Interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowejz 13 marca 2026 r., sygn. 0114-KDIP1-2.4012.789.2025.2.JO

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

16 grudnia 2025 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy skutków podatkowych nieposiadania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski. Uzupełnili go Państwo - w odpowiedzi na wezwanie - pismem z 16 lutego 2026 r. (wpływ 16 lutego 2026 r.). Treść wniosku jest następująca: Opis stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego A. GmbH z siedzibą w Niemczech (dalej: „Spółka”, „Wnioskodawca”) jest podmiotem prawa niemieckiego, zarejestrowanym jako czynny podatnik VAT w Polsce.

Zgodnie z wyciągiem z rejestru handlowego (…), przedmiotem działalności Spółki jest m.in. handel wszelkiego rodzaju towarami, w szczególności (…), a także projektowanie, produkcja i dystrybucja odzieży (…) oraz import i eksport w tym obszarze działalności. Spółka na co dzień koncentruje się na rozwoju i produkcji odzieży (…) będąc jednym z wiodących producentów w branży. Spółka zaopatruje firmy wynajmujące odzież (…), pralnie, sklepy techniczne oraz czołowe formy z branży przemysłowej, handlowej, gastronomicznej i pielęgnacyjnej. Spółka posiada 100% udziałów w spółce B. Sp. z o.o. z siedzibą w (…) (dalej: „B.”). B. jest czynnym podatnikiem VAT w Polsce.

B. wynajmuje w (…) powierzchnię, na której znajduje się magazyn oraz szwalnia. B. świadczy na rzecz Spółki poniższe rodzaje usług (dalej łącznie: „Usługi”): 1. Usługa wsparcia w organizacji zakupu materiałów i dodatków. 2. Usługa wsparcia w organizacji produkcji przez zagranicznych podwykonawców w ramach uszlachetniania biernego. 3. Usługa wsparcia w produkcji mniejszych zleceń, w tym poprawek i wykończeni. 4. Usługa magazynowo-logistyczna. Spółka dokonuje zakupów (głównie we Włoszech, Niemczech, Belgii i Polsce) materiałów i dodatków krawieckich do produkcji odzieży (…). Materiały te są przewożone do magazynu B. w (…).

B. wspiera Spółkę w organizacji zakupu poprzez przyjmowanie zakupionych przez Spółkę tkanin i dodatków na magazyn oraz wprowadzeniu ich do ewidencji, a także w razie potrzeby planowaniem zamówień surowców/zamawianiem materiałów pomocniczych i dodatków krawieckich. Materiały następnie są wysyłane z magazynu B. do podwykonawców, tj. zagranicznych zakładów produkcyjnych, głównie poza UE (Ukraina, Mołdawia, Uzbekistan), gdzie odbywa się produkcja w ramach uszlachetniania biernego.

Organizacja przyjęcia zamówionych materiałów i dodatków, planowaniem produkcji/terminów realizacji, czasowym składowaniem materiałów i produktów w magazynie, przygotowaniem produktów do wysyłki/pakowaniem, załadunkiem, organizacją odprawy celnej, organizacją transportu, kontrolą jakości, zajmuje się B. W ramach usług związanych z logistyką, B. wprowadza również dane do niemieckiego systemu informatycznego Spółki. B. ponosi koszty wsparcia IT oraz opłat licencyjnych dla systemu (…) dostarczanego przez Spółkę.

B. w szwalni w Polsce realizuje dla Spółki jedynie krótsze zlecenia produkcyjne, np. szyje sztuki modelowe, wykonuje poprawki, drobne przeróbki i wykończenia (np. doszywa pas odblaskowy/dodatkowe kieszenie, hafty). Na potrzeby produkcji dedykowanej Spółce, B. korzysta z własnego parku maszynowego oraz z maszyn należących do Spółki. Maszyny należące do Spółki są wykorzystywane przez B. wyłącznie do realizacji na rzecz Spółki ww. krótszych zleceń produkcyjnych, poprawek, wykończeń. Zamówione przez Spółkę surowce i materiały pomocnicze są własnością Spółki przed i po ich przetworzeniu.

Wynagrodzenie B. dotyczy zatem dalszego przetwarzania surowców i materiałów pomocniczych na wyroby gotowe, a także niezbędnego do tego celu zaopatrzenie w materiały eksploatacyjne. Gotowe produkty z zagranicznych zakładów produkcyjnych przyjeżdżają z powrotem do magazynu B. Część towarów po dokonaniu weryfikacji przez B. jest przeładowywana na samochód i kierowana do klientów Spółki - głównie w Holandii (tj. towar jest przechowywany w magazynie w Holandii). Część zostaje w magazynie, skąd jest stopniowo wysyłana bezpośrednio do klientów końcowych kontrahenta Spółki - głównie w Niemczech.

Kolejną część zakupuje od B. i sprzedaje swoim klientom na rynku polskim - B. dokonuje zakupu towarów od Spółki pod konkretne zamówienie swojego klienta. Sprzedaż odbywa się poprzez przedstawicieli handlowych działających na zlecenie B. i/lub pracowników B., którzy wyszukują klienta oraz umawiają się na prezentację oferty. Przedstawiciel negocjuje cenę (przy czym nie może ona zejść poniżej ceny ustalonej przez kierownika sprzedaży Spółki). Po akceptacji oferty przez klienta B., następuje złożenie zamówienia przez B., weryfikacja dostępności artykułów w magazynie oraz określenie czasu oczekiwania.

Zakupiony przez B. towar jest pobierany z magazynu oraz wysyłany do klienta B. Członkowie zarządu B. są wykwalifikowanymi i doświadczonymi w branży kierownikami, odpowiedzialnymi w B. za działania operacyjne, takie jak planowanie produkcji, planowanie zakupów, wykonywanie funkcji handlowych, optymalizację logistyki magazynowej, itp. Członkowie zarządu B. są jednocześnie zatrudnienie w Spółce lub współpracują ze Spółką. Członkowie zarządu B. nie pobierają wynagrodzenia za pełnione w B. funkcje, jednak B. ponosi zryczałtowane wynagrodzenia na rzecz Spółki za usługi świadczone przez ww. członków zarządu/kierowników.

Członkowie zarządu B. przebywają w Polsce okresowo, w trakcie odbywanych podróży, realizując wówczas obowiązki związane z pełnionymi na rzecz B. funkcjami. B. zobowiązuje się na mocy umowy do produkcji wyłącznie na rzecz Spółki lub do świadczenia usług kontraktowych wyłącznie na rzecz Spółki lub nabywanie ich od niej. B. zobowiązuje się w okresie obowiązywania umowy nie wytwarzać produktów, które mają cechy przedmiotu umowy lub pełnią funkcję przedmiotu umowy, ani we własnym zakresie, ani za pośrednictwem osób trzecich.

Na potrzeby świadczenia usług kontraktowych, B. musi zapewnić wystarczające zasoby ludzkie i dokonać niezbędnych inwestycji w celu zagwarantowania w każdym momencie uzgodnionych ilości dostaw. B. w okresie produkcji przedmiotu umowy ponosi ryzyko zgodnie z przepisami prawa niemieckiego. Wraz z dostawą gotowego przedmiotu umowy, ryzyko przechodzi na Spółkę. B. zobowiązuje się wyprodukować lub zrealizować przedmiot zamówienia zgodnie z instrukcjami i dokumentacją techniczną Spółki.

B. przyznaje pracownikom działu jakości Spółki prawo do kontroli zarządzania jakością w B. i w angażowanych przez nią zakładach kontraktowych w dowolnym momencie po uprzednim powiadomieniu oraz do żądania niezbędnych i uzasadnionych działań w cel stałego zapewnienia jakości przedmiotu umowy i koordynacji tych działań ze Spółką. Umowa może zostać rozwiązana z zachowaniem sześciomiesięcznego okresu wypowiedzenia. Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego.

W odpowiedzi na zadane pytania wskazali Państwo następująco: 1) od kiedy Spółka jest zarejestrowana jako czynny podatnik VAT na terytorium Polski i w związku z jakimi czynnościami dokonała tej rejestracji, Wnioskodawca wskazuje, że posiada status czynnego podatnika VAT w Polsce od 25 września 2019 r. Rejestracja VAT została dokonana w związku z: transportem wyrobów gotowych z Polski do Niemiec, jak również z Niemiec do Polski, dostawa surowców i wyrobów gotowych w obrębie Unii Europejskiej, sprzedażą wyrobów gotowych na rynku polskim.

2) w jaki sposób jest realizowana/zorganizowana Państwa działalność gospodarcza w kraju siedziby działalności gospodarczej (należało ogólnie bez wskazywania szczegółów, lecz w sposób niebudzący wątpliwości wskazać, jak prowadzicie Państwo działalność w Niemczech, np. czy działalność w kraju siedziby ogranicza się tylko do posiadania biura, czy w kraju siedziby korzystacie Państwo z jakichś magazynów, w sposób ogólny jakie zasoby osobowe i techniczne posiada Spółka w kraju siedziby itp.), Wnioskodawca wskazuje, że wyjaśnił we wniosku, że koncentruje się na rozwoju i produkcji odzieży (…) będąc jednym z wiodących producentów w branży.

Spółka zaopatruje firmy wynajmujące odzież (…), pralnie, sklepy techniczne oraz czołowe formy z branży przemysłowej, handlowej, gastronomicznej i pielęgnacyjnej. Wnioskodawca w kraju siedziby posiada biuro, w którym znajduje się działy sprzedaży, zakupów, dyspozycji, marketingu, zarządzania produktami, IT, księgowości i kadr. Zatrudnionych jest 20 osób. 3) przez jaki okres czasu Spółka zamierza realizować opisaną we wniosku działalność na terytorium Polski, należało wskazać przybliżone ramy czasowe, Wnioskodawca wskazuje, że opisana działalność na terytorium Polski ma charakter nieograniczony w czasie.

4) czy Spółka posiada na terytorium Polski jakieś zasoby osobowe/techniczne/ urządzenia/ maszyny, jeśli tak, należało ogólnie wskazać jakie i do jakich celów je wykorzystuje, Wnioskodawca wskazuje, że wyjaśnił we wniosku, że posiada zlokalizowane w Polsce maszyny szwalnicze, które udostępnia B. Sp. z o.o. Maszyny szwalnicze są wykorzystywane przez B. Sp. z o.o. wyłącznie do realizacji na rzecz Spółki krótszych zleceń produkcyjnych, poprawek, wykończeń. Spółka nie posiada innych zasobów w Polsce.

5) czy Spółka udostępnia, jakiemuś podmiotowi na terytorium Polski jakiekolwiek zasoby (np. osobowe, urządzenia/sprzęt), jeśli tak, należało wskazać któremu podmiotowi i jakie, Wnioskodawca wskazuje, że nie udostępnia swoich zasobów na terytorium Polski żadnym innym podmiotom, poza B. Sp. z o.o. zgodnie z informacjami wskazanymi we wniosku - Wnioskodawca wyjaśnił, że udostępnia B. Sp. z o.o. maszyny szwalnicze.

Dodatkowo, jak wskazano we wniosku, członkowie zarządu B. Sp. z o.o. są co do zasady jednocześnie zatrudnieni w Spółce lub współpracują ze Spółką, jednak w przypadku przebywania ww. osób na terenie Polski, osoby te działają w roli członków zarządu B. Sp. z o.o., realizując obowiązki związane z pełnionymi na rzecz B. Sp. z o.o. funkcjami, zatem nie są to zasoby osobowe „udostępnione” przez Spółkę. 6) czy Państwa pracownicy oddelegowani do pracy Polsce są/będą uprawnieni na podstawie udzielonego pełnomocnictwa do zawierania wiążących umów w Państwa imieniu, Wnioskodawca wskazuje, że nie posiada w Polsce oddelegowanych pracowników.

Prezes zarządu B. Sp. z o.o. jest pracownikiem Wnioskodawcy, jednak w Polsce przebywa w charakterze prezesa zarządu B. Sp. z o.o. i w związku z realizacją funkcji prezesa zarządu B. Sp. z o.o., a nie pracownika Wnioskodawcy. Dodatkowo Wnioskodawca wyjaśnia, jak wskazano we wniosku, że pracownicy jakości Wnioskodawcy mają prawo do kontroli zarzadzania jakością w B. Sp. z o.o. i angażowanych przez nią zakładach kontraktowych w dowolnym momencie po uprzednim powiadomieniu.

Kontrole mają miejsce raz do roku i trwają ok. 5 dni - dotyczą jedynie produkcji, zatem kontrole w B. Sp. z o.o. odbywają się doraźnie, w ograniczonym czasie (nie stanowią oddelegowania), a ww. pracownicy nie są nigdy uprawnieni do zawierania wiążących umów imieniu Wnioskodawcy.

7) czy w odniesieniu do B. Sp. z o.o. („B.”), Spółka posiada bezpośrednią kontrolę nad ich zasobami osobowymi/technicznymi/rzeczowymi, w tym należało wskazać/opisać na czym ta kontrola polega i w jaki sposób jest realizowana, Wnioskodawca wskazuje, że nie posiada żadnej kontroli nad zasobami osobowymi/technicznymi /rzeczowymi B. 8) czy Spółka ma wpływ jaka część zasobów technicznych/rzeczowych/osobowych B. ma zostać wykorzystana do świadczenia Usług, w tym należało wskazać/opisać na czym ten wpływ polega i w jaki sposób jest realizowany, Wnioskodawca wskazuje, że nie wpływa na to jaka część zasobów technicznych/rzeczowych/ osobowych B. ma zostać wykorzystana do świadczenia Usług.

Jak wyjaśniono w treści wniosku, B. świadczy usługi wsparcia w organizacji zakupu materiałów i dodatków, organizacji produkcji przez zagranicznych podwykonawców w ramach uszlachetniania biernego, w produkcji mniejszych zleceń, w tym poprawek i wykończeni oraz świadczy usługi magazynowo-logistyczne. B. w zakresie świadczonych usług podejmuje decyzje niezależne od Wnioskodawcy.

9) czy świadczenie Usług przez B. jest/będzie realizowane zgodnie z wytycznymi/ oczekiwaniami/ilościami wskazanymi/określonymi przez Państwa Spółkę, Wnioskodawca wskazuje, że zgodnie z informacjami przedstawionymi w treści wniosku, B. zobowiązuje się wyprodukować lub zrealizować przedmiot zamówienia zgodnie z instrukcjami i dokumentacją techniczną Spółki - świadczone przez B. usługi produkcyjne są realizowane zgodnie z oczekiwaniami określonymi przez Wnioskodawcę, przy czym usługi magazynowo-logistyczne (nie produkcyjne) są realizowane przez B. niezależnie, tj. bez kontroli i wpływu Wnioskodawcy.

B. sama decyduje o przestrzeni magazynowej, gdzie i w jakich miejscach magazynowane są towary i surowce należące do Wnioskodawcy. 10) na jaki okres czasu członkowie zarządu B. obecni są na terytorium Polski i czy mogą podejmować decyzje dotyczące zarządzania oraz bieżącej działalności Spółki w Polsce, Wnioskodawca wskazuje, że członkowie zarządu B. są obecni na terytorium Polski okresowo. Prezes zarządu B., Pan C., w trakcie odbywanych podróży służbowych - ok. jeden raz w miesiącu. Dodatkowo Wnioskodawca wskazuje, że Pan C. nie jest członkiem zarządu Wnioskodawcy, lecz jej pracownikiem.

Pani D. jest członkiem zarządu B. oraz Wnioskodawcy i w ważnych sprawach w trakcie wyjazdu do Polski realizuje obowiązki związane z pełnionymi funkcjami członka zarządu na rzecz B. Członkowie zarządu B. podczas pobytu w Polsce weryfikują i omawiają bieżące zagadnienia dotyczące realizacji prac realizowanych przez B. na rzecz Wnioskodawcy. 11) czy przedstawiciele handlowi działający na zlecenie B./pracownicy B. są/będą uprawnieni na podstawie udzielonego pełnomocnictwa do zawierania w imieniu Spółki wiążących umów związanych z nabyciem bądź dokonywaniem na terytorium Polski świadczeń (świadczenia usług/dostawy towarów), Wnioskodawca wskazuje, że nie posiada w Polsce pracowników.

Jak wskazano we wniosku, Wnioskodawca nie ma prawnych ani faktycznych możliwości wpływu na czynności podejmowane przez pracowników B. Personel B., który wykonuje szereg usług, działa na rzecz swojego pracodawcy, tj. B. i pod jego kierownictwem.

Dodatkowo Wnioskodawca wyjaśnia, że przedstawiciele handlowi działający na zlecenie B. nie są uprawnieni do zawierania umów w imieniu Wnioskodawcy - wspierają oni proces sprzedaży działając wyłącznie na zlecenie B. 12) jak należy rozumieć, że „B. przyznaje pracownikom działu jakości Spółki prawo do kontroli zarządzania jakością w B. i angażowanych przez nią zakładach kontraktowych w dowolnym momencie po uprzednim powiadomieniu oraz do żądania niezbędnych i uzasadnianych działań w celu stałego zapewnienie jakości przedmiotu umowy i koordynacji tych działań ze Spółką” - prosiłem wyjaśnić okoliczności zdarzenia, Wnioskodawca wskazuje, że ma prawo do kontroli zarządzania jakością w B. i w zakładach kontraktowych, po uprzednim powiadomieniu w celu zapewnienia jakości przedmiotu umowy.

Usługodawca (w tym przypadku Wnioskodawca) zlecający wykonanie produktu oczekuje jego wykonania zgodnie ze swoimi wymogami, zgodnie z przekazanymi instrukcjami i dokumentacją produkcyjną, co jest powszechnie stosowanym modelem biznesowym praktykowanym w ramach produkcji kontraktowej. 13) czy Spółka ma prawo do decydowania o rozmieszczeniu towarów oraz ma prawo do zarządzania powierzchnią magazynu B. w (…), w której przechowywane są towary Państwa Spółki, Wnioskodawcy wskazuje, że nie posiada, nie wynajmuje oraz nie jest dzierżawcą żadnej powierzchni w Polsce.

Wnioskodawca korzysta jedynie z usług magazynowo-logistycznych realizowanych przez B. Wnioskodawca nie ma prawa do decydowania o rozmieszczeniu towarów oraz nie ma prawa do zarządzania powierzchnią magazynu B. w (…), gdzie przechowywane są towary Wnioskodawcy. 14) czy Spółka decyduje o rozmieszczeniu towarów w przydzielonej Spółce określonej przestrzeni magazynu B., czy przestrzeń magazynowa jest określona, znana Spółce i przeznaczona wyłącznie do użytku Spółki, Wnioskodawcy wskazuje, że o przestrzeni magazynowej decyduje wyłącznie B., tj. B. podejmuje decyzje, gdzie będą albo są magazynowane są wyroby gotowe, jak również surowce należące do Wnioskodawcy.

B. na ww. przestrzeni magazynowej przechowuje również własne towary. 15) kto/który podmiot odpowiedzialny jest za sprzedaż gotowych towarów z Polski, czyje/należące do kogo zasoby osobowe i rzeczowe zaangażowane są w sprzedaż towarów należących do Spółki, Wnioskodawcy wskazuje, że B. świadczy na rzecz Wnioskodawcy usługi w zakresie przygotowania i wysyłki/pakowania i załadunku, organizacji odprawy celnej, organizacji transportu. W zakresie sprzedaży gotowych towarów z Polski odpowiedzialny jest Wnioskodawca (dział sprzedaży-zbytu). Zasoby osobowe i rzeczowe Wnioskodawcy są zaangażowane w sprzedaż towarów należących do Wnioskodawcy.

Przechowywanie towarów w magazynie na terytorium Polski jest powiązane z przyjętym modelem dystrybucji produktów. Proces sprzedaży jest w całości zarządzany przez Wnioskodawcę w jego siedzibie w Niemczech.

16) w jaki sposób realizowane jest administrowanie/zarządzanie zwrotami i reklamacjami towarów (należało opisać kto pełni takie obowiązki oraz przy wykorzystaniu jakich zasobów technicznych i personalnych jest ono wykonywane, w jaki sposób przebiega przyjmowanie zwrotów towarów oraz towarów podlegających reklamacji, kto/jaki podmiot rozpatruje reklamacje/zwroty itd.), Wnioskodawcy wskazuje, że to dział reklamacji Wnioskodawcy rozpatruje reklamacje i zwroty oraz przekazuje informacje o zwrocie i reklamacji towaru do B. - do działu magazynowego B. Jak wskazano we wniosku, wraz dostawą gotowego przedmiotu umowy, ryzyko przechodzi na Spółkę.

17) czy nabywacie Państwo inne usługi bądź towary niż Usługi na terytorium Polski, jeśli tak, to prosiłem wskazać jakiego rodzaju usługi bądź t towary są nabywane i w jakim celu i od jakich podmiotów, Wnioskodawca na terytorium Polski nabywa również tkaniny i dodatki krawieckie oraz inne materiały niezbędne do produkcji odzieży (…). Wnioskodawca nabywa ww. towary od podmiotów zajmujących się realizacją takich dostaw na terenie Polski - są to co do zasady polskie podmioty.

18) czy w odniesieniu do tych innych podmiotów, od których Spółka nabywa usługi, posiadacie Państwo bezpośrednią kontrolę nad ich zasobami osobowymi/technicznymi/rzeczowymi, i na czym ta kontrola polega, Wnioskodawcy wskazuje, że nie posiada bezpośredniej, ani pośredniej kontroli nad ich zasobami osobowymi/technicznymi/rzeczowymi. 19) czy B. wystawia faktury za wykonane Usługi na Państwa rzecz oraz czy faktury te zawierają kwotę polskiego podatku VAT naliczonego, Wnioskodawca wyjaśnia, że B. wystawia faktury za wykonane Usługi dla Wnioskodawcy i faktury te nie zawierają kwoty polskiego podatku VAT, podatek jest rozliczany w ramach mechanizmu odwrotnego obciążenia.

20) czy nabywane Usługi od B. służą do czynności opodatkowanych w Polsce, niepodlegających zwolnieniu z opodatkowania, czy do czynności dających prawo do odliczenia podatku od wartości dodanej w kraju siedziby Spółki, Wnioskodawca wyjaśnia, że w jego ocenie Usługi nabywane od B. służą do czynności opodatkowanych przez Wnioskodawcę w Niemczech i w Polsce, Spółka nabywa ww. Usługi w celu możliwości realizacji wcześniej opisanej sprzedaży. Dodatkowo Wnioskodawca potwierdza, że nabywane Usługi dają jej prawo do odliczenia podatku od wartości dodanej w Niemczech.

21) gdzie, w jakim kraju podejmowane są istotne decyzje dotyczące działalności Spółki na terytorium Polski Wnioskodawcy wskazuje, że istotne decyzje dotyczące działalności Wnioskodawcy są podejmowane na terytorium Niemczech, gdzie znajduje się biuro i siedziba Wnioskodawcy.

Pytania

1) Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym Wnioskodawca nie posiada na terenie Polski stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej dla celów VAT (w rozumieniu art. 11 Rozporządzenia), a w konsekwencji nabywane przez Wnioskodawcę Usługi, świadczone przez B., nie podlegają opodatkowaniu VAT w Polsce? 2) Czy w przypadku uznania stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 za prawidłowe (tj. uznania, że Wnioskodawca nie posiada na terenie Polski stałego miejsca prowadzenia działalności dla celów VAT), Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do wystawiania faktur ustrukturyzowanych przy użyciu Krajowego Systemu e-Faktur w myśl art. 106ga ust. 1-2 Ustawy VAT?

3) W przypadku uznania stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 za nieprawidłowe (tj. uznania, że Wnioskodawca posiada na terenie Polski stałe miejsce prowadzenia działalności dla celów VAT), czy Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu Usług od B., jeżeli B. wystawi na rzecz Wnioskodawcy faktury z wykazanym podatkiem VAT?

Państwa stanowisko w sprawie

Stanowisko w zakresie Pytania nr 1 Zdaniem Wnioskodawcy, Spółka nie posiada na terenie Polski stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej dla celów VAT (w rozumieniu art. 11 Rozporządzenia), a w konsekwencji Usługi świadczone przez B. nie podlegają opodatkowaniu VAT w Polsce. Uzasadnienie w zakresie stanowiska nr 1 A. Definicja stałego miejsca prowadzenia działalności Co do zasady przepisy Ustawy VAT, jak i przepisy wykonawcze do tej Ustawy nie zawierają definicji stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Definicję taką zawierają natomiast przepisy wspólnotowe, które powstały w celu zapewnienia jednolitego stosowania systemu VAT.

I tak, w świetle art. 11 ust. 1 Rozporządzenia, „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej” oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. W świetle Rozporządzenia, fakt posiadania numeru identyfikacyjnego VAT sam w sobie nie jest wystarczający, by uznać, że podatnik posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Ponadto, stosownie do art. 11 ust. 2 Rozporządzenia, na potrzeby stosowania przepisów art. 45, art. 56 ust. 2 akapit 1 oraz art. 192a Dyrektywy VAT „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej” oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu świadczenie usług, które wykonuje.

W świetle powyższych definicji, stałe miejsce powstanie zatem w przypadku, gdy na terytorium państwa innego niż państwo, w którym podatnik posiada siedzibę działalności gospodarczej, będzie istniało zaplecze techniczne i personalne umożliwiające temu podmiotowi: 1. odbiór nabywanych usług i 2. wykorzystywanie nabywanych usług dla potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Obydwie te przesłanki muszą być spełnione łącznie.

Ponadto, stałe miejsce prowadzenia działalności powstanie, jeżeli na terytorium państwa innego niż państwo, w którym podatnik posiada siedzibę działalności gospodarczej, będzie istniało zaplecze techniczne i personalne umożliwiające temu podmiotowi świadczenie usług, które wykonuje. Stąd, zgodnie z art. 11 ust. 3 Rozporządzenia, fakt posiadania numeru identyfikacyjnego VAT sam w sobie nie jest wystarczający, by uznać, że podatnik posiada stałe miejsce. Analizując definicję pojęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, należy wziąć pod uwagę orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”).

Podkreślenia wymaga bowiem fakt, że definicja stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej zawarta w Rozporządzeniu stanowi, w istocie, usankcjonowanie ugruntowanego stanowiska prezentowanego w odniesieniu do stałego miejsca prowadzenia działalności w orzecznictwie TSUE (powyższe potwierdza chociażby pkt 14 preambuły do Rozporządzania, zgodnie z którym wyjaśnienie pojęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej powinno uwzględniać orzecznictwo TSUE).

Jak wskazano w pkt 51-53 Opinii Rzecznika Generalnego Juliane Kokott przedstawionej w dniu 15 maja 2014 r. w sprawie C-605/12 Welmory „(…) nawet jeśli stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej niekoniecznie wymaga własnego zaplecza personalnego i technicznego, to podatnikowi musi jednak przysługiwać - na podstawie wymogu wystarczającej stałości miejsca działalności - porównywalna kontrola nad zapleczem personalnym i technicznym.

(…) Innymi słowy, należy podkreślić, że wprawdzie podatnik jako taki nie może stanowić stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej innego podatnika, nie wyklucza to jednak, aby podatnik miał bezpośredni i trwały dostęp do zaplecza personalnego i technicznego innego podatnika, który także jednocześnie w innym kontekście może być usługodawcą dla ustanowionego w ten sposób stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Jeśli jednak zaplecze personalne i techniczne usługodawcy jest niemal tożsame z miejscem działalności usługobiorcy, może powstać pytanie, czy w ogóle chodzi tutaj o usługę na rzecz innego podatnika.” Należy przy tym zwrócić uwagę, że jeżeli chodzi o zagadnienie istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, kwestii tej nie należy rozpatrywać z perspektywy podatnika będącego usługodawcą, lecz z perspektywy podatnika będącego usługobiorcą (pkt 57 ww. wyroku).

TSUE w omawianym wyroku przypomniał ponadto, że wobec wielości i różnorodności stanów faktycznych spraw, ocena, czy mamy do czynienia ze stałym miejscem działalności gospodarczej, należy raczej do sfery faktów, dlatego powinna ona być podejmowana głównie przez organy krajowe i sądy krajowe.

Podobne wnioski akcentuje TSUE w wyroku w sprawie Berlin Chemie A. Menarini SRL z dnia 7 kwietnia 2022 r. C-333/20 p. 41 „O ile posiadanie własnego zaplecza personalnego i technicznego nie jest konieczne, aby móc uznać, że podatnik ma odpowiednią strukturę, która charakteryzuje się wystarczającą stałością w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, w innym państwie członkowskim, o tyle konieczne jest jednak, aby podatnik ten był uprawniony do dysponowania tym zapleczem personalnym i technicznym w taki sposób, jak gdyby było ono jego własnym zapleczem, na przykład, na podstawie umów o świadczenie usług lub najmu, na mocy których owo zaplecze pozostawałoby do dyspozycji podatnika i które to umowy nie podlegałyby rozwiązaniu w krótkim czasie”.

Jednocześnie TSUE podkreślił, że nie można mówić o stałym miejscu prowadzenia działalności gospodarczej zagranicznego usługobiorcy, jeżeli to samo zaplecze personalne i techniczne, które ma zostać udostępnione zagranicznej spółce przez spółkę krajową stanowi również zaplecze, dzięki któremu spółka krajowa świadczy usługi na rzecz spółki zagranicznej.

W wyroku tym TSUE wyjaśnił, że spółka dominująca mająca siedzibę w jednym państwie członkowskim nie ma stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w innym państwie członkowskim w sytuacji, gdy posiada tam spółkę zależną, która udostępnia spółce dominującej zaplecze personalne i techniczne, za pomocą którego spółka zależna świadczy dla spółki dominującej, na zasadach wyłączności, m.in. usługi marketingowe, reklamy, reprezentacji mogące mieć bezpośredni wpływ na wielkość sprzedaży.

Zdaniem TSUE, usługi marketingowe i reklamowe świadczone przez spółkę zależną odbierane były przez spółkę dominującą, która z kolei wykorzystywała swoje zasoby ludzkie i techniczne w celu zawierania i wykonywania umów sprzedaży z dystrybutorami produktów spółki dominującej z kraju spółki zależnej. Z kolei w wyroku w sprawie C-190-95 (ARO Lease BV) TSUE stwierdził, że stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej musi mieć możliwość prowadzenia działalności w sposób niezależny. Oznacza to, zdaniem TSUE, że takie stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej musi mieć możliwość (i) sporządzania umów bądź (ii) podejmowania decyzji o charakterze zarządczym (por. pkt 16 wyroku).

Analogiczne stanowisko Trybunał zajął w wyroku w sprawie C-390/96 (Lease Plan Luxenbourg SA). Odnotowania również wymaga, że w swoim orzecznictwie TSUE rozważał także przypadku, w których dany podmiot posiadał w innym państwie spółkę zależną i w konsekwencji był uprawniony do korzystania z jej zasobów.

Mianowicie, jak stwierdził TSUE w wyroku w sprawie C-547/18 (Dong Yang Electronics), przepisy Dyrektywy VAT oraz Rozporządzenia należy interpretować w ten sposób, że „usługodawca nie może wywieść istnienia na terytorium państwa członkowskiego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej spółki mającej siedzibę w państwie trzecim, wyłącznie opierając się na fakcie, że spółka ta posiada w tym państwie członkowskim spółkę zależną.” Przedmiotem rozważań TSUE była w ostatnim czasie także możliwość powstania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w związku z realizacją produkcji z materiałów powierzonych.

W wyroku w sprawie C-232/22 (Cabot Plastics Belgium SA) powołując się m.in. na tezy wyroku w sprawie Berlin Chemie TSUE stwierdził, że „podatnik będący usługobiorcą, którego siedziba działalności gospodarczej znajduje się poza Unią Europejską, nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w państwie członkowskim, w którym ma siedzibę podmiot świadczący dane usługi, pod względem prawnym odrębny od tego usługobiorcy, jeżeli nie posiada on tam odpowiedniej struktury w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, która może stanowić to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, i to nawet wówczas, gdy podatnik świadczący usługi wykonuje na rzecz tego podatnika będącego usługobiorcą, w wykonaniu wyłącznego zobowiązania umownego, usługi w postaci produkcji z materiałów powierzonych oraz szereg świadczeń akcesoryjnych lub uzupełniających, które przyczyniają się do działalności gospodarczej podatnika będącego usługobiorcą w tym państwie członkowskim.” TSUE wskazał przy tym, że bez znaczenia pozostaje okoliczność, że belgijska spółka realizuje świadczenia w zakresie produkcji komponentów tylko na rzecz jednego podmiotu, bowiem „podmiot świadczący dane usługi pozostaje odpowiedzialny za własne zaplecze i świadczy te usługi na własne ryzyko, umowa o świadczenie usług, choć wyłączna, nie skutkuje sama w sobie tym, że zaplecze tego usługodawcy staje się zapleczem jego klienta.

Jak wynika z powyższego powstanie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w każdym przypadku będzie stanowiło rezultat działalności gospodarczej podatnika. Jednakże nie oznacza to, że każdy rodzaj działalności gospodarczej automatycznie będzie skutkował powstaniem stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej dla celów VAT. Samo prowadzenie takiej działalności na terenie danego kraju nie powoduje bowiem powstania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, w sytuacji, gdy łącznie kilka kluczowych cech wyodrębnionych przez TSUE nie będzie charakteryzowało się obecności danego podmiotu w tym państwie.

Uwzględniając regulacje zawarte w Rozporządzeniu, a także tezy prezentowane w przytoczonym powyżej orzecznictwie TSUE, należy stwierdzić, że podatnik posiada stałe miejsce prowadzenia działalności, tylko wówczas, gdy spełnione zostaną łącznie następujące warunki: 1. miejsce działalności charakteryzuje się odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego oraz technicznego, aby umożliwić odbiór nabywanych usług i wykorzystywanie ich dla potrzeb tego miejsca prowadzenia działalności lub świadczenie usług (prowadzenie działalności gospodarczej) z tego miejsca; 2. miejsce charakteryzuje się określonym poziomem stałości, tj. podatnik ma zamiar prowadzenia działalności w tym miejscu w sposób stały (a nie periodyczny); 3. działalność prowadzona w tym miejscu jest działalnością niezależną w stosunku do działalności głównej (miejsce charakteryzuje niezależność decyzyjna).

Powyższe rozumienie pojęcia „stałego miejsca prowadzenia działalności” zostało potwierdzone również w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych oraz w interpretacjach organów podatkowych. Przykładowo, sądy administracyjne zgadzają, że nawiązanie współpracy z jakimkolwiek podmiotem czy wytwarzanie towarów zgodnie ze specyfikacją zamawiającego nie jest uznawane za powodujące uzyskanie przez zamawiającego kontroli nad usługodawcą. Jest bowiem zupełnie naturalne w realiach biznesowych, że zamawiający towar chciałby otrzymać go zgodnie ze swoimi oczekiwaniami i w tym celu dostarcza wykonawcy odpowiednią specyfikację i wytyczne.

W żadnej mierze wykonanie towaru na podstawie specyfikacji zamawiającego nie może przesadzać o posiadaniu jakiejkolwiek kontroli nad usługodawcą (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 16 czerwca 2021 r. syn akt III SA/Wa 2074/20, orzeczenie prawomocne).

Korzystne wyroki płyną także ze stanowiska zaprezentowanego przez WSA w Gliwicach w wyroku z dnia 21 czerwca 2022 r., sygn. akt I SA/Gl 172/22 (orzeczenie prawomocne), gdzie Sąd zgodził się z organem interpretacyjnym, że miejsca, w których prowadzi działalność kontrahent, nie mogą stanowić dla skarżącej stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej - pomimo, że kontrahent posiada zasoby techniczne należące do skarżącej (w fabryce należącej do kontrahenta, znajdują się maszyny będące własnością skarżącej, które są udostępniane kontrahentowi wyłącznie w celu świadczenia przez niego usług na jej rzecz), to skarżąca nie ma odpowiedniej kontroli nad zasobami osobowymi kontrahenta (…) skarżąca nabywa usługi od kontrahenta, które realizowane są poprzez pracowników zatrudnionych przez kontrahenta, którzy nie podlegają instrukcjom ani kontroli skarżącej.

Sąd jednocześnie wskazał, że na pełną aprobatę zasługuje pogląd wyrażony w wyroku WSA w Warszawie z dnia 12 lipca 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 1979/16 (orzeczenie prawomocne), w którym WSA orzekł, że pominięcie wymogu „władztwa” oznaczałoby, że to kryterium jest spełnione co do zasady zawsze, gdy podmiot nabywa usługi świadczone w innym kraju niż jego siedziba, niezależnie od zakresu uprawnień podmiotu do władczego kierowania takim personelem, sprawowania nad nim kontroli.

B. Brak stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej Spółki w Polsce Biorąc pod uwagę definicję stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej zawarta w Rozporządzeniu, jak również przytoczone powyżej tezy orzeczeń TSUE, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż w przedstawionym stanie faktycznym nie posiada w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. a) Brak odpowiedniej struktury w zakresie zaplecza personalnego Spółka nie posiada w Polsce pracowników - pracownicy są zatrudnieni bezpośrednio przez B. Spółka bezpośrednio nie ma prawnych ani faktycznych możliwości wpływu na czas pracy i czynności podejmowane przez pracowników B., nie organizuje bezpośrednio pracy tych pracowników, nie pełni nad nimi nadzoru oraz nie przekazuje bezpośrednio wytycznych.

Personel B., który wykonuje szereg usług pomocniczych, działa na rzecz swojego pracodawcy/zleceniodawcy (B.) i pod jego kierownictwem. Fakt, że członkowie zarządu B. są jednoczenie członkami zarządu lub kierownikami w Spółce nie oznacza, że Spółka dysponuje personelem B. w Polsce. Członkowie zarządu wykonują obowiązki w ramach odrębnych stosunków prawnych. W przypadku B., realizują swoje zadania wyłącznie w ramach lokalnych obowiązków wobec B. - nie są delegowani do Polski. Ukształtowanie relacji między Spółką a B. opiera się na zasadach rynkowych. B. ponosi ryzyko ekonomiczne działalności, odpowiada za wady, braki i obniżoną jakość produktów do czasu dostawy gotowego produktu.

Podmioty te cechuje odrębność na poziomie organizacyjnym, zarządczym, produkcyjnym i kapitałowym. Zlecenie części produkcji w szwalni należącej do B. jest podyktowane kwestiami logistycznymi, w tym koniecznością dochowania terminów (zdarza się, że po odebraniu towaru produkt wymaga mniejszych poprawek, nieuzasadnione logistycznie byłoby odsyłanie produktów za granicę, stąd poprawki realizowane są na miejscu). Podobnie w przypadku mniejszych zleceń - nieuzasadnione ekonomicznie i biznesowo jest ich realizowanie za granicą ze względu na wyższe koszty, przy czym towary produkowane przez B. stanowią jeden z wielu rodzajów produktów będących w portfolio Spółki.

Tym samym należy podkreślić, że Spółka oraz B. pozostają odpowiedzialne za własne zaplecze i świadczą usługi na własne ryzyko. Niezależnie od powyższego należy wskazać, że w świetle rozważań poczynionych przez TSUE w wyroku w sprawie C-333/20 (Berlin Chemie A. Menarini SRL), to samo zaplecze personalne i techniczne, nie może być wykorzystywane jednocześnie do świadczenia i odbioru tych samych usług.

W ślad za przywołanym orzeczeniem TSUE, także NSA w wyroku z dnia 19 maja 2022 r., sygn. I FSK 968/20, wskazał, że „nie można mówić o „stałym miejscu prowadzenia działalności” zagranicznego usługobiorcy w rozumieniu art. 11 ust. 1 rozporządzenia Rady (UE) Nr 282/2011 w zw. z art. 28b ust. 2 u.p.t.u., jeżeli to samo zaplecze personalne i techniczne, które ma zostać udostępnione spółce zagranicznej przez spółkę krajową, i które zdaniem organów podatkowych pozwala na wykazanie istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności spółki zagranicznej w kraju, stanowi również zaplecze, dzięki któremu spółka krajowa świadczy usługi na rzecz spółki zagranicznej.” Tym samym, zasoby ludzkie B., które są wykorzystywane do świadczenia usług na rzecz Spółki, nie mogą jednocześnie zostać uznane za zasoby personalne Spółki pozwalające na uznanie, iż posiada ona odpowiednią strukturę osobową w Polsce.

W wyroku w sprawie C-232/22 (Cabot Plastics Belgium SA) TSUE wprost stwierdził, że w takich okolicznościach „umowa o świadczenie usług, choć wyłączna, nie skutkuje sama w sobie tym, że zaplecze tego usługodawcy staje się zapleczem jego klienta.” b) Brak odpowiedniej struktury w zakresie zaplecza technicznego Również przesłanka posiadania w Polsce odpowiedniej struktury w zakresie zaplecza technicznego niezbędnego do prowadzenia działalności nie jest spełniona w opisanym we wniosku stanie faktycznym. Spółka nie posiada w Polsce infrastruktury wystarczającej do prowadzenia niezależnej działalności.

Spółka nie posiada/nie wynajmuje/ nie jest dzierżycielem w Polsce obiektów lub pomieszczeń na potrzeby prowadzenia swojej działalności w postaci biura lub punktu sprzedaży - Spółka korzysta jednak z usług magazynowo-logistycznych, co jest podyktowane przyjętym modelem biznesowym. Fakt przechowywania towarów w magazynie na terytorium Polski pozostaje w ścisłym związku z przyjętym modelem dystrybucji towarów, zaś proces sprzedaży jest w całości zarządzany przez Wnioskodawcę w jego siedzibie w Niemczech.

Wnioskodawca posiada co prawda maszynę będącą jego własnością, która jest czasowo składowana w szwalni należącej do B., jednakże została ona udostępniona B. jedynie w celu świadczenia na rzecz Wnioskodawcy usług związanych głównie z poprawkami, wykończeniem gotowych produktów oraz realizacją mniejszych zleceń, np. produkcja sztuk modelowych. Należy zwrócić uwagę, że maszyna jest obsługiwana przez pracowników zatrudnionych przez B., którzy nie podlegają bezpośrednio instrukcjom ani kontroli Spółki.

Jak wynika z ugruntowanej linii orzeczniczej i interpretacyjnej, dla stwierdzenia istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności konieczne jest także zbadanie możliwości sprawowania przez usługobiorcę kontroli nad zapleczem usługodawcy. W przypadku jej braku będzie to jedynie zwykła relacja pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą, w ramach której korzystanie z zasobów kontrahenta nie może być uznane za równoznaczne z korzystaniem z zasobów własnych, a w konsekwencji z utworzeniem odpowiedniej struktury osobowo-rzeczowej w danym państwie, której obecność jest jednym z czynników warunkujących stworzenie stałego miejsca.

Spółka ma prawo do kontroli zarzadzania jakością w B. i angażowanych przez nią zakładach kontraktowych w dowolnym momencie, jednakże po uprzednim powiadomieniu - co jest powszechnie stosowanym modelem w przypadku produkcji kontraktowej. Oczywistym bowiem jest, że usługodawca zlecający wykonanie produktu, oczekuje jego wykonania zgodnie ze swoimi wymogami - toteż B. zobowiązuje się względem Spółki zrealizować przedmiot zamówienia zgodnie z instrukcjami i dokumentacją produkcyjną.

B. nie pośredniczy jednak w świadczeniu na rzecz Spółki usług sprzedaży towarów na terenie Polski (B. nabywa te towary we własnym imieniu, na swoją rzecz, a następnie dokonuje ich sprzedaży swoim własnym klientom na terenie Polski, którzy zostali pozyskani przez B., za pośrednictwem działających w imieniu i na rzecz B. przedstawicieli handlowych).

B. nie poszukuje/nie będzie poszukiwać nowych klientów dla Wnioskodawcy, w tym nie dokonuje/nie będzie dokonywać sprzedaży towarów w imieniu Wnioskodawcy. c) Miejsce świadczenia usług magazynowo-logistycznych Stosownie do treści art. 28b ust. 1 Ustawy VAT, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Zasadą jest zatem, że miejsce świadczenia usług, poza przypadkami usług enumeratywnie wymienionych w Ustawie VAT, determinuje miejsce, w którym usługobiorcą posiada siedzibę, czyli generalnie miejsce, w którym wykonywane są funkcje naczelne zarządu przedsiębiorstwa, tj. zapadają istotne decyzje dotyczące ogólnego zarządzania przedsiębiorstwem, znajduje się adres zarejestrowanej siedziby przedsiębiorstwa i znajduje się miejsce posiedzeń zarządu przedsiębiorstwa.

Natomiast, w myśl art. 28b ust. 2 Ustawy VAT, w przypadku, gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

W tym kontekście zaznaczyć należy, że usługi wsparcia w organizacji zakupu materiałów i dodatków, w organizacji produkcji przez zagranicznych podwykonawców w ramach uszlachetniania biernego czy usługi wparcia w produkcji mniejszych zleceń nie mieszczą się w katalogu wyjątków sformułowanego w ustawie, dla których miejsce świadczenia ustala się w oparciu o inne kryteria niż wskazane powyżej, tym samym miejsce świadczenia analizowanych usług powinno zostać określone zgodnie z art. 28b Ustawy o VAT.

Ustawa o VAT przewiduje natomiast szczególny sposób ustalania miejsca świadczenia w odniesieniu do usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego. Zgodnie bowiem z art. 28e Ustawy o VAT, miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami jest miejsce położenia nieruchomości.

Przykładowo TSUE w sprawie C-155/12 orzekł, iż art. 47 Dyrektywy 2006/112/WE „należy interpretować w ten sposób, ze kompleksowe usługi w zakresie magazynowania, obejmujące przyjmowanie towarów do magazynu, ich umieszczanie na odpowiednich półkach magazynowych, przechowywanie, pakowanie, wydawanie, rozładunek i załadunek są objęte tym artykułem jedynie wówczas, gdy magazynowanie stanowi świadczenie główne czynności jednolitej i usługobiorcom jest przyznane prawo używania całości lub części wyraźnie określonej nieruchomości.” TSUE wskazał, że jedynie świadczenie usług, które pozostaje w wystarczająco bezpośrednim związku z nieruchomością, mieści się w zakresie stosowania art. 47 Dyrektywy 2006/112. Podobnie WSA w Gliwicach w wyroku z dnia 8 listopada 2017 r., sygn. akt III SA/Gl 863/17 (orzeczenie prawomocne) wskazując, że „Skarżąca świadczy szeroki wachlarz czynności składających się na usługę logistyczna polegającą na przyjęciu produktów leczniczych, odpowiednim ich składowaniu (w celu uniknięcia pomyłki i przemieszczenia) zapewnieniu odpowiedniej temperatury, wilgotności, wentylacji pomieszczenia magazynowego, wydawaniu produktów.

Z wniosku o interpretację nie wynika natomiast, że usługobiorcy jest przyznane prawo używania całości lub części wyraźnie określonej nieruchomości. Ma on jedynie prawo skontrolowania zachowania przez skarżącą warunków przechowywania produktów leczniczych. Trafnie organ uznał, że skarżąca świadczy usługę kompleksową składającą się z wielu czynności. W zakresie tej usługi udostępnienie powierzchni magazynowej stanowi jeden z wielu elementów procesu logistycznego.

Co do zasady, powierzchnie magazynowe nie są klientom w sposób swobodny udostępniane.” Z uwagi na powyższe, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że przepis art. 28e Ustawy o VAT nie znajdzie zastosowania w analizowanych okolicznościach, co jednak nie jest przedmiotem zapytania skierowanego do Dyrektora KIS. Tym samym Wnioskodawca nie oczekuje od Dyrektora KIS rozstrzygnięcia tej kwestii.

Biorąc zatem pod uwagę fakt, że miejsce świadczenia Usług, które są świadczone na rzecz Spółki przez B., określane jest zgodnie z regułami wynikającymi z art. 28b Ustawy o VAT, nie ulega wątpliwości, że wobec braku stałego miejsca prowadzenia działalności Spółki w Polsce, miejsce świadczenia usług przez B. określane powinno być zgodnie z przepisem art. 28b ust. 1 ustawy o VAT. Zatem miejscem świadczenia Usług jest miejsce, w którym Spółka jako usługobiorca posiada zarejestrowaną siedzibę działalności gospodarczej. Oznacza to, że usługi świadczone przez B. na rzecz Spółki nie podlegają opodatkowaniu VAT w Polsce.

Stanowisko w zakresie Pytania nr 2 Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku uznania stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 za prawidłowe (tj. uznania, że Wnioskodawca nie posiada na terenie Polski stałego miejsca prowadzenia działalności dla celów VAT), Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do wystawiania faktur ustrukturyzowanych, przy użyciu Krajowego Systemu e-Faktur w myśl art. 106ga ust. 1-2 Ustawy VAT. Uzasadnienie w zakresie stanowiska nr 2 Spółka wskazuje, że zgodnie z art. 106ga ust. 1 Ustawy VAT, podatnicy są obowiązani wystawiać faktury ustrukturyzowane przy użyciu Krajowego Systemu e-Faktur.

Jednakże na podstawie art. 106ga ust. 2 Ustawy VAT powyższy obowiązek nie dotyczy wystawiania faktur: 1) przez podatnika nieposiadającego siedziby działalności gospodarczej ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju; 2) przez podatnika nieposiadającego siedziby działalności gospodarczej na terytorium kraju, który posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, przy czym to stałe miejsce prowadzenia działalności nie uczestniczy w dostawie towarów lub świadczeniu usług, dla których wystawiono fakturę; 3) przez podatnika korzystającego z procedur szczególnych, o których mowa w dziale XII w rozdziałach 7, 7a i 9, dokumentujących czynności rozliczane w tych procedurach; 4) na rzecz nabywcy towarów lub usług będącego osobą fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej; 5) w przypadku odpowiednio udokumentowanych dostaw towarów lub świadczenia usług, określonych w przepisach wydanych na podstawie art. 106s; 6) przez podatnika korzystającego ze zwolnienia, o którym mowa w art. 113a ust. 1. Jak wskazano wyżej, Spółka nie posiada w Polsce siedziby działalności gospodarczej ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, dlatego na mocy art. 106ga ust. 2 pkt 1 Ustawy VAT, zdaniem Spółki nie jest zobowiązana do wystawiania faktur ustrukturyzowanych przy użyciu Krajowego Systemu e-Faktur w zakresie dokumentowania czynności opodatkowanych przez Spółkę w Polsce.

Stanowisko w zakresie Pytania nr 3 Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku uznania stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 za nieprawidłowe (tj. uznania, że Wnioskodawca posiada na terenie Polski stałego miejsca prowadzenia działalności dla celów VAT), Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu Usług, jeżeli B. wystawi faktury z wykazanym podatkiem VAT.

Uzasadnienie w zakresie stanowiska nr 3 W przypadku, gdyby Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał jednak za nieprawidłowe stanowisko Spółki w zakresie pytania nr 1, stwierdzając tym samym, że w opisanym stanie faktycznym Wnioskodawca posiada stałe miejsce prowadzenia działalności dla celów VAT w Polsce, Spółka - na podstawie art. 86 ust. 1 Ustawy VAT - będzie uprawniona do odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu zakupu Usług od B., jeżeli B. wystawi faktury z VAT dla udokumentowania tych czynności.

Na podstawie bowiem art. 86 ust. 1 Ustawy VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniami nie mającymi zastosowania w okolicznościach sprawy. Stosownie zaś do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 Ustawy VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu: 1. nabycia towarów i usług, 2. dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Ponadto, jak stanowi art. 86 ust. 8 pkt 1 Ustawy VAT, podatnik ma również prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, jeżeli importowane lub nabyte towary i usługi dotyczą dostawy towarów lub świadczenia usług przez podatnika poza terytorium kraju, jeżeli kwoty te mogłyby być odliczone, gdyby czynności te były wykonywane na terytorium kraju, a podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami.

W kontekście powyższego należy wskazać, że z punktu widzenia oceny uprawnienia danego podmiotu do odliczenia VAT naliczonego z tytułu danego nabycia, kluczowe jest: zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 Ustawy VAT - ustalenie związku pomiędzy nabytymi towarami/usługami a czynnościami opodatkowanymi realizowanymi przez nabywcę. zgodnie z przepisem art. 86 ust. 8 pkt 1 Ustawy VAT - ustalenie i dokumentowanie związku pomiędzy nabytymi towarami/usługami a czynnościami realizowanymi przez nabywcę poza terytorium kraju, jeżeli kwoty te mogłyby być odliczone, gdyby czynności te były wykonywane na terytorium kraju.

Związek z czynnościami opodatkowanymi/czynnościami dokonywanymi poza terytorium kraju, w odniesieniu do których przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, może mieć przy tym zarówno charakter bezpośredni, gdzie możliwe jest jednoznaczne wskazanie, że zakupione przez podatnika VAT towary lub usługi zostały wykorzystane do wykonania określonej (konkretnej) transakcji, jak i pośredni, gdzie zakupów nie można wprawdzie przyporządkować do określonych transakcji, jednak służą one działalności gospodarczej podatnika.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, B. świadczy na rzecz Spółki Usługi, które składają się m.in. z usług wsparcia w organizacji zakupu materiałów, wsparcia w organizacji produkcji przez zagranicznych podwykonawców, wparcia w produkcji mniejszych zleceń, w tym poprawek oraz usług magazynowo-logistycznych. Usługi świadczone przez B. służą niewątpliwie dokonywaniu przez Spółkę odpłatnych dostaw towarów na terytorium kraju lub wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów, które to czynności na mocy art. 5 ust. 1 Ustawy VAT, podlegają opodatkowaniu VAT. Nabywane Usługi są niezbędne do wyprodukowania towarów, w tym składowanie i dystrybuowanie, bez czego ich dalsza sprzedadzą nie mogłaby się odbywać.

W konsekwencji niezaistnienie ww. Usług spowodowałoby brak wygenerowania obrotu w ramach zasadniczej działalności Spółki. Usługi B. pozostają więc w związku z czynnościami Spółki, które podlegają opodatkowaniu VAT. W konsekwencji, spełnione zostaną wskazane w art. 86 ust. 1 stawy VAT przesłanki warunkujące nabycie prawa do odliczenia VAT naliczonego z tytułu nabycia Usług od B. Jednocześnie, zdaniem Spółki nie występują po jego stronie jakiekolwiek inne ograniczenia w prawie do odliczenia podatku naliczonego na podstawie szczególnych przepisów Ustawy VAT (wskazane w szczególności w art. 88 Ustawy VAT).

Biorąc pod uwagę powyższe, w przypadku gdyby Dyrektor krajowej Informacji Skarbowej uznał za nieprawidłowe stanowisko Spółki w zakresie pytania nr 1 i w konsekwencji stwierdził, że w opisanym stanie faktycznym Wnioskodawca posiada na terytorium Polski stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej dla celów VAT, Spółce będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia usług magazynowania i wsparcia na podstawie przepisu art. 86 ust. 1 Ustawy VAT. W takich okolicznościach, zdaniem Wnioskodawcy, Spółce będzie przysługiwało odliczenie niezależnie od tego, czy Spółka otrzyma faktury w KSeF czy też poza KSeF.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku w zakresie pytania nr 1 i 2 jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”: Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają: 1) odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju; 2) eksport towarów; 3) import towarów na terytorium kraju; 4) wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju; 5) wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów. Z powyższego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie, z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają określone czynności, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia jest terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy: Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…). Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy: Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…). W przypadku świadczenia usług, istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest określenie miejsca świadczenia danej usługi.

Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależy, czy dana usługa podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie. Miejsce świadczenia przy świadczeniu usług regulują przepisy art. 28a do 28o ustawy.

I tak, stosownie do art. 28a ustawy: Na potrzeby stosowania niniejszego rozdziału: 1) ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to: a) podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6, b) osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej; 2) podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Wskazany art. 28a ustawy wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji jest osoba wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy. Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy: Miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n. Jak stanowi ust. 2 art. 28b ustawy: W przypadku, gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Z niniejszych przepisów ustawy wynika zatem, że co do zasady, usługa świadczona na rzecz podatnika w rozumieniu art. 28a ustawy inna niż wskazana w art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy podlega opodatkowaniu w miejscu siedziby działalności gospodarczej usługobiorcy, chyba że jest świadczona dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługobiorcy, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, wówczas miejscem świadczenia tej usługi jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, dla którego ta usługa jest świadczona.

Jednakże w odniesieniu do pewnych kategorii usług, przepisy dotyczące podatku od towarów i usług wprowadzają szczególne regulacje dotyczące miejsca świadczenia. Jedną z takich kategorii są usługi związane z nieruchomościami.

I tak, zgodnie z art. 28e ustawy: Miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości. Przepis art. 28e ustawy - jak wynika z jego brzmienia - stanowi wyjątek od zasady, przyjmując jako kryterium nie usytuowanie podmiotu, lecz przedmiotu, którym jest nieruchomość.

Usługi, które jej wprost dotyczą, mają być opodatkowane według jej miejsca położenia. Kryterium położenia nieruchomości jest tu zatem decydujące - determinuje ono docelowo miejsce opodatkowania usługi związanej z daną nieruchomością. Co istotne, zasada wyrażona w art. 28e ustawy obejmuje wyłącznie usługi, które dotyczą konkretnej nieruchomości - jedynie wówczas można w praktyce zastosować opodatkowanie w miejscu położenia nieruchomości. Także Dyrektywa Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE.

L. Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, ze zm.) w art. 47 przewiduje, że: Miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomością, w tym usług rzeczoznawców i agentów nieruchomości, usług zakwaterowania w sektorze hotelarskim lub sektorach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub w miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, przyznawanie prawa użytkowania nieruchomości oraz usług związanych z przygotowywaniem i koordynacją prac budowlanych, takich jak usługi architektów i biur nadzoru budowlanego, jest miejsce, w którym znajduje się dana nieruchomość. Ustawa nie zawiera definicji pojęcia „nieruchomość” oraz pojęcia „usługi związanej z nieruchomościami”.

Niemniej jednak ustawodawca unijny wychodząc naprzeciw oczekiwaniom państw członkowskich wprowadził rozporządzeniem wykonawczym Rady (UE) nr 1042/2013 z 7 października 2013 r. (Dz. Urz. UE L Nr 284 z 26.10.2013 r., s. 1) zmianę do rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77 z 23.03.2011, str. 1, ze zm.) - zwanego dalej rozporządzeniem 282/2011 - dotyczącą pojęcia „nieruchomość”, jak również wyjaśnił, na czym polegają „usługi związane z nieruchomościami”.

Zgodnie z art. 13b rozporządzenia 282/2011: Do celów stosowania dyrektywy 2006/112/WE za „nieruchomość” uznaje się: a) każdą określoną część ziemi, na jej powierzchni lub pod jej powierzchnią, która może stać się przedmiotem własności i posiadania; b) każdy budynek lub każdą konstrukcję przytwierdzone do gruntu lub w nim osadzone powyżej lub poniżej poziomu morza, których nie można w łatwy sposób zdemontować lub przenieść; c) każdy zainstalowany element stanowiący integralną część budynku lub konstrukcji, bez którego budynek lub konstrukcja są niepełne, taki jak drzwi, okna, dachy, schody i windy; d) każdy element, sprzęt lub maszynę zainstalowane na stałe w budynku lub konstrukcji, które nie mogą być przeniesione bez zniszczenia lub zmiany budynku lub konstrukcji.

W myśl art. 31a ust. 1 rozporządzenia 282/2011: Usługi związane z nieruchomościami, o których mowa w art. 47 dyrektywy 2006/112/WE, obejmują jedynie te usługi, które mają wystarczająco bezpośredni związek z daną nieruchomością. Usługi uważa się za mające wystarczająco bezpośredni związek z nieruchomością w następujących przypadkach: a) gdy wywodzą się z nieruchomości, a dana nieruchomość stanowi element składowy usługi i jest elementem centralnym oraz niezbędnym z punktu widzenia świadczonych usług; b) gdy są świadczone w odniesieniu do nieruchomości lub dla niej przeznaczone i mają na celu zmianę prawnego lub fizycznego stanu danej nieruchomości.

Jak stanowi art. 31a ust. 2 lit. h rozporządzenia 282/2011: Ustęp 1 obejmuje w szczególności wynajem lub wydzierżawianie nieruchomości inne niż opisane w ust. 3 lit. c), łącznie z przechowywaniem towarów w wyznaczonej do tego określonej części nieruchomości przeznaczonej do wyłącznego użytku przez usługobiorcę. Natomiast zgodnie z art. 31a ust. 3 lit. b rozporządzenia 282/2011: Ustęp 1 nie ma zastosowania do przechowywania towarów na terenie nieruchomości, jeżeli żadna część nieruchomości nie jest przeznaczona do wyłącznego użytku przez usługobiorcę.

Zgodnie z przepisami rozporządzenia za usługi związane z nieruchomością nie mogą być uznane usługi związane z przechowywaniem (magazynowaniem) towarów, jeżeli usługobiorcy nie przysługuje wyłączne prawo do używania części nieruchomości, w której przechowuje towar. Z treści wniosku wynika, że Spółka jest podmiotem prawa niemieckiego i prowadzi działalność m.in. w zakresie handlu towarami, w szczególności (…), a także projektowania, produkcji i dystrybucji odzieży (…) oraz importu i eksportu w tym obszarze działalności.

Spółka posiada 100% udziałów w spółce B. Sp. z o.o. z siedzibą w (…) („B.”), która świadczy na rzecz Spółki usługi: wsparcia w organizacji zakupu materiałów i dodatków, wsparcia w organizacji produkcji przez zagranicznych podwykonawców w ramach uszlachetniania biernego, wsparcia w produkcji mniejszych zleceń, w tym poprawek i wykończeń, magazynowo-logistyczne. Państwa wątpliwości dotyczą ustalenia czy Spółka nie posiada stałego miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, w związku z czym nabywane Usługi nie podlegają opodatkowaniu VAT w Polsce.

Definicja „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej” została zawarta w Rozporządzeniu Wykonawczym Rady (UE) Nr 282/2011 z 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE l 77 z 23.03.2011, str.1, ze zm.) zwanego dalej „rozporządzeniem 282/2011”.

Z części wstępnej (preambuły) - punkt (4) wynika, że podstawowym celem niniejszego rozporządzenia 282/2011 jest zapewnienie jednolitego stosowania obecnego systemu VAT, poprzez określenie przepisów wykonawczych do dyrektywy 2006/112/WE, w szczególności w odniesieniu do podatników, dostawy towarów i świadczenia usług oraz miejsca transakcji podlegających opodatkowaniu.

Natomiast w punkcie (14) stwierdzono, że: Aby zapewnić jednolite stosowanie zasad dotyczących miejsca dokonania transakcji podlegających opodatkowaniu, należy wyjaśnić pojęcia, takie jak: siedziba działalności gospodarczej podatnika, stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, stałe miejsce zamieszkania oraz zwykłe miejsce pobytu. Stosowanie możliwie jak najbardziej precyzyjnych i obiektywnych kryteriów powinno ułatwić stosowanie tych pojęć w praktyce; należy przy tym uwzględniać orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości.

W myśl art. 11 ust. 1 rozporządzenia 282/2011: Na użytek stosowania art. 44 dyrektywy 2006/112/WE „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej” oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 11 ust. 2 rozporządzenia 282/2011: Na użytek stosowania następujących artykułów stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu świadczenie usług, które wykonuje: a) art. 45 dyrektywy 2006/112/WE; b) począwszy od 1 stycznia 2013 r. - art. 56 ust. 2 akapit drugi dyrektywy 2006/112/WE; c) do 31 grudnia 2014 r. - art. 58 dyrektywy 2006/112/WE; d) art. 192a dyrektywy 2006/112/WE.

Jak stanowi art. art. 11 ust. 3 rozporządzenia 282/2011: Fakt posiadania numeru identyfikacyjnego VAT sam w sobie nie jest wystarczający, by uznać, że podatnik posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Na podstawie art. 53 ust. 1 rozporządzenia 282/2011: Na użytek stosowania art. 192a dyrektywy 2006/112/WE stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej podatnika jest brane pod uwagę wyłącznie wtedy, gdy charakteryzuje się ono wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu dokonanie dostawy towarów lub świadczenie usług, w których uczestniczy.

Przy wykładni pojęcia „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej”, odwołując się do orzeczeń TSUE, należy wskazać, że o ww. miejscu można mówić jeżeli występuje odpowiednia struktura w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, niezbędna do prowadzenia działalności gospodarczej oraz istnieje pewna minimalna skala działalności gospodarczej, która pozwala na uznanie, że działalność podatnika w tym miejscu nie jest prowadzona w sposób okresowy, jak również działalność z tego miejsca jest prowadzona w sposób samodzielny w stosunku do działalności siedziby przedsiębiorstwa.

W tym zakresie aktualne jest orzecznictwo TSUE, m.in. wyrok C-168/84 Gunter Berkholz, C-231/94 Faaborg-Gelting Linien A/S, C-190/95 ARO Lease BV, C-260/95 Commissioners of Customs and Excise v. DFDS A/S, C-390/96 Lease Plan Luxembourg SA, jak również C-605/12 Welmory Sp. z o.o. Z uwagi na definicję stałego miejsca prowadzenia działalności wynikającą z przedmiotowego rozporządzenia 282/2011, jak również utrwalone orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz orzecznictwo polskich sądów administracyjnych w powyższym zakresie, wymienić można kilka przesłanek, których zaistnienie powoduje, że można mówić o „stałym miejscu prowadzenia działalności”.

Jak wynika z samej nazwy „stały”, to trwale związany z danym miejscem, nieprzenośny, niezmienny. Powyższe wskazuje, że stałe miejsce prowadzenia działalności charakteryzować się musi pewnym określonym stopniem zaangażowania, które pozwala na uznanie, że działalność prowadzona jest w tym miejscu nie w sposób przemijający, czy też okresowy. Konieczna jest zatem pewna określona minimalna skala działalności, która stanowi zewnętrzną oznakę, że działalność w tym miejscu prowadzona jest stale. Zaangażowanie, o którym mowa powinno również przybrać konkretny wymiar osobowo-rzeczowy, pozwalający na świadczenie usług w sposób niezależny.

Innymi słowy, dla uznania, że określone miejsce prowadzenia działalności ma charakter stały, konieczne jest istnienie w tym miejscu infrastruktury technicznej oraz personelu ludzkiego, który samodzielnie może świadczyć określone czynności. Taka osobowo-rzeczowa struktura w stałym miejscu prowadzenia działalności powinna występować w sposób stały, tzn. powtarzalny i nieprzemijający. Pojęcie stałego miejsca prowadzenia działalności nie sposób również rozpatrywać w oderwaniu od definicji działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy.

Zgodnie z tym przepisem: Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z uwagi na kryteria wskazane w powołanym przepisie należy stwierdzić, że podmiot posiada stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju, jeżeli przy wykorzystaniu na jego terytorium infrastruktury oraz personelu, w sposób zorganizowany oraz ciągły, prowadzi działalność, w ramach której wykonuje czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług. Zatem, zarówno infrastruktura techniczna jak i zaangażowanie osobowe musi pozostawać w ścisłym związku z wykonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu.

Wobec tego, dla rozpoznania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej koniecznym jest, aby dane miejsce nie tylko wykorzystywało towary i usługi, ale także aby samo mogło wykonywać czynności podlegające opodatkowaniu, zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy. Przy czym, dla uznania działalności podmiotu za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce nie jest konieczne, aby przy wykorzystaniu wystarczających środków sam podmiot świadczył usługi czy też dokonywał dostaw towarów. Ważne jest aby stworzona struktura działalności podmiotu miała możliwość odbioru i korzystania z usług dostarczonych na własne potrzeby.

Jeżeli dany podmiot posiada w danym państwie personel oraz strukturę (w tym infrastrukturę techniczną) cechującą się odpowiednią stałością, to posiada stałe miejsce prowadzenia działalności w tym państwie. Co istotne, bez znaczenia dla powyższego rozstrzygnięcia pozostaje kwestia, czy są to pracownicy zatrudnieni bezpośrednio przez ten podmiot, oraz czy jest to infrastruktura „własna”.

W wydawanych wyrokach TSUE wskazywał bowiem, że w zależności od okoliczności, dla powstania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w danym państwie członkowskim może nie być konieczne posiadanie własnego zaplecza personalnego i technicznego, o ile zaplecze udostępnione przez podmiot trzeci umożliwia odbiór świadczonych usług i ich wykorzystywanie w działalności gospodarczej usługobiorcy (np. w wyroku C-605/12 w sprawie Welmory Sp. z o.o.). Przy czym, dostępność zaplecza dostarczonego przez inny podmiot musi być porównywalna do dostępności zaplecza własnego.

W wyroku z 7 kwietnia 2022 r. sygn. C-333/20 w sprawie Berlin Chemie, badając kwestię istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej spółki niemieckiej w Rumunii, która korzystała z zasobów powiązanej z nią spółki rumuńskiej, Trybunał wskazał, że: „Artykuł 44 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2008/8/WE z dnia 12 lutego 2008 r., i art. 11 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że spółka mająca siedzibę w jednym państwie członkowskim nie ma stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w innym państwie członkowskim ze względu na to, iż posiada tam spółkę zależną, która na podstawie umów udostępnia jej zaplecze techniczne i personalne, za pomocą których świadczy ona, na zasadach wyłączności, usługi marketingowe, regulacyjne, reklamowe i reprezentacji, mogące mieć bezpośredni wpływ na wielkość sprzedaży”.

TSUE podkreślił, że o ile posiadanie własnego zaplecza personalnego i technicznego nie jest konieczne, aby móc stwierdzić, że podatnik posiada odpowiednią strukturę, która charakteryzuje się wystarczającą stałością w zakresie zaplecza personalnego i technicznego w innym państwie członkowskim, o tyle konieczne jest, aby podatnik był uprawniony do dysponowania tym zapleczem personalnym i technicznym w taki sam sposób, jak gdyby było ono jego zapleczem własnym.

Zaplecze personalne i techniczne udostępnione spółce niemieckiej przez spółkę rumuńską, które zdaniem rumuńskich organów podatkowych pozwalało na wykazanie istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej spółki niemieckiej w Rumunii, stanowiło również zaplecze, dzięki któremu spółka rumuńska świadczyła usługi na rzecz spółki niemieckiej. W tym przypadku Trybunał podkreślił, że to samo zaplecze nie może być wykorzystywane jednocześnie do realizacji i odbioru tych samych świadczeń.

Należy także wskazać na wyrok C-232/22 z dnia 29 czerwca 2023 r., w którym TSUE orzekł, że: „podatnik będący usługobiorcą, którego siedziba działalności gospodarczej znajduje się poza Unią, nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w państwie członkowskim, w którym ma siedzibę podmiot świadczący dane usługi, pod względem prawnym odrębny od tego usługobiorcy, jeżeli nie posiada on tam odpowiedniej struktury w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, która może stanowić to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, i to nawet wówczas, gdy podatnik świadczący usługi wykonuje na rzecz tego podatnika będącego usługobiorcą, w wykonaniu wyłącznego zobowiązania umownego, usługi w postaci produkcji z materiałów powierzonych oraz szereg świadczeń akcesoryjnych lub uzupełniających, które przyczyniają się do działalności gospodarczej podatnika będącego usługobiorcą w tym państwie członkowskim”.

Warto w tym miejscu przywołać również wyrok z dnia 13 czerwca 2024 r. o sygn. C‑533/22, w którym TSUE orzekł, że: „(...) spółka będąca podatnikiem VAT, mająca siedzibę działalności gospodarczej w jednym państwie członkowskim, która korzysta z usług świadczonych przez spółkę z siedzibą w innym państwie członkowskim, nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w tym ostatnim państwie członkowskim, jeżeli zaplecze personalne i techniczne, którym dysponuje ona w rzeczonym państwie członkowskim, nie jest odrębne od zaplecza, za pomocą którego świadczone są na jej rzecz usługi, lub jeżeli to zaplecze personalne i techniczne zapewnia jedynie wykonywanie czynności przygotowawczych lub pomocniczych (pkt 81)”.

Z kolei kwestię „samowystarczalności” stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej poruszył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 3 października 2019 r., sygn. I FSK 980/17, wskazując, że: „To, czy posiadane w danym miejscu siły i środki są odpowiednie, powinno być oceniane każdorazowo w kontekście konkretnych usług. Pamiętać bowiem należy, że owe siły i środki mają być odpowiednie do tego, aby umożliwić albo odbiór i wykorzystanie nabywanych usług, albo świadczenie usług. Innymi słowy, powinno być tak, że to ta właśnie struktura faktycznie konsumuje, zużywa usługi.

Jeśli nie jest możliwe, aby dana struktura (z uwagi na swoje zaplecze personalne i techniczne) była w stanie skonsumować nabywane usługi, to należy ją uznać za niebędącą w tym przypadku stałym miejscem prowadzenia działalności. Odpowiednio - stałe miejsce prowadzenia działalności powinno mieć w dyspozycji takie siły i środki, aby było w stanie wyświadczyć usługi, które sprzedaje. Tylko wówczas w odniesieniu do sprzedawanych usług może być ono uznane za stałe miejsce prowadzenia działalności”. Mając na uwadze orzecznictwo TSUE, powyższe przepisy prawa oraz okoliczności analizowanej sprawy należy stwierdzić, że Spółka nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce.

Spółka nie zorganizuje bowiem na terytorium kraju w sposób stały odpowiednich zasobów ludzkich i technicznych umożliwiających samodzielne prowadzenie działalności. Z wniosku wynika, że Spółka dokonuje zakupów (głównie we Włoszech, Niemczech, Belgii i Polsce) materiałów i dodatków krawieckich do produkcji odzieży (…). Materiały te są przewożone do magazynu spółki B. Sp. z o.o. („B.”) w (…). B. wspiera Spółkę w organizacji zakupu poprzez przyjmowanie zakupionych przez Spółkę tkanin i dodatków na magazyn oraz wprowadzeniu ich do ewidencji, a także w razie potrzeby planowaniem zamówień surowców/zamawianiem materiałów pomocniczych i dodatków krawieckich.

Materiały następnie są wysyłane z magazynu B. do podwykonawców, tj. zagranicznych zakładów produkcyjnych, głównie poza UE (Ukraina, Mołdawia, Uzbekistan), gdzie odbywa się produkcja w ramach uszlachetniania biernego. B. świadczy na rzecz Spółki usługi: wsparcia w organizacji zakupu materiałów i dodatków, wsparcia w organizacji produkcji przez zagranicznych podwykonawców w ramach uszlachetniania biernego, wsparcia w produkcji mniejszych zleceń, w tym poprawek i wykończeń, magazynowo-logistyczne.

Należy wskazać, że za „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej” należy uznać każde miejsce inne niż siedziba działalności gospodarczej podatnika, jeżeli łącznie zostaną spełnione warunki: posiadania w tym miejscu zaplecza personalnego i technicznego, ponadto zaplecze to musi posiadać strukturę, która umożliwia odbiór i wykorzystanie nabywanych usług dla własnych potrzeb oraz musi charakteryzować się stałością. Jak wynika z okoliczności sprawy Spółka posiada wyłącznie zlokalizowane w Polsce maszyny szwalnicze, które udostępnia B. do realizacji na rzecz Spółki krótszych zleceń produkcyjnych, poprawek, wykończeń. Spółka nie posiada innych zasobów w Polsce.

Również Spółka, poza B., nie udostępnia swoich zasobów innym podmiotom na terytorium Polski. Jednocześnie Spółka nie posiada w Polsce pracowników, ani oddelegowanych pracowników. Wprawdzie członkowie zarządu B. są jednocześnie zatrudnieni w Spółce lub współpracują ze Spółką, lecz osoby te przebywają w Polsce okresowo, w trakcie odbywanych podróży i realizują wówczas obowiązki związane z pełnionymi na rzecz B. funkcjami. I tak, prezes zarządu B., który jest pracownikiem Spółki, przebywa w Polsce w charakterze prezesa zarządu B. i w związku z realizacją funkcji prezesa zarządu B., a nie pracownika Spółki.

Członkowie zarządu B. podczas pobytu w Polsce weryfikują i omawiają bieżące zagadnienia dotyczące prac realizowanych przez B. na rzecz Spółki. Ponadto, pracownicy jakości Spółki mają prawo do kontroli zarządzania jakością w B. i angażowanych przez nią zakładach kontraktowych w dowolnym momencie jednak po uprzednim powiadomieniu. Kontrole te mają miejsce raz do roku i trwają około 5 dni - dotyczą jedynie produkcji, zatem odbywają się doraźnie, w ograniczonym czasie (nie stanowią oddelegowania), a ww. pracownicy nie są nigdy uprawnieni do zawierania wiążących umów imieniu Spółki.

Odnośnie sprzedaży na rynku polskim należy wskazać, że B. dokonuje zakupu produktów od Spółki pod konkretne zamówienie swojego klienta, co odbywa się poprzez przedstawicieli działających na zlecenie B. i/lub pracowników B. Przy czym przedstawiciele handlowi działają na zlecenie B. i nie są uprawnieni do zawierania umów w imieniu Spółki - wspierają oni proces sprzedaży działając wyłącznie na zlecenie B. Za sprzedaż gotowych towarów z Polski odpowiedzialna jest Spółka (dział sprzedaży-zbytu), a proces sprzedaży w całości zarządzany jest przez Spółkę z jego siedziby w Niemczech, jak również to dział reklamacji Spółki rozpatruje reklamacje i zwroty oraz przekazuje informacje o zwrocie i reklamacji towaru do B. (działu magazynowego B.).

Także istotne decyzje dotyczące działalności Spółki są podejmowane w Niemczech, gdzie znajduje się biuro i siedziba Spółki. Zatem mając na uwadze powyższe należy uznać, że Spółka nie posiada na terytorium Polski własnego zaplecza osobowego ani technicznego. Przy czym, dla istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej nie jest konieczne posiadanie własnego zaplecza personalnego oraz technicznego i kryterium to może być spełnione również w przypadku korzystania przez usługobiorcę z personelu i infrastruktury technicznej usługodawcy.

Jednak w takim przypadku zaplecze to musi być dostępne dla usługobiorcy jak jego własne tj. usługobiorca musi sprawować nad nim kontrolę porównywalną do tej, jaką sprawuje nad zapleczem własnym (w tym przypadku B.). Jak wynika z opisu sprawy B. zobowiązuje się na mocy umowy do produkcji lub do świadczenia usług kontraktowych wyłącznie na rzecz Spółki lub nabywanie ich od niej. Jednakże Spółka nie posiada żadnej kontroli nad zasobami osobowymi/ technicznymi/rzeczowymi B., jak również nie wpływa na to jaka część zasobów technicznych/ rzeczowych/osobowych B. ma zostać wykorzystana do świadczenia usług. B. w zakresie świadczonych usług podejmuje decyzje niezależne od Spółki.

Jak Państwo wskazali, Spółka nie ma prawnych ani faktycznych możliwości wpływu na czynności podejmowane przez pracowników B., gdyż personel B., który wykonuje szereg usług, działa na rzecz swojego pracodawcy - B. i pod jego kierownictwem. Również przedstawiciele handlowi działający na zlecenie B. nie są uprawnieni do zawierania umów w imieniu Spółki. Na potrzeby produkcji dedykowanej Spółce, B. korzysta z własnego parku maszynowego oraz z maszyn należących do Spółki. Ponadto Spółka nie ma prawa do decydowania o rozmieszczeniu towarów ani do zarządzania powierzchnią magazynu B., gdzie przechowywane są towary Spółki.

Wyłącznie B. decyduje o przestrzeni magazynowej i podejmuje decyzje gdzie będą albo są magazynowane wyroby gotowe, jak również surowce należące do Spółki. B. na tej powierzchni magazynowej przechowuje również własne towary. Przy czym Spółka ma prawo do kontroli zarządzania jakością w B. i w zakładach kontraktowych, jednak po uprzednim powiadomieniu w celu zapewnienia jakości przedmiotu umowy. Spółka jako zlecający wykonanie produktu oczekuje jego wykonania zgodnie ze swoimi wymogami, zgodnie z przekazanymi instrukcjami i dokumentacją produkcyjną, co jest powszechnie stosowanym modelem biznesowym praktykowanym w ramach produkcji kontraktowej.

Nie można natomiast wywieść bezpośredniej kontroli nad zapleczem personalnym i technicznym B. na podstawie ustalonych zasad świadczenia usług, które określone są pomiędzy stronami każdego tego rodzaju umowy i uprawnieniu do żądania spełnienia warunków ustalonych przez strony umowy. Z ustalonych między stronami umowy zasad i żądania świadczenia określonej jakości usług nie można wywodzić, że jest sprawowana bezpośrednia kontrola nad personelem i zapleczem technicznym B. w Polsce. W konsekwencji należy uznać, że Spółka również nie posiada kontroli nad zapleczem B. porównywalnej do tej jaką sprawuje nad zapleczem własnym.

Do przyjęcia istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej ważne jest również, aby miejsce to charakteryzowało się „wystarczającą stałością”, czyli strukturą o wystarczającej (minimalnie wymaganej dla prowadzenia działalności gospodarczej) trwałości poprzez zorganizowanie zasobów ludzkich i zaplecza technicznego tak, aby miały one możliwości wykorzystania usług dla własnych potrzeb. Taka osobowo-rzeczowa struktura w stałym miejscu prowadzenia działalności gospodarczej powinna występować w sposób stały tj. na stałe dysponować takimi środkami, które pozwalają na faktyczne świadczenie usług z danego miejsca.

Zatem, decydujący jest fakt, że struktura funkcjonująca przez określony czas charakteryzuje się wystarczającą stałością, a nie została założona dla potrzeb przemijających. W analizowanej sprawie Spółka nie posiada na terytorium Polski zasobów osobowych ani technicznych (z wyjątkiem maszyn szwalniczych) niezbędnych do prowadzenia działalności nie można zatem uznać, że spełnione jest kryterium stałości, bowiem, jak wskazano powyżej, kryterium to należy odnieść m.in. do obecności zasobów osobowych i technicznych.

Należy również zwrócić uwagę na wyrok TSUE C-333/20 z 7 kwietnia 2022 r., z którego wynika, że z perspektywy określania stałego miejsca prowadzenia działalności istotne jest ustalenie charakteru zaplecza personalnego i technicznego. TSUE orzekł, że to samo zaplecze personalne nie może być wykorzystywane jednocześnie do świadczenia i odbioru tych samych usług. Innymi słowy, co do zasady jeden podmiot nie powinien być uznany za stałe miejsce prowadzenia działalności innego podmiotu, przynajmniej w zakresie tych usług, które świadczy dla tego innego podmiotu.

Odnosząc powyższe do Państwa sytuacji należy stwierdzić, że B. świadczy na rzecz Spółki określone usługi, a to oznacza, że w przypadku uznania istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, to samo zaplecze zasobów personalnych jak i technicznych B. byłoby wykorzystywane zarówno do świadczenia usług na rzecz Spółki jak i ich odbioru. Tym samym, zgodnie z wyrokiem TSUE C-333/20 z 7 kwietnia 2022 r. takie miejsce nie powinno być uznane za stałe miejsce prowadzenia działalności.

W podobnym tonie wypowiada się również TSUE w wyroku z 13 czerwca 2024 r. o sygn. C-533/22 wskazując, że zaplecze personalne i techniczne w kraju usługodawcy musi być odrębne od zaplecza, za pomocą którego świadczone są usługi na rzecz Spółki. Zatem, oceniając całokształt przedstawionych okoliczności sprawy należy stwierdzić, że Spółka nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski.

Natomiast odnośnie Państwa wątpliwości dotyczących opodatkowania Usług nabywanych od B. zaznaczyć należy, że Spółka posiada siedzibę działalności gospodarczej w Niemczech i jednocześnie, jak ustaliłem, nie posiada w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Nabywacie Państwo od B. Usługi: wsparcia w organizacji zakupu materiałów i dodatków, wsparcia w organizacji produkcji przez zagranicznych podwykonawców w ramach uszlachetniania biernego, wsparcia w produkcji mniejszych zleceń, w tym poprawek i wykończeń, magazynowo-logistyczne.

Spółka dokonuje zakupów (głównie we Włoszech, Niemczech, Belgii i Polsce) materiałów i dodatków krawieckich do produkcji odzieży (…), które są przewożone do magazynu B. w (…). Przy czym, jak sami Państwo wskazaliście, Spółka nie ma prawa do decydowania o rozmieszczeniu towarów ani do zarządzania powierzchnią magazynu B., gdzie przechowywane są towary Spółki. Wyłącznie B. decyduje o przestrzeni magazynowej i podejmuje decyzje, gdzie będą albo są magazynowane wyroby gotowe, jak również surowce należące do Spółki. B. na tej powierzchni magazynowej przechowuje również własne towary.

B. przyznaje pracownikom działu jakości Spółki prawo do kontroli zarządzania jakością w B. i w angażowanych przez nią zakładach kontraktowych w dowolnym momencie jednak po uprzednim powiadomieniu oraz do żądania niezbędnych i uzasadnionych działań w celu stałego zapewnienia jakości przedmiotu umowy i koordynacji tych działań ze Spółką. Tym samym nabywane przez Spółkę Usługi, o których mowa we wniosku, nie stanowią usług, do których znajdzie zastosowanie art. 28e ustawy.

W konsekwencji należy uznać, że Usługi te stanowią usługi, do której ma zastosowanie art. 28b ustawy (tj. są to usługi, do których nie stosuje się szczególnych zasad ustalania miejsca świadczenia usług na podstawie art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n). Zatem odnosząc się do Państwa wątpliwości w analizowanej sprawie miejsce świadczenia ww. Usług należy ustalić zgodnie z ogólną zasadą dotyczącą ustalania miejsca świadczenia usług, o której mowa w art. 28b ust. 1 ustawy.

Tym samym Usługi świadczone przez B. na rzecz Spółki nie są/nie będą opodatkowane na terytorium Polski stosownie do art. 28b ust. 2 ustawy, a są/będą opodatkowane w kraju, w którym Spółka będąca usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, tj. na terytorium Niemiec. Zatem Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe. Ponadto przedmiotem Państwa wątpliwości jest także ustalenie czy Spółka będzie zobowiązana do wystawiania faktur ustrukturyzowanych przy użyciu Krajowego Systemu e-Faktur (KSeF).

Mając na uwadze powyższe wątpliwości należy wskazać, że zgodnie z art. 2 pkt 32a ustawy: Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o fakturze ustrukturyzowanej - rozumie się przez to fakturę wystawioną przy użyciu Krajowego Systemu e-Faktur wraz z przydzielonym numerem identyfikującym tę fakturę w tym systemie. Ustawą z 16 czerwca 2023 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2023 r. poz. 1598), wprowadzono zmiany w zakresie KSeF, które miały wejść w życie 1 lipca 2024 r. Jednak, zgodnie z ustawą z dnia 9 maja 2024 r. zmieniającą ustawę o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.

U. z 2024 r. poz. 852), zwanej dalej „ustawą zmieniającą” - termin wejścia w życie obowiązkowego KSeF został przesunięty na 1 lutego 2026 r. Stosownie do art. 106ga ust. 1-4 ustawy, który wszedł w życie od 1 lutego 2026 r.: 1. Podatnicy są obowiązani wystawiać faktury ustrukturyzowane przy użyciu Krajowego Systemu e-Faktur.

2. Obowiązek, o którym mowa w ust. 1, nie dotyczy wystawiania faktur: 1) przez podatnika nieposiadającego siedziby działalności gospodarczej ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju; 2) przez podatnika nieposiadającego siedziby działalności gospodarczej na terytorium kraju, który posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, przy czym to stałe miejsce prowadzenia działalności nie uczestniczy w dostawie towarów lub świadczeniu usług, dla których wystawiono fakturę; 3) przez podatnika korzystającego z procedur szczególnych, o których mowa w dziale XII w rozdziałach 7, 7a i 9, dokumentujących czynności rozliczane w tych procedurach; 4) na rzecz nabywcy towarów lub usług będącego osobą fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej; 5) w przypadku odpowiednio udokumentowanych dostaw towarów lub świadczenia usług, określonych w przepisach wydanych na podstawie art. 106s.

6) przez podatnika korzystającego ze zwolnienia, o którym mowa w art. 113a ust. 1. 3. W przypadku, o którym mowa w ust. 2, wystawia się faktury elektroniczne lub faktury w postaci papierowej. 4. W przypadku, o którym mowa w ust. 2 pkt 1, 2 i 4, podatnicy mogą wystawiać faktury ustrukturyzowane.

Ponadto stosownie do art. 106gb ust. 1 i 2 ustawy, który wszedł w życie od 1 lutego 2026 r.: 1. Faktura ustrukturyzowana jest wystawiana i otrzymywana przy użyciu Krajowego Systemu e-Faktur za pomocą oprogramowania interfejsowego, w postaci elektronicznej i zgodnie z wzorem dokumentu elektronicznego w rozumieniu ustawy z dnia 17 lutego 2005 r. o informatyzacji działalności podmiotów realizujących zadania publiczne. 2. Oprogramowanie interfejsowe, o którym mowa w ust. 1, jest dostępne na stronie, której adres jest podany w Biuletynie Informacji Publicznej na stronie podmiotowej urzędu obsługującego ministra właściwego do spraw finansów publicznych.

Natomiast według art. 106gb ust. 4 ustawy: W przypadku gdy: 1) miejscem świadczenia jest terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju lub terytorium państwa trzeciego, lub 2) nabywcą jest podmiot nieposiadający siedziby działalności gospodarczej ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, lub 3) nabywcą jest podmiot nieposiadający siedziby działalności gospodarczej na terytorium kraju, który posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, przy czym to stałe miejsce prowadzenia działalności nie uczestniczy w nabyciu towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę lub 4) nabywcą jest podatnik korzystający ze zwolnienia, o którym mowa w art. 113a ust. 1, lub 5) nabywcą jest podmiot, który nie posługuje się numerem, za pomocą którego jest zidentyfikowany na potrzeby podatku, ani numerem identyfikacji podatkowej, inny niż nabywca, o którym mowa w pkt 1-3 i 6, lub 6) nabywcą jest osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej, - faktura ustrukturyzowana jest udostępniana nabywcy w sposób z nim uzgodniony.

Przepis art. 106ga ust. 1 ustawy, który obowiązuje od 1 lutego 2026 r. wskazuje, że podatnicy są obowiązani wystawiać faktury ustrukturyzowane przy użyciu Krajowego Systemu e-Faktur. Jednocześnie ustęp 2 pkt 1 powoływanego powyżej przepisu przewiduje wyłączenie z przedmiotowego obowiązku podmiotów nieposiadających w Polsce siedziby działalności gospodarczej ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Zatem, skoro Spółka nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, to zgodnie z art. 106ga ust. 2 pkt 1 ustawy, w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą, Spółka nie ma i nie będzie miała obowiązku wystawiania faktur ustrukturyzowanych przy użyciu Krajowego Systemu e-Faktur (KSeF) od 1 lutego 2026 r. Jednocześnie należy wskazać, że Spółka jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT w Polsce, w związku z czym ma możliwość wystawiania faktury ustrukturyzowanej przy użyciu Krajowego Systemu e-Faktur, zgodnie z art. 106ga ust. 4 ustawy, w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą. W konsekwencji Państwa stanowisko nr 2 uznaję za prawidłowe.

Tym samym, skoro uznałem, że Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe, wskazać należy, że nie wydaje się interpretacji w zakresie pytania nr 3, gdyż interpretacji w tym zakresie oczekiwaliście Państwo w przypadku uznania stanowiska w zakresie pytania nr 1 za nieprawidłowe, tj. uznania, że Spółka posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia Interpretacja dotyczy: zaistniałego stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia, oraz zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji. Jednocześnie wskazuję, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego podanym przez Państwa w złożonym wniosku.

W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej: Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej: 1) z zastosowaniem art. 119a; 2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług; 3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej: Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 143; dalej jako „PPSA”). Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA): w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art.

47 § 1 PPSA), albo w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA). Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA). Podstawa prawna dla wydania interpretacji Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.