wielkiej Brytanii, a polskich oddziałów nie wskazano analogicznie jako odrębnych stron Kontraktu), a same płatności związane z realizacją Kontraktu były dokonywane na rzecz podmiotów będących stronami Kontraktu i wystawiających faktury dokumentujące realizację prac lub dostaw, tj. Spółka A., oraz Spółka C. Podmiotami posiadającymi osobowość prawną oraz zdolność do czynności prawnych są spółki utworzone zgodnie z prawem niemieckim, japońskim i prawem Anglii i Walii, a sam fakt posiadania przez spółki stałych miejsc prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce oraz oddziałów zarejestrowanych w Krajowym Rejestrze Sądowym nie oznacza, że stałe miejsca prowadzenia działalności lub oddziały stanowią odrębne od tych spółek podmioty praw i obowiązków.

Jak wskazałem w odniesieniu do pytania 1, Spółka będzie świadczyć „nową” usługę, której beneficjentami będą centralne siedziby Podmiotów zagranicznych, gdyż stronami Kontraktu pozostają odpowiednio Spółki zagraniczne oraz Spółka C., to te podmioty są uprawnionymi i obowiązanymi do dokonywania wszelkich rozliczeń (w szczególności tych, które wiążą się z karami umownymi) oraz przy założeniu, że świadczenie to jest nierozerwalnie związane z Ugodą i nie wiąże się z działalnością oddziałów w Polsce, gdyż te czynności były związane z realizacją prac wykonawczych w ramach Kontraktu (co więcej w działaniach tych nie uczestniczyła Spółka B. i w konsekwencji nie wystawiała faktur dokumentujących świadczenia usług/dostawy towarów, gdyż ich nie dokonywała) – dlatego też pomimo, że na fakturach sprzedażowych wystawionych przez Spółkę A. i Spółkę D. wskazane były ich polskie numery VAT, to jednakże przyjmując, że w ramach świadczonej przez Spółkę usługi w wyniku Ugody powstanie „nowy” stosunek zobowiązaniowy łączący wyłącznie Spółkę i strony Kontraktu (tj. podmioty uczestniczące w procesie negocjacji), a nie Spółkę i oddziały w Polsce - fakt ten nie powinien być brany pod uwagę przy ustalaniu miejsca świadczenia.

W konsekwencji, skoro Spółka będzie świadczyć usługę polegającą na odstąpieniu od dochodzenia roszczeń oraz powstrzymaniu się od dalszych działań, a usługa ta jest wynikiem planowanej Ugody, która dotyczy rozliczeń wynikających z całego Kontraktu, którego stronami były odpowiednio spółki zagraniczne, a nie ich polskie oddziały, to świadczenie związane z Ugodą odnosi się do odpowiedzialności kontraktowej poszczególnych podmiotów będących stronami Kontraktu, a jego adresatami będą spółki zagraniczne jako strony Kontraktu i uczestnicy sporu. Jak wynika z opisu sprawy, to właśnie przedstawiciele tych podmiotów uczestniczą również w negocjacjach.

W konsekwencji, miejscem świadczenia usług nie będzie terytorium Polski, ale stosownie do art. 28b ust. 1 ustawy - miejsce, w którym podatnicy posiadają siedzibę działalności gospodarczej – tj. odpowiednio Niemcy, Japonia i Wielka Brytania. Zatem, stanowisko w zakresie pytania 2, z którego wynika, że w zakresie dotyczącym rozliczenia Kar Umownych przypadających na rzecz Spółkę A., Spółkę D. oraz Spółkę B. – miejscem świadczenia tych usług przez Spółkę nie będzie terytorium Polski, ale miejsce, w którym ww. podatnicy (będący usługobiorcami) posiadają siedzibę działalności gospodarczej, zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy uznaję za prawidłowe.

Ad 3 Przedstawione wątpliwości dotyczą również ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu świadczenia usług. Odnosząc się do przedstawionych wątpliwości należy wskazać, że zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy: Obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 1a, 1b, 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20, art. 21 ust. 1 i art. 138f.

W myśl art. 19a ust. 8 ustawy : Jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z wyjątkiem: 1) dostaw towarów, w stosunku do których obowiązek podatkowy powstaje w sposób, o którym mowa w ust. 1b; 2) dostaw towarów i świadczenia usług, w stosunku do których obowiązek podatkowy powstaje w sposób, o którym mowa w ust. 5 pkt 4. Konstrukcja podatku VAT zakłada, że podatnik wykonujący czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT zobowiązany jest do ich opodatkowania w momencie powstania obowiązku podatkowego.

Z generalnie obowiązującej na gruncie podatku VAT zasady wynika, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi, a więc staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i za ten okres powinien być rozliczony. Sam moment wykonania usługi nie został przez ustawodawcę sprecyzowany w sposób dosłowny, jednakże należy przyjmować, że momentem tym jest faktyczne wykonanie wszystkich działań i czynności, które składać mają się na daną usługę.

Przy określaniu chwili wykonania usługi należy mieć na uwadze specyfikę danej usługi i obowiązki ciążące na stronach umowy, przede wszystkim rodzaj i charakter czynności, które całościowo składają się na daną usługę. Równocześnie, jeśli podatnik otrzyma całość lub część zapłaty jeszcze przed wykonaniem usługi – wówczas obowiązek podatkowy powstanie z chwilą jej otrzymania, stosownie w odniesieniu do otrzymanej kwoty.

Odnosząc się do analizowanego przypadku w kontekście określenia momentu, w jakim powstaje obowiązek podatkowy, należy stwierdzić, że w przedstawionych okolicznościach skoro to zawarcie Ugody utożsamiamy z czynnością podlegającą opodatkowaniu – w konsekwencji należy przyjąć, że zawarcie Ugody, wyczerpujące wszelkie uzgodnienia i spory pomiędzy stronami stanowi czynność ostatnią, zamykającą sporne kwestie. W konsekwencji, zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy obowiązek podatkowy powstanie w dniu jej zawarcia. Tym samym stanowisko w zakresie pytania nr 3, zgodnie z którym obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług z tytułu świadczenia tych usług powstanie w dniu zawarcia Ugody jest prawidłowe.

Ad 4 Wątpliwości wyrażone w pytaniu 4 dotyczą ustalenia, czy Spółka C. oraz polskie oddziały Spółki A. i Spółki B. (Usługobiorcy) będą mieli prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez Spółkę, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy. Spółka uważa, że w zakresie, w jakim miejscem świadczenia usług będzie terytorium Polski, Spółka C. będzie miała prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez Spółkę, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Spółka jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT.

Jak wskazałem, miejscem opodatkowania usług świadczonych przez Spółkę na rzecz spółek zagranicznych nie będzie Polska lecz terytorium państw, w których podmioty te posiadają siedzibę działalności gospodarczej. Natomiast z uwagi na to, że w odniesieniu do usług świadczonych przez Spółkę na rzecz polskiej Spółki C. zastosowanie znajdą zasady ogólne, o których mowa w ustawie o VAT, miejscem opodatkowania usług świadczonych przez Spółkę na rzecz Spółki C. będzie Polska. Przy tym, Spółka C. jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT, a usługa nabywana od Spółki związana jest z czynnościami opodatkowanymi (realizacja Kontraktu).

Zatem, w świetle obowiązujących przepisów prawa, Spółce C. przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez Spółkę, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, które wymienione zostały w art. 88 ustawy. Zatem stanowisko w zakresie pytania 4, zgodnie z którym Spółka C. będzie uprawniona do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez Spółkę, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji. Podkreślam, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych. Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji · Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j.

Dz.U. z 2026 r. poz. 622 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego.

Z funkcji ochronnej będą mogli skorzystać Ci z Państwa, którzy zastosują się do interpretacji. · Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej: Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej: 1) z zastosowaniem art. 119a; 2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług; 3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści. · Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej: Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację przez Zainteresowanego, który jest stroną postępowania X (Zainteresowany będący stroną postępowania – art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) ma prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 143 ze zm.; dalej jako „PPSA”). Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art.

53 § 1 PPSA): · w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo · w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA). Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r Ordynacji podatkowej.