Pytanie
(pytanie nr 3 zadane we wniosku) Czy prawidłowym jest stanowisko Wnioskodawcy, że wydanie składników Przedsiębiorstwa wydanych Wnioskodawcy przed wygaśnięciem zarządu sukcesyjnego z tytułu realizacji zapisów windykacyjnych nie będzie powodowało powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług zarówno po stronie Wnioskodawcy jak i Przedsiębiorstwa w spadku?
Stanowisko Zainteresowanych w sprawie Państwa zdaniem, prawidłowym jest stanowisko, że wydanie Wnioskodawcy składników majątkowych wchodzących w skład Przedsiębiorstwu w spadku przed wygaśnięciem zarządu sukcesyjnego z tytułu realizacji zapisów windykacyjnych nie będzie powodowało powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług zarówno po stronie Wnioskodawcy jak i Przedsiębiorstwa w spadku. Uzasadnienie Zainteresowanych Ustawa z dnia 5 lipca 2018 r. o zarządzie sukcesyjnym przedsiębiorstwem osoby fizycznej i innych ułatwieniach związanych z sukcesją przedsiębiorstw, („ustawa o zarządzie sukcesyjnym”), wprowadziła specyficzny rodzaj podatnika jakim jest przedsiębiorstwo w spadku.
Z art. 2 ust. 1 ustawy o zarządzie sukcesyjnym wynika, że przedsiębiorstwo w spadku obejmuje składniki niematerialne i materialne, przeznaczone do wykonywania działalności gospodarczej przez przedsiębiorcę, stanowiące mienie przedsiębiorcy w chwili jego śmierci. Zgodnie z art. 29 ustawy o zarządzie sukcesyjnym, od chwili ustanowienia zarządu sukcesyjnego zarządca sukcesyjny wykonuje prawa i obowiązki zmarłego przedsiębiorcy wynikające z wykonywanej przez niego działalności gospodarczej oraz prawa i obowiązki wynikające z prowadzenia przedsiębiorstwa w spadku.
Stosownie do art. 59 ust. 1 ww. ustawy, zarząd sukcesyjny wygasa w szczególności z dniem uprawomocnienia się postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku, zarejestrowania aktu poświadczenia dziedziczenia albo wydania europejskiego poświadczenia spadkowego, jeżeli jeden spadkobierca albo zapisobierca windykacyjny nabył przedsiębiorstwo w spadku w całości bądź dniem dokonania działu spadku obejmującego przedsiębiorstwo w spadku.
Zgodnie z kolei z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług („Ustawa VAT”), podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.
Na podstawie art. 15 ust. 1a Ustawy VAT, podatnikiem, o którym mowa w ust. 1, jest także jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej stanowiąca przedsiębiorstw o w spadku w okresie od otwarcia spadku do dnia wygaśnięcia: 1. zarządu sukcesyjnego albo 2. uprawnienia do powołania zarządcy sukcesyjnego, jeżeli zarząd sukcesyjny nie został ustanowiony i dokonano zgłoszenia, o którym mowa w art. 12 ust. 1c ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników. Za podatnika, o którym mowa w ust. 1a, uznaje się podatnika kontynuującego prowadzenie działalności gospodarczej zmarłego podatnika.
W myśl art. 14 ust. 1 pkt 3 Ustawy VAT, opodatkowaniu podatkiem podlegają towary własnej produkcji i towary, które po nabyciu nie były przedmiotem dostawy towarów, w przypadku wygaśnięcia zarządu sukcesyjnego albo uprawnienia do powołania zarządcy sukcesyjnego – w przypadku gdy zarząd sukcesyjny nie został ustanowiony i dokonano zgłoszenia, o którym mowa w art. 12 ust. 1c ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników. Wskazane powyżej przepisy stosuje się do towarów, w stosunku do których przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.
Zgodnie z art. 14 ust. 5 Ustawy VAT, podatnicy są obowiązani sporządzić spis z natury towarów na dzień rozwiązania spółki, zaprzestania wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu albo wystąpienia przypadków, o których mowa w ust. 1 pkt 3, zwany dalej „spisem z natury”.
Podatnicy są obowiązani złożyć informację o dokonanym spisie z natury, o ustalonej na jego podstawie wartości towarów i o kwocie podatku należnego, nie później niż w dniu złożenia deklaracji podatkowej składanej za okres obejmujący dzień rozwiązania spółki, zaprzestania wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu albo wystąpienia przypadków, o których mowa w ust. 1 pkt 3. Obowiązek podatkowy w takim przypadku, powstaje w dniu rozwiązania spółki, zaprzestania wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu albo wystąpienia przypadków opisanych w ustawie.
Z kolei podstawą opodatkowania jest wartość towarów podlegających spisowi z natury, ustalona zgodnie z zasadami określonymi w przepisach. W przedmiotowym przypadku Wnioskodawca wraz z siostrą będącą Zarządcą oraz matką są jedynymi spadkobiercami po D. K.2, prowadzącym do momentu śmierci działalność gospodarczą pod firmą „(...)”. Wnioskodawca przed dniem wydania składników majątku Przedsiębiorstwa na mocy zapisów windykacyjnych, a więc przed dniem wygaśnięcia zarządu sukcesyjnego rozpocznie prowadzenie działalności gospodarczej, której podstawowym przedmiotem będzie najem oraz zarządzanie nieruchomościami własnymi oraz dzierżawionymi.
Do dziedziczenia po Przedsiębiorcy zostały powołane trzy osoby tj. Wnioskodawca, Jego siostra oraz matka. Majątek Przedsiębiorstwa, w tym składniki materialne, a w szczególności nieruchomości wchodzące w skład Przedsiębiorstwa zostaną odpowiednio podzielone między trzech spadkobierców. Wnioskodawcy w udziale przypadnie natomiast kilka nieruchomości bądź ich części, które stanowią przedmiot umowy najmu i które wykorzystywane były w Przedsiębiorstwie.
Wnioskodawca ma zamiar dalej, po wygaśnięciu zarządu sukcesyjnego, w ramach własnej działalności gospodarczej oraz w oparciu o wybrane, przydzielone Mu składniki materialne Przedsiębiorstwa prowadzić, a także rozwijać działalność gospodarczą w zakresie działalności prowadzonej przez Przedsiębiorstwo. Zarząd sukcesyjny został ustanowiony po zmarłym Przedsiębiorcy na podstawie przepisów ustawy o zarządzenie sukcesyjnym z chwilą śmierci przedsiębiorcy. Zarząd sukcesyjny wygaśnie zgodnie z zasadami, wynikającymi z ustawy o zarządzie sukcesyjnym, tj. z dniem dokonania działu spadku obejmującego przedsiębiorstwo w spadku.
W momencie nabycia przez Wnioskodawcę poszczególnych składników majątkowych Przedsiębiorstwa, w związku z dokonaniem działu spadku przejmowany majątek będzie składał się z poszczególnych elementów stanowiących własność Przedsiębiorstwa i nie będzie spełniał definicji przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 Kodeksu Cywilnego. Co do zasady więc zgodnie z przytoczonym powyżej art. 14 ust. 1 pkt 3 Ustawy VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają towary własnej produkcji i towary, które po nabyciu nie były przedmiotem dostawy towarów, w szczególności w przypadku wygaśnięcia zarządu sukcesyjnego.
W odniesieniu do powyższego należy jednak stwierdzić, że przedmiotowy przepis w odniesieniu do przypadku wygaśnięcia zarządu sukcesyjnego, powinien być oceniany w kontekście zasady neutralności, która jest jedną z najważniejszych cech podatku od towarów i usług. Neutralność ta oznacza, że ciężar ekonomiczny podatku VAT ponoszony jest wyłącznie przez ostatecznego konsumenta tego towaru bądź usługi.
Wobec powyższego zgodnie z art. 18 lit. c Dyrektywy 2006/112.WE za odpłatną dostawę towarów w przypadku zaprzestania działalności może zostać uznane zatrzymanie towarów przez podatnika lub jego następców prawnych w przypadku, gdy zaprzestaje on prowadzenia działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu, jeżeli VAT od takich towarów podlegał w całości lub w części odliczeniu w momencie ich nabycia lub wykorzystania. Orzecznictwo TSUE w tej kwestii również wskazuje, że opodatkowaniem VAT w przypadku zaprzestania prowadzenia działalności gospodarczej podlega wyłącznie dostawa towarów do ich ostatecznej konsumpcji.
Przedmiotowe zostało potwierdzone w wyroku TSUE z 16 czerwca 2016 r. w sprawie Mateusiak C-229/15 gdzie wskazano, że: „Dla osiągnięcia celu art. 18 lit. c dyrektywy VAT, który polega na uniknięciu tego, żeby składniki majątkowe dając prawo do odliczenia podatku VAT nie zostały przedmiotem nieopodatkowanej ostatecznej konsumpcji w następstwie zaprzestania działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu, oraz na wyeliminowaniu wszelkich nierówności w zakresie podatku VAT pomiędzy konsumentami, którzy nabyli swoje towary od innego podatnika, a tymi, którzy nabyli towary w ramach działalności swego przedsiębiorstwa, do opodatkowani a wymaganego na mocy art. 18 lit. c dyrektywy VAT powinno dojść, jak zauważyła rzecznik generalna w pkt 34 opinii, o ile towar dający prawo do odliczenia podatku VAT zachował wartość końcową w dniu zaprzestania działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu, niezależnie od okresu pomiędzy nabyciem rzeczonego towaru a datą zaprzestania owej działalności.” Wobec tego w celu ustalenia czy art. 14 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT znajdzie zastosowanie w przedmiotowymi przypadku kluczowym jest ustalenie, czy towary będące składnikami Przedsiębiorstwa na moment wygaśnięcia zarządu sukcesyjnego stanowią przedmiot ostatecznej konsumpcji, czy też są wykorzystane przez właścicieli Przedsiębiorstwa w spadku bezpośrednio do dalszego prowadzenia przez nich działalności opodatkowanej.
Zgodnie bowiem z interpretacją ogólną Ministra Finansów z 4 czerwca 2020 r., sygn. PT3.8101.1.2020 („interpretacja ogólna”), towary, które nie stanowią przedmiotu ostatecznej konsumpcji oraz zostaną wykorzystane przez właścicieli przedsiębiorstwa w spadku bezpośrednio do dalszego prowadzenia działalności opodatkowanej nie będą stanowiły przedmiotu opodatkowania z art. 14 ust. 1 pkt 3 Ustawy VAT. Należy jednak wskazać, że w przedmiotowym przypadku nie dochodzi do przejęcia całości przedsiębiorstwa przez jednego spadkobiercę, a ma miejsce podział jego składników na trzech spadkobierców, którzy będą wykorzystywali określone towary w prowadzonych przez siebie działalnościach gospodarczych.
Nie dojdzie więc do przejęcia całości działalności gospodarczej prowadzonej przez Przedsiębiorcę, a nastąpi rozdrobnienie jej składników między trzy działalności gospodarcze prowadzone poprzez spadkobierców. W przedmiotowej sytuacji nie mamy więc do czynienia z właścicielem przedsiębiorstwa w spadku, a bezpośrednio z wykorzystaniem składników przedsiębiorstwa w spadku poprzez spadkobierców w prowadzonych przez nich działalnościach gospodarczych. Zasada ta znajdzie również zastosowanie w przypadku, w którym spadkobiercy przydzielone zostają określone składniki majątku Przedsiębiorstwa w spadku, które wykorzysta on w celu prowadzenia własnej działalności gospodarczej.
Przedmiotowe wynika z faktu, że również w takim przypadku spełnione są wszystkie okoliczności wynikające zarówno z orzecznictwa TSUE jak i interpretacji ogólnej tj. towary te nie stanowią przedmiotu ostatecznej dostawy i wykorzystywane są bezpośrednio w działalności opodatkowanej. W przeciwnym wypadku bowiem podatnik dwukrotnie ponosiłby ciężar ekonomiczny podatku od tych samych towarów, co nie znajduje uzasadnienia. Takie podejście byłoby niezgodne z zasadą neutralności w podatku VAT oraz z celem wprowadzonej regulacji.
W analizowanej sprawie w momencie nabycia przez Wnioskodawcę spadku całość otrzymanego majątku będzie służyć w celu prowadzenia działalności w oparciu o otrzymane składniki majątkowe wchodzące w skład Przedsiębiorstwa. W oparciu o przedmiotowe składniki majątku Wnioskodawca samodzielnie będzie mógł prowadzić działalność gospodarczą. Co istotne Wnioskodawca będzie kontynuować w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej działalność gospodarczą realizowaną dotychczas przez Przedsiębiorstwo w spadku, w odniesieniu do otrzymanych składników majątkowych w tym samym zakresie.
W konsekwencji w sytuacji, gdy dojdzie do wygaśnięcia zarządu sukcesyjnego, a Wnioskodawca będzie w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem VAT wykorzystywać otrzymane w ramach spadkobrania poszczególne elementy Przedsiębiorstwa w spadku tj. jeżeli towary własnej produkcji i towary, które po nabyciu nie były przedmiotem dostawy przez Przedsiębiorstwo w spadku, w stosunku do których to towarów podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego - będą przeznaczone przez Wnioskodawcę bezpośrednio do dalszej działalności opodatkowanej, to w analizowanej sprawie nie znajdzie zastosowania zasada generalna, o której mowa w art. 14 ust. 1 pkt 3 Ustawy VAT.
Przedmiotowe rozważania należy odnieść również do sytuacji wydania Wnioskodawcy składników majątkowych Przedsiębiorstwa w spadku na mocy zapisów windykacyjnych, co nie spowoduje wygaśnięcia zarządu sukcesyjnego. Wydanie poszczególnych elementów Przedsiębiorstwa, które również będą wykorzystywane przez Wnioskodawcę w prowadzonej działalności gospodarczej, spełnia bowiem wszelkie wskazane powyżej elementy pozwalające na uznanie, że do czynności tej zastosowanie powinna znaleźć zasada neutralności powodująca, że nie będzie ona podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
Wydane składniki majątku nie będą bowiem stanowiły ostatecznej dostawy na rzecz konsumentów, a będą wykorzystywane w opodatkowanej działalności gospodarczej Wnioskodawcy w dotychczasowy sposób tj. będą stanowiły przedmiot umowy najmu.
Mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz opis sprawy, należy wskazać, że ani Wnioskodawca będący jednym ze spadkobierców Przedsiębiorstwa w spadku, ani Przedsiębiorstwo w spadku nie będą zobowiązani do przeprowadzenia tzw. remanentu likwidacyjnego Przedsiębiorstwa w spadku i opodatkowania towarów Przedsiębiorstwa w spadku, zgodnie z art. 14 Ustawy VAT w związku z wygaśnięciem zarządu sukcesyjnego w sytuacji, gdy po zarejestrowaniu aktu dziedziczenia Wnioskodawca będzie prowadził działalność gospodarczą w oparciu o nabyte w drodze dziedziczenia składniki majątku Przedsiębiorstwa, w tym w szczególności będzie kontynuował w ramach własnej działalności gospodarczej ich dotychczasowe wykorzystanie w postaci ich najmu.
Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie będzie również podlegać wydanie Wnioskodawcy jego elementów na mocy zapisów windykacyjnych, jako, że składniki te nie będą stanowiły przedmiotu ostatecznej dostawy, a będą wykorzystywane przez Wnioskodawcę przy prowadzeniu opodatkowanej działalności gospodarczej. Ostatecznie należy wskazać, że wydanie przedmiotowej interpretacji indywidualnej jest o tyle istotne, że powołana interpretacja ogólna odnosi się wyłącznie do sytuacji dziedziczenia oraz właścicieli Przedsiębiorstwa w spadku.
W opisanym przypadku natomiast nie dojdzie do dziedziczenia całości Przedsiębiorstwa i jego składników majątkowych, a do ich podziału między poszczególnych spadkobierców, w tym również w drodze zapisów windykacyjnych. Wobec czego wydanie interpretacji w tym przedmiocie należy uznać za zasadne.
Ocena stanowiska
Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.
Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.), zwanej dalej ustawą: Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl art. 7 ust. 1 ustawy: Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…). Stosownie do treści art. 2 pkt 6 ustawy: Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.
Zatem należy stwierdzić, że w sytuacji, gdy przedmiotem dostawy są towary w rozumieniu przepisu art. 7 ust. 1 ustawy, i gdy czynność ta prowadzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel, mamy do czynienia z dostawą w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
Na podstawie art. 7 ust. 2 ustawy: Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności: 1) przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, 2) wszelkie inne darowizny - jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.
Jednocześnie przepisy art. 6 ustawy wskazują na wyłączenia określonych czynności spod zakresu przepisów ustawy. Są tutaj wskazane te czynności, które co do zasady należą do grupy czynności podlegających opodatkowaniu, mieszcząc się w zakresie odpłatnej dostawy towarów czy też odpłatnego świadczenia usług. Z uwagi jednakże na stosowne wyłączenie, czynności te nie podlegają opodatkowaniu. Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy: Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.
Na podstawie art. 15 ust. 1a ustawy: Podatnikiem, o którym mowa w ust. 1, jest także jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej stanowiąca przedsiębiorstwo w spadku w okresie od otwarcia spadku do dnia wygaśnięcia: 1) zarządu sukcesyjnego albo 2) uprawnienia do powołania zarządcy sukcesyjnego, jeżeli zarząd sukcesyjny nie został ustanowiony i dokonano zgłoszenia, o którym mowa w art. 12 ust. 1c ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników. Stosownie do art. 15 ust. 1b ustawy: Podatnika, o którym mowa w ust. 1a, uznaje się za podatnika kontynuującego prowadzenie działalności gospodarczej zmarłego podatnika.
Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego. Na podstawie art. 19a ust. 1 ustawy: Obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 1a, 1b, 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20, art. 21 ust. 1 i art. 138f.
Powyższy przepis formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi, co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i powinien być rozliczony za ten okres. Jak wynika z opisu sprawy, w 2021 r. zmarł ojciec Wnioskodawcy (dalej Przedsiębiorca) prowadzący do momentu śmierci działalność gospodarczą pod firmą „(...)” (dalej Przedsiębiorstwo), z tytułu którego zarejestrowany był jako czynny podatnik podatku VAT. Przedmiotem działalności Przedsiębiorstwa był wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi i dzierżawionymi.
Dokonywana przez Przedsiębiorcę sprzedaż była opodatkowania podatkiem VAT, w związku z czym Przedsiębiorcy przysługiwało prawo do pełnego odliczenia podatku VAT od nabywanych towarów i usług wykorzystywanych do prowadzenia działalności gospodarczej. Przedsiębiorca, zgodnie z ustawa o zarządzie sukcesyjnym, na wypadek swojej śmierci ustanowił zarządcę sukcesyjnego w osobie swojej córki (dalej: Zarządca). Zarządca obecnie sprawuje zarząd sukcesyjny nad Przedsiębiorstwem, które z dniem śmierci Przedsiębiorcy przekształciło się z Przedsiębiorstwo w spadku.
Przedsiębiorca sporządził testament, w którym dokonał na rzecz Wnioskodawcy i Zarządcy zapisów windykacyjnych określonych nieruchomości bądź ich części. pozostały majątek podlegał dziedziczeniu ustawowemu, zgodnie z czym Wnioskodawcy w udziale przypadła 1/3 pozostałego spadku. Wnioskodawca zamierza założyć działalność gospodarczą, z tytułu której będzie czynnym podatnikiem podatku VAT i zamierza kontynuować działalność gospodarczą Przedsiębiorstwa w oparciu o przyznane Mu składniki. Nieruchomości objęte zapisem windykacyjnym zostaną wydane Wnioskodawcy przed wygaśnięciem zarządu sukcesyjnego, natomiast pozostałe składniki – po jego wygaśnięciu.
Składniki majątku jakie otrzyma Wnioskodawca nie będą stanowiły przedsiębiorstwa, ani jego zorganizowanej części - nie będą one wyodrębnione pod względem funkcjonalnym i finansowym. Wątpliwości Zainteresowanych dotyczą braku powstania obowiązku podatkowego w VAT zarówno po stronie Wnioskodawcy jak i Przedsiębiorstwa w spadku z tytułu wydania składników Przedsiębiorstwa na rzecz Wnioskodawcy przed wygaśnięciem zarządu sukcesyjnego z tytułu realizacji zapisów windykacyjnych. W pierwszej kolejności należy wyjaśnić, że ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług nie precyzuje wprost skutków prawnych związanych ze śmiercią podatnika podatku od towarów i usług.
Zgodnie z art. 97 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.) zwanej dalej Ordynacją podatkową: Spadkobiercy podatnika, z zastrzeżeniem § 1a, 2 i 2a, przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy. W myśl art. 97 § 2 Ordynacji podatkowej: Jeżeli, na podstawie przepisów prawa podatkowego, spadkodawcy przysługiwały prawa o charakterze niemajątkowym, związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, uprawnienia te przechodzą na spadkobierców pod warunkiem dalszego prowadzenia tej działalności na ich rachunek.
Stosownie do art. 97 § 2a Ordynacji podatkowej: Przepis § 2 stosuje się odpowiednio w przypadku dalszego prowadzenia działalności przez przedsiębiorstwo w spadku i ustanowienia zarządu sukcesyjnego. Zatem z art. 97 § 2 i art. 97 § 2a Ordynacji podatkowej wynika, że spadkobiercy przejmują wszelkie majątkowe prawa i obowiązki, a prawa niemajątkowe w zależności od tego czy kontynuują działalność spadkodawcy czy nie.
Zgodnie z art. 97a § 1 Ordynacji podatkowej: Odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe przedsiębiorstwa w spadku ponoszą zapisobierca windykacyjny kontynuujący prowadzenie tego przedsiębiorstwa, spadkobiercy zmarłego przedsiębiorcy, jeżeli nie został uczyniony zapis windykacyjny obejmujący przedsiębiorstwo w spadku, a także małżonek zmarłego przedsiębiorcy, któremu przysługuje udział w przedsiębiorstwie w spadku. Przepis art. 98 stosuje się odpowiednio.
Natomiast art. 98 § 1 Ordynacji podatkowej stanowi, że: Do odpowiedzialności spadkobierców za zobowiązania podatkowe spadkodawcy stosuje się przepisy Kodeksu cywilnego o przyjęciu i odrzuceniu spadku oraz o odpowiedzialności za długi spadkowe. Zaznaczenia wymaga, że powołany powyżej art. 97 ustawy Ordynacja podatkowa, stanowi o prawach i obowiązkach spadkobiercy, które były związane z prowadzoną przez spadkodawcę działalnością gospodarczą, natomiast art. 97a dotyczy zobowiązań podatkowych przedsiębiorstwa w spadku. W tym miejscu, należy zwrócić uwagę na kwestię zapisu windykacyjnego uregulowanego przepisami ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.
U. z 2020 r. poz. 1740 ze zm.) zwanej dalej Kodeks cywilny. Stosownie do art. 9811 § 1 i § 2 Kodeksu cywilnego: W testamencie sporządzonym w formie aktu notarialnego spadkodawca może postanowić, że oznaczona osoba nabywa przedmiot zapisu z chwilą otwarcia spadku (zapis windykacyjny). Przedmiotem zapisu windykacyjnego może być: 1) rzecz oznaczona co do tożsamości; 2) zbywalne prawo majątkowe; 3) przedsiębiorstwo lub gospodarstwo rolne; 4) ustanowienie na rzecz zapisobiercy użytkowania lub służebności; 5) ogół praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej.
W niniejszej sprawie zwrócić należy również uwagę, że przepisy ustawy z dnia 5 lipca 2018 r. o zarządzie sukcesyjnym przedsiębiorstwem osoby fizycznej i innych ułatwieniach związanych z sukcesją przedsiębiorstw (Dz. U. z 2018 r. poz. 1629, ze zm.), zwanej dalej ustawą o zarządzie sukcesyjnym, wprowadziły specyficzny rodzaj podatnika, jaki stanowi przedsiębiorstwo w spadku. Z art. 2 ust. 1 ustawy o zarządzie sukcesyjnym wynika, że: Przedsiębiorstwo w spadku obejmuje składniki niematerialne i materialne, przeznaczone do wykonywania działalności gospodarczej przez przedsiębiorcę, stanowiące mienie przedsiębiorcy w chwili jego śmierci.
Jak stanowi art. 13 ust. 1 cyt. ustawy: W okresie od chwili śmierci przedsiębiorcy do dnia ustanowienia zarządu sukcesyjnego, a jeżeli zarząd sukcesyjny nie został ustanowiony - do dnia wygaśnięcia uprawnienia do powołania zarządcy sukcesyjnego, osoba, o której mowa w art. 14, może dokonywać czynności koniecznych do zachowania majątku lub możliwości prowadzenia przedsiębiorstwa w spadku, polegających w szczególności na: 1) zaspokajaniu wymagalnych roszczeń lub przyjmowaniu należności, które wynikają ze zobowiązań przedsiębiorcy związanych z wykonywaniem działalności gospodarczej, powstałych przed jego śmiercią; 2) zbywaniu rzeczowych aktywów obrotowych w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 19 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.
U. z 2019 r. poz. 351 ze zm.). W myśl art. 13 ust. 2 ustawy o zarządzie sukcesyjnym: Osoba, o której mowa w art. 14, może także dokonywać czynności zwykłego zarządu w zakresie przedmiotu działalności gospodarczej wykonywanej przez przedsiębiorcę przed jego śmiercią, jeżeli ciągłość tej działalności jest konieczna do zachowania możliwości jej kontynuacji lub uniknięcia poważnej szkody .
Natomiast stosownie do art. 14 ust. 1 powyższej ustawy: Osobami uprawnionymi do dokonywania czynności, o których mowa w art. 13, są: 1) małżonek przedsiębiorcy, któremu przysługuje udział w przedsiębiorstwie w spadku, lub 2) spadkobierca ustawowy przedsiębiorcy, albo 3) spadkobierca testamentowy przedsiębiorcy albo zapisobierca windykacyjny, któremu zgodnie z ogłoszonym testamentem przysługuje udział w przedsiębiorstwie w spadku.
Jak stanowi art. 14 ust. 2 ustawy o zarządzie sukcesyjnym: Po uprawomocnieniu się postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku, zarejestrowaniu aktu poświadczenia dziedziczenia albo wydaniu europejskiego poświadczenia spadkowego czynności, o których mowa w art. 13, może dokonywać wyłącznie właściciel przedsiębiorstwa w spadku. Zgodnie z art. 29 ustawy o zarządzie sukcesyjnym: Od chwili ustanowienia zarządu sukcesyjnego zarządca sukcesyjny wykonuje prawa i obowiązki zmarłego przedsiębiorcy wynikające z wykonywanej przez niego działalności gospodarczej oraz prawa i obowiązki wynikające z prowadzenia przedsiębiorstwa w spadku.
Stosownie do art. 59 ust. 1 ww. ustawy: Zarząd sukcesyjny wygasa z: 1) upływem dwóch miesięcy od dnia śmierci przedsiębiorcy, jeżeli w tym okresie żaden ze spadkobierców przedsiębiorcy nie przyjął spadku ani zapisobierca windykacyjny nie przyjął zapisu windykacyjnego, którego przedmiotem jest przedsiębiorstwo albo udział w przedsiębiorstwie, chyba że zarządca sukcesyjny działa na rzecz małżonka przedsiębiorcy, któremu przysługuje udział w przedsiębiorstwie w spadku; 2) dniem uprawomocnienia się postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku, zarejestrowania aktu poświadczenia dziedziczenia albo wydania europejskiego poświadczenia spadkowego, jeżeli jeden spadkobierca albo zapisobierca windykacyjny nabył przedsiębiorstwo w spadku w całości; 3) dniem nabycia przedsiębiorstwa w spadku w całości przez jedną osobę, o której mowa w art. 3 pkt 3; 4) upływem miesiąca od dnia wykreślenia zarządcy sukcesyjnego z CEIDG, chyba że w tym okresie powołano kolejnego zarządcę sukcesyjnego; 5) dniem ogłoszenia upadłości przedsiębiorcy; 6) dniem dokonania działu spadku obejmującego przedsiębiorstwo w spadku; 7) upływem dwóch lat od dnia śmierci przedsiębiorcy.
W niniejszej sprawie, Wnioskodawca zamierza - na podstawie nabytych składników majątkowych Przedsiębiorstwa - kontynuować działalność gospodarczą Przedsiębiorstwa. Składniki majątku jakie otrzyma Wnioskodawca nie będą stanowiły przedsiębiorstwa, o którym mowa w art. 551 Kodeksu cywilnego. Nie będą one też wyodrębnione funkcjonalnie ani finansowo w związku z czym nie będą stanowiły też zorganizowanej części przedsiębiorstwa, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.
Ponadto, z informacji zawartych we wniosku wynika, że sprzedaż dokonywana przez Przedsiębiorcę opodatkowana była podatkiem VAT w związku z czym Przedsiębiorcy przysługiwało pełne prawo do odliczenia podatku VAT od nabywanych towarów i usług wykorzystywanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Wnioskodawca otrzymał na podstawie zapisów windykacyjnych dokonanych w testamencie Przedsiębiorcy - nieruchomości bądź ich części wraz z umowami najmu wchodzące skład Przedsiębiorstwa. Ww. składniki majątki przekazane zostaną przed wygaśnięciem zarządu sukcesyjnego. Wnioskodawca zamierza założyć działalność gospodarczą, z tytułu której będzie zarejestrowany jako czynny podatnik podatku VAT.
W ramach ww. działalności gospodarczej Wnioskodawca będzie kontynuował działalność Przedsiębiorstwa w oparciu m.in. o składniki Przedsiębiorstwa nabyte na podstawie zapisu windykacyjnego. W tym miejscu podkreślić należy, że jedną z najważniejszych cech podatku od towarów i usług jest neutralność – oznaczająca, że ciężar ekonomiczny tego podatku ponosi wyłącznie ostateczny konsument towaru lub usługi, będący końcowym ogniwem łańcucha obrotu. Neutralność podatku wynika z samej istoty podatku od wartości dodanej. Ponadto, przy wykładni prawa podatkowego pod uwagę należy brać również zasady dokonywania wykładni systemowej, czy celowościowej.
Zatem w sytuacji gdy towary własnej produkcji i towary, które po nabyciu nie były przedmiotem dostawy przez przedsiębiorstwo w spadku, w stosunku do których to towarów podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego – będą przeznaczone przez właściciela przedsiębiorstwa w spadku bezpośrednio do dalszej działalności opodatkowanej, opodatkowanie podatkiem VAT nie wystąpi. W przeciwnym razie podatnik dwukrotnie ponosiłby ciężar ekonomiczny podatku od tych samych towarów, co nie znajduje uzasadnienia. Takie podejście byłoby niezgodne z zasadą neutralności w podatku VAT oraz z celem wprowadzonej regulacji.
W niniejszej sprawie należy pomocniczo odwołać się do orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 16 czerwca 2016 r., sygn. C-229/15, z którego wynika, że „2) Artykuł 18 lit. c) dyrektywy 2006/112 w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą 2009/162 (dyrektywa VAT), należy interpretować w ten sposób, że w wypadku zaprzestania podlegającej opodatkowaniu działalności gospodarczej podatnika zatrzymanie towarów przez podatnika, jeżeli podatek od wartości dodanej od owych towarów podlegał odliczeniu w momencie ich nabycia, można uznać za odpłatną dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej, jeżeli upłynął okres korekty przewidziany w art. 187 dyrektywy 2006/112, zmienionej dyrektywą 2009/162. (…) Dla osiągnięcia celu art. 18 lit. c) dyrektywy VAT, który polega na uniknięciu tego, żeby składniki majątkowe dające prawo do odliczenia podatku VAT nie zostały przedmiotem nieopodatkowanej ostatecznej konsumpcji w następstwie zaprzestania działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu, oraz na wyeliminowaniu wszelkich nierówności w zakresie podatku VAT pomiędzy konsumentami, którzy nabyli swoje towary od innego podatnika, a tymi, którzy nabyli towary w ramach działalności swego przedsiębiorstwa, do opodatkowania wymaganego na mocy art. 18 lit. c) dyrektywy VAT powinno dojść o ile towar dający prawo do odliczenia podatku VAT zachował wartość końcową w dniu zaprzestania działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu, niezależnie od okresu pomiędzy nabyciem rzeczonego towaru a datą zaprzestania owej działalności.” W konsekwencji, w sytuacji nabycia składników majątkowych na podstawie zapisów windykacyjnych zawartych w testamencie Przedsiębiorcy przed wygaśnięciem zarządu sukcesyjnego, w sytuacji gdy zarówno Wnioskodawca jak i Przedsiębiorstwo w spadku będą kontynuować w ramach prowadzonych przez siebie działalności gospodarczych opodatkowanych podatkiem VAT działalność gospodarczą realizowaną dotychczas przez Przedsiębiorstwo, tj. jeżeli towary, które po nabyciu nie były przedmiotem dostawy, w stosunku do których to towarów Przedsiębiorcy przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego – będą przeznaczone przez każdego z właścicieli Przedsiębiorstwa w spadku bezpośrednio do dalszej działalności opodatkowanej, to nie wystąpi obowiązek podatkowy w podatku VAT.
Składniki te nie będą stanowiły przedmiotu ostatecznej dostawy, gdyż będą wykorzystywane do prowadzonej działalności opodatkowanej podatkiem VAT. Bez znaczenia dla sprawy pozostaje również fakt, że przejmowane składniki majątku nie będą stanowiły przedsiębiorstwa, ani jego zorganizowanej części. Tym samym wydanie składników majątkowych wchodzących w skład Przedsiębiorstwa w spadku przed wygaśnięciem zarządu sukcesyjnego z tytułu zapisów windykacyjnych nie będzie powodowało powstania obowiązku podatkowego zarówno po stronie Wnioskodawcy jak i Przedsiębiorstwa w spadku. W związku z tym, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.
Dodatkowe informacje
Jednocześnie nadmienia się, że niniejsza interpretacja rozstrzyga w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 3. Natomiast w pozostałym zakresie tj. braku obowiązku sporządzenia spisu z natury oraz braku konieczności zapłaty podatku od towarów i usług od towarów wchodzących w skład Przedsiębiorstwa w spadku przy nabyciu których Przedsiębiorstwu lub Przedsiębiorstwu w spadku przysługiwało prawo do odliczenia VAT przez Wnioskodawcę (pytanie nr 1 wniosku) i Przedsiębiorstwo w spadku (pytanie nr 2 wniosku) wydane zostanie odrębne rozstrzygnięcie. Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem zdarzenia przyszłego.
Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.
Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji. Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji · Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).
Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji. · Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej: Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej: 1) z zastosowaniem art. 119a; 2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług; 3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej: Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych. Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację przez Zainteresowanego, który jest stroną postępowania Pan D. K. (Zainteresowany będący stroną postępowania – art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) ma prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (...).
Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej jako „PPSA”). Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA): · w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art.
47 § 1 PPSA), albo · w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA). Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).
Podstawa prawna dla wydania interpretacji Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).