Interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowejz 21 kwietnia 2021 r., sygn. 0114-KDIP2-1.4010.72.2021.1.JF

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.

U. z 2020 r., poz. 1325 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z 4 lutego 2021 r. (data wpływu 23 lutego 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy ustanowienie na rzecz Spółki nieodpłatnej służebności przesyłu, a więc uprawnienia do posadowienia sieci wodociągowej i/lub kanalizacyjnej na gruncie niebędącym własnością Spółki, korzystania z obcej nieruchomości w celu wykonywania wszelkich czynności związanych z budową, rozbudową, przebudową, eksploatacją, konserwacją bądź naprawą tych sieci, wraz z przyłączeniem nowych nieruchomości, w tym prawie czasowego zajęcia części nieruchomości obcej, powoduje powstanie po stronie Spółki przychodu z nieodpłatnych świadczeń w myśl art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE W dniu 23 lutego 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy ustanowienie na rzecz Spółki nieodpłatnej służebności przesyłu, a więc uprawnienia do posadowienia sieci wodociągowej i/lub kanalizacyjnej na gruncie niebędącym własnością Spółki, korzystania z obcej nieruchomości w celu wykonywania wszelkich czynności związanych z budową, rozbudową, przebudową, eksploatacją, konserwacją bądź naprawą tych sieci, wraz z przyłączeniem nowych nieruchomości, w tym prawie czasowego zajęcia części nieruchomości obcej, powoduje powstanie po stronie Spółki przychodu z nieodpłatnych świadczeń w myśl art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny. Wnioskodawca Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej jako: Wnioskodawca, Spółka lub A.) jest jednoosobową spółką Gminy C. (dalej jako: Gmina), wpisaną do Rejestru Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego. Spółka jest polskim rezydentem podatkowym i podlega opodatkowaniu w Polsce od całości osiąganych dochodów niezależnie od miejsca ich uzyskania oraz jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Wnioskodawca powstał na podstawie Aktu przekształcenia B. w A. w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością oraz Aktu założycielskiego A. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością - Repetytorium A nr (…).

Gmina posiada 100% udziałów w Spółce o łącznej wartości (…) PLN (słownie: (…) tysięcy PLN). Przedmiotem przeważającej działalności Wnioskodawcy jest pobór, uzdatnianie i dostarczanie wody ((…)wg klasyfikacji PKD).

Ponadto zajmuje się działalnością związaną z/ze: odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków ((…)wg klasyfikacji PKD); wykonywaniem instalacji wodno-kanalizacyjnych, cieplnych, gazowych i klimatyzacyjnych ((…) wg klasyfikacji PKD); produkcją pozostałych części i akcesoriów do pojazdów silnikowych, z wyłączeniem motocykli ((…) wg klasyfikacji PKD); naprawą i konserwacją metalowych wyrobów gotowych ((…) wg klasyfikacji PKD); naprawą i konserwacją pozostałego sprzętu transportowego ((…) wg klasyfikacji PKD); naprawą i konserwacją pozostałego sprzętu i wyposażenia ((…) wg klasyfikacji PKD); przesyłaniem energii elektrycznej ((…) wg klasyfikacji PKD); wytwarzaniem i zaopatrywaniem w parę wodną, gorącą wodę i powietrze do układów klimatyzacyjnych ((…) wg klasyfikacji PKD); zbieraniem odpadów innych niż niebezpieczne ((…) wg klasyfikacji PKD).

Faktyczny zakres działalności Spółki obejmuje zbiorowe dostarczanie wody i zbiorowe odprowadzanie ścieków na terenie Gminy, w których znajduje się infrastruktura należąca do Spółki. W swojej działalności Spółka wykorzystuje infrastrukturę przesyłową obejmującą sieci wodociągowe i/lub kanalizacyjne przebiegające przez grunty o różnej charakterystyce praw własnościowych.

Na rzecz Wnioskodawcy osoby fizyczne będące właścicielami właściciele gruntów (grupa (…) zgodnie z treścią Rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków, tj. Dz. U. Nr 38, poz.454) ustanawiają służebność przesyłu w rozumieniu przepisu art. 3051 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz.

U. z 2020 r. poz. 1740 z późn. zm.; dalej jako: Kodeks cywilny), zgodnie z którym nieruchomość można obciążyć na rzecz przedsiębiorcy, który zamierza wybudować lub którego własność stanowią urządzenia, o których mowa w art. 49 § 1, prawem polegającym na tym, że przedsiębiorca może korzystać w oznaczonym zakresie z nieruchomości obciążonej, zgodnie z przeznaczeniem tych urządzeń (służebność przesyłu).

W przypadku Spółki służebność polega na prawie korzystania z nieruchomości, a w szczególności na prawie posadowienia na tej nieruchomości obciążonej sieci wodociągowej oraz/lub sieci kanalizacyjnej oraz na prawie korzystania z nieruchomości obciążonej w pasie gruntu nad tymi sieciami (wodociągową i/lub kanalizacyjną) oraz w pasie wokół studni kanalizacyjnych, w celu wykonywania wszelkich czynności związanych z budową, rozbudową, przebudową, eksploatacją, konserwacją bądź naprawą tych sieci, z przyłączeniem nowych nieruchomości, w tym na prawie czasowego zajęcia części działki obciążonej, o ile będzie to uzasadnione wykonywaniem służebności przesyłu.

W związku z powyższym ustanowiona służebność nie usprawnia pracy urządzenia przemysłowego, a jedynie zapewnia jego właściwą eksploatację. Przy czym ustanowienie służebności przesyłu następuje w formie aktu notarialnego nieodpłatnie i na czas nieoznaczony. Nieodpłatne ustanowienie służebności przesyłu ma miejsce między innymi w czterech poniżej opisanych przypadkach: Podmiot zamierza przyłączyć się do sieci Spółki. W związku z tym wyraża zgodę, na przebieg urządzeń wodociągowych przez działkę, której jest właścicielem. A to z kolei oznacza, że właściciel działki uzyskuje możliwość przyłączenia się do sieci i korzystania ze świadczonych usług Wnioskodawcy.

Jednakże budowa przyłącza pozostaje w gestii podmiotu ustanawiającego służebność (tj. właściciela działki). Ustanowienie służebności i budowa przyłącza następuje z inicjatywy właściciela nieruchomości, przy czym budowa przyłącza wykonywana jest przez Wnioskodawcę. Zatem właściciel nieruchomości nie otrzymuje wynagrodzenia za ustanowienie służebności, ale uzyskuje korzyść w postaci wykonania przyłącza wodociągowego i/lub kanalizacyjnego. Podmiot po wybudowaniu sieci przekazuje odpłatnie wybudowaną sieć na majątek Spółki i ustanawia nieodpłatną służebność na gruncie, w którym umieszczone są przekazywane urządzenia.

Powyższe pozwala Spółce na dostęp do urządzeń będących jej własnością, a właściciel gruntu nie ponosi kosztów związanych z eksploatacją urządzeń oraz ma możliwość korzystania z usług Spółki. Spółka buduje przewody wodociągowe i kanalizacyjne przebiegające przez działkę, której właściciel zamierza w przyszłości przyłączenie do sieci wodociągowej. Przy czym nie korzysta na bieżąco z usług Spółki, ale uzyskuje możliwość przyłączenia się do sieci w przyszłości. Przy czym w takiej sytuacji ustanawiana służebność nie traci na wartości.

Bowiem taka nieruchomość, na której przebiegają sieci przesyłowe (tzw. ,,działka uzbrojona”) zyskuje w efekcie na wartości użytkowej, a więc ostatecznie powyższe podnosi jej wartość rynkową. Jednocześnie należy mieć na względzie, że nieruchomość nie traci na wartości, bowiem nie zostaje ograniczony sposób korzystania z niej, a w wyniku wykonania przyłącza wartość nieruchomości wzrasta. W zawieranych umowach w formie aktów notarialnych Wnioskodawca jest zobligowany do przywrócenia gruntu do stanu poprzedniego po każdorazowych pracach. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy ustanowienie na rzecz Spółki nieodpłatnej służebności przesyłu, a więc uprawnienia do posadowienia sieci wodociągowej i/lub kanalizacyjnej na gruncie niebędącym własnością Spółki, korzystania z obcej nieruchomości w celu wykonywania wszelkich czynności związanych z budową, rozbudową, przebudową, eksploatacją, konserwacją bądź naprawą tych sieci, wraz z przyłączeniem nowych nieruchomości, w tym prawie czasowego zajęcia części nieruchomości obcej, o ile będzie uzasadnione wykonywaniem służebności przesyłu, powoduje powstanie po stronie Spółki przychodu z nieodpłatnych świadczeń w myśl art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT?

Zdaniem Wnioskodawcy, ustanowienie na rzecz Spółki nieodpłatnej służebności przesyłu, a więc uprawnienia do posadowienia sieci wodociągowej i/lub kanalizacyjnej na gruncie niebędącym własnością Spółki, korzystania z obcej nieruchomości w celu wykonywania wszelkich czynności związanych z budową, rozbudową, przebudową, eksploatacją, konserwacją bądź naprawą tych sieci, wraz z przyłączeniem nowych nieruchomości, w tym prawie czasowego zajęcia części nieruchomości obcej, o ile będzie uzasadnione wykonywaniem służebności przesyłu, nie powoduje powstanie po stronie Spółki przychodu z nieodpłatnych świadczeń w myśl art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT.

Ustawodawca nie zawarł definicji przychodu w przepisach o podatkach dochodowych, jednakże wskazał przykładowy katalog przychodów określony w art. 12 ustawy o CIT. Z istoty podatku dochodowego od osób prawnych wynika, że jest on ciężarem publicznoprawnym od przyrostu majątkowego (dochodu), a zatem przychodem - jako źródłem dochodu - jest wartość, która wchodząc do majątku podatnika może powiększyć jego aktywa (zob. A. Mariański [w:] A. Krajewska, A. Nowak-Piechota, M. Wilk, J. Żurawiński, A. Mariański, Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz, wyd. IV, Warszawa 2016).

Na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14 są w szczególności wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń w naturze, w tym wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie.

Jak wynika z powyższej regulacji przychodami osób prawnych są także obok wartości pieniężnych, wartości otrzymanych rzeczy lub praw, wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie. Przy czym ustawodawca nie ustalił, jak należy właściwie klasyfikować świadczenia do nieodpłatnych w rozumieniu przepisu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT. W praktyce podatkowej przyjmuje się, że świadczenie może być uznane za nieodpłatne jedynie wówczas, gdy na podmiocie, który je uzyskuje nie ciążył obowiązek wykonania na rzecz świadczącego żadnego świadczenia wzajemnego (zob. R. Kowalski, Nieodpłatne świadczenia - przychody i koszty, ABC, LEX).

W doktrynie zaś podkreśla się, że istotą nieodpłatnego świadczenia jest uzyskanie faktycznego przysporzenia przez podatnika na wskutek działania świadczeniodawcy. W orzecznictwie ukształtował się pogląd, zgodnie z którym dla uznania, że dane świadczenie stanowi otrzymane przez podatnika nieodpłatne świadczenie nie jest wystarczające jedynie stwierdzenie, że świadczący nie uzyskuje wynagrodzenia od podatnika z tytułu wykonanego świadczenia.

Nieodpłatnym świadczeniem jest odniesienie przez podatnika określonej korzyści pod tytułem darmym, tj. podatnik w zamian nie jest zobowiązany do świadczenia czegokolwiek obecnie, ani w przyszłości (przykładowo: wyrok NSA z dnia 23 lipca 2019 r., sygn. akt II FSK 2881/17, wyrok WSA w Poznaniu z dnia 12 lipca 2017 r., sygn. akt I SA/Po 142/17, wyrok NSA z dnia 27 listopada 2014 r., sygn. akt II FSK 2640/12).

Mając na uwadze powyższe, należałoby rozważyć czy ustanowienie w drodze umowy w formie aktu notarialnego na rzecz spółki nieodpłatnej służebności przesyłu stanowi dla Spółki podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych „nieodpłatne świadczenie” w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT. Zgodnie z art. 3051 Kodeksu cywilnego nieruchomość można obciążyć na rzecz przedsiębiorcy, który zamierza wybudować lub którego własność stanowią urządzenia, o których mowa w art. 49 § 1, prawem polegającym na tym, że przedsiębiorca może korzystać w oznaczonym zakresie z nieruchomości obciążonej, zgodnie z przeznaczeniem tych urządzeń (służebność przesyłu).

Na początek należy wskazać, że co do zasady służebność przesyłu jest nieodpłatna, chyba, że ustanawia się ją na drodze sądowej. W związku z powyższym nie należy płacić wynagrodzenia za możliwość przesyłu. A to z kolei oznacza, że przychód powstaje tylko wtedy, gdy płatność jest konieczna, a podatnik nie musi jej regulować (zob. wyrok NSA z dnia 29 września 2017 r., sygn. akt II FSK 2541/15). Wnioskodawca podkreśla, że zawiera z właścicielami nieruchomości umowy, na podstawie których ustanowiona jest na jej rzecz służebność nieodpłatna (wskazano w stanie faktycznym wniosku). W związku z tym należy rozważyć, czy taka czynność prawna generuje przysporzenie majątkowe po stronie Spółki.

Ustanowienie służebności przesyłu może nastąpić zarówno odpłatnie, jak i nieodpłatnie (zob. G. Bieniek, W sprawie podmiotowych praw rzeczowych w nowym kodeksie cywilnym, „Rejent”, 2008 r./ nr 12, s. 43), ponieważ art. 3051 Kodeksu cywilnego tej kwestii nie przesądza. Bowiem odpłatność w przypadku ustanowienia służebności przesyłu ma miejsce jedynie w trybie sądowym zgodnie z dyspozycją art. 3052 § 1 i 2 Kodeksu cywilnego, chyba że uprawniony zrzekł się wynagrodzenia.

Jeżeli właściciel nieruchomości odmawia zawarcia umowy o ustanowienie służebności przesyłu, a jest ona konieczna dla właściwego korzystania z urządzeń, o których mowa w art. 49 § 1, przedsiębiorca może żądać jej ustanowienia za odpowiednim wynagrodzeniem (art. 305² § 1 Kodeksu cywilnego). Analogicznie, właściciel nieruchomości może żądać odpowiedniego wynagrodzenia za ustanowienie służebności przesyłu (treść art. 3052 § 2 Kodeksu cywilnego).

Jednocześnie w doktrynie uznaje się, że podział czynności prawnych na odpłatne i nieodpłatne bazuje na tym, czy i jakie essentialia negotii zostały określone w odpowiednich przepisach prawa, czy korzyść majątkową ma uzyskać tylko jedna, czy też obie strony umowy (zob. S. Grzybowski [w:] red. S. Grzybowski, System Prawa Cywilnego. Część ogólna, Wrocław 1985, str. 497 i n). Przy czym podstawą obrotu gospodarczego jest zawieranie czynności prawnych odpłatnie, opartych na właściwej relacji między wartościami korzyści majątkowych. Stąd też zdecydowana większość czynności prawnych uregulowana w Kodeksie cywilnym podlega odpłatności, np. sprzedaż, dostawa, dzierżawa, najem czy umowa o dzieło.

W przypadku, gdyby powyższe czynności pozbawione byłyby odpłatności, tym samym nie zostałyby zaklasyfikowane do tychże kategorii czynności, tj. sprzedaży, dzierżawy, itp. Przy czym nieliczne czynności prawne mają charakter nieodpłatny, np. darowizna. Ponadto, ustawodawca ustanowił również takie czynności prawne, które zależnie od woli stron mogą być czynnościami nieodpłatnymi bądź odpłatnymi, np. pożyczka. Zauważyć także należy, że podział czynności prawnych na odpłatne i nieodpłatne odnosi się do konkretnie dokonanych czynności prawnych - bez względu na to, czy mają one charakter czynności nazwanych, czy nienazwanych (zob.

Z. Radwański, System Prawa Prywatnego, Tom 2, Prawo cywilne - część ogólna, Warszawa 2002, str. 202 i n.). Wnioskodawca wskazuje, że w analizowanych okolicznościach dochodzi do ustanowienia nieodpłatnej służebności przesyłu ustanawianej w drodze umownej w formie aktu notarialnego. W związku z tym właściciele nieruchomości nie żądają właściwego wynagrodzenia za ustanowienie służebności przesyłu, a więc nie dochodzi do roszczenia o ustanowienie służebności, o której mowa w Kodeksie cywilnym. Mając na uwadze powyższe regulacje prawne, zdaniem Wnioskodawcy, Spółka nie otrzyma nieodpłatnego świadczenia w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT.

Powyższe wynika bowiem z okoliczności powstania pomiędzy Spółką a właścicielem nieruchomości, na której posadowione zostały/zostaną urządzenia wodno-kanalizacyjne Spółki, stosunku prawnego o charakterze nieodpłatnym - wobec braku wiążących unormowań prawnych zobowiązujących strony takiego stosunku do dokonania czynności prawnej o charakterze odpłatnym. Jednocześnie w ocenie Wnioskodawcy, z punktu widzenia prawa podatkowego umowy o ustanowienie służebności przesyłu na podstawie art. 3051 Kodeksu cywilnego nie stanowi dla Spółki, na rzecz której tę służebność ustanowiono nieodpłatnego lub częściowo odpłatnego otrzymania rzeczy lub praw, o których mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT.

Bowiem Wnioskodawca jest zdania, że przy uwzględnieniu zasady pewności prawa i określoności konstruowania obowiązku podatkowego w drodze ustawy, użyte w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT określenie „otrzymanie nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw” należy rozumieć, jako niewywołujące przychodu w sytuacji, gdy czynność prawna jest ze swej istoty zawsze nieodpłatna (tj. nabycie następuje w drodze zasiedzenia służebności przesyłu lub gdy podatnik, korzystając z zasady swobody umów i kształtowania swej sytuacji prawnej, dokonuje czynności prawnej nieodpłatnie, w drodze umowy lub ugody sądowej).

Przychód zaś powstawałby w takich przypadkach, gdy podatnik zmieniając charakter czynności prawnej odpłatnej, dokonuje jej jako nieodpłatnej. W takim przypadku z istoty rzeczy podatnik powinien mieć na względzie wygenerowanie przychodu podatkowego. Przy czym w analizowanych okolicznościach zaznaczyć należy, że Wnioskodawca nie zmienił charakteru czynności prawnej służebności przesyłu. Bowiem zgodnie z postanowieniami Kodeksu cywilnego ustanowienie służebności ma charakter nieodpłatny, chyba, że ustanawia się ją na drodze sądowej.

Jednocześnie należy mieć na względzie, że ustanowieniu służebności przesyłu towarzyszy ekwiwalentne świadczenie po stronie Wnioskodawcy na rzecz właścicieli nieruchomości. W związku z tym służebność ta ustanawiana jest zarówno z korzyścią dla Spółki, jak i dla samego właściciela nieruchomości (przyłączenie do sieci umożliwiające dostawy wody i kanalizacji). W stanie faktycznym wniosku wskazano, że służebność przesyłu umożliwia odbiorcy finalnemu korzystanie z sieci wodno¬kanalizacyjnej przez zainstalowane urządzenia. Wobec powyższego należy przyjąć za słuszne, że ustanowienie służebności przesyłu ma na celu zaspokojenie interesu właściciela danej nieruchomości.

Ponadto, właściciel nieruchomości uzyskuje korzyść w postaci przyłączenia do sieci wodno-kanalizacyjnej bez poniesienia kosztów związanych z eksploatacją urządzeń (sytuacja 3 opisana w stanie faktycznym). Jednocześnie Wnioskodawca podkreśla, że kolejną zaletą ustanowienia służebności przesyłu dla właściciela nieruchomości nie będzie polegała jedynie na samym przyłączeniu należącej do niego nieruchomości do sieci umożliwiającej na jego rzecz dostawy wody, co z reguły powoduje wzrost atrakcyjności nieruchomości, ale także na poniesieniu obniżonych kosztów tego przyłączenia.

Końcowo, Wnioskodawca podkreśla, że stanowisko Spółki potwierdza bogata i najświeższa linia orzecznicza, w tym wyrok WSA z dnia 16 lipca 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 1613/19 Biorąc pod uwagę powyższe, w ocenie Wnioskodawcy ustanowienie na rzecz Spółki nieodpłatnej służebności przesyłu, a więc uprawnienia do posadowienia sieci wodociągowej i/lub kanalizacyjnej na gruncie niebędącym własnością Spółki, korzystania z obcej nieruchomości w celu wykonywania wszelkich czynności związanych z budową, rozbudową, przebudową, eksploatacją, konserwacją bądź naprawą tych sieci, wraz z przyłączeniem nowych nieruchomości, w tym prawie czasowego zajęcia części nieruchomości obcej, o ile będzie uzasadnione wykonywaniem służebności przesyłu, nie powoduje powstanie po stronie Spółki przychodu z nieodpłatnych świadczeń, w myśl art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie ustalenia, czy ustanowienie na rzecz Spółki nieodpłatnej służebności przesyłu, a więc uprawnienia do posadowienia sieci wodociągowej i/lub kanalizacyjnej na gruncie niebędącym własnością Spółki, korzystania z obcej nieruchomości w celu wykonywania wszelkich czynności związanych z budową, rozbudową, przebudową, eksploatacją, konserwacją bądź naprawą tych sieci, wraz z przyłączeniem nowych nieruchomości, w tym prawie czasowego zajęcia części nieruchomości obcej, powoduje powstanie po stronie Spółki przychodu z nieodpłatnych świadczeń w myśl art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - jest nieprawidłowe.

Stosownie do przepisu art. 7 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. 2020 r., poz. 1406, dalej: „updop”), dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24d i art. 24f jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych, nie zawiera definicji przychodu, precyzując, poprzez przykładowe wyliczenie zawarte w art. 12 ust. 1-3 i 3c i ust. 4b, rodzaje przychodów, a także enumeratywnie wylicza, jakiego rodzaju wpływy pieniężne podmiotu gospodarczego nie są zaliczane do przychodów (ust. 4, ust. 4d). Z istoty podatku dochodowego od osób prawnych wynika, że jest on ciężarem publicznoprawnym od przyrostu majątkowego (dochodu), a zatem przychodem – jako źródłem dochodu – jest wartość, która wchodząc do majątku podatnika może powiększyć jego aktywa.

Powołana ustawa ustala zdarzenia, które powodują powstanie obowiązku podatkowego czyli powinności przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem tych zdarzeń. Ustala, kiedy i w jakich sytuacjach powstanie obowiązek podatkowy. Oznacza to, że powstaje on w okolicznościach wskazanych przez prawo, niezależnie od woli podlegających mu osób czy podmiotów. Na gruncie ustaw podatkowych abstrakcyjny obowiązek podatkowy przekształca się w skonkretyzowane zobowiązanie podatkowe. Zdarzeniem, z którym ustawodawca wiąże obowiązek podatkowy jest m.in. otrzymanie „nieodpłatnego świadczenia”.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 updop, przychodem, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń w naturze, w tym wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych, zaliczając nieodpłatne świadczenie do czynników kształtujących podstawę opodatkowania, nie precyzuje, co należy rozumieć przez „nieodpłatne świadczenie”. Zgodnie z wykładnią gramatyczną, odpłacać to „oddawać komuś coś w zamian”, odpłatny zaś to „taki za który się płaci, wymagający zapłacenia, zwrot kosztów” (Nowy Słownik Języka Polskiego PWN, Warszawa 2002). Nieodpłatny to niewymagający opłaty.

Zgodnie z ugruntowanym poglądem, po raz pierwszy sformułowanym w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 stycznia 2000 r., sygn. akt I SA/Gd 2285/98, a potem w uchwale siedmiu sędziów NSA z 18 listopada 2002 r., sygn. akt FPS 9/02 i w uchwale składu siedmiu sędziów NSA z 16 października 2006 r., sygn. akt II FPS 1/06, pojęcie to obejmuje wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

Nieodpłatnym świadczeniem jest zatem uzyskana przez podatnika wymierna korzyść majątkowa niezwiązana z poniesieniem wydatków, powstaniem kosztów, z obowiązkiem uiszczenia wynagrodzenia lub inną formą ekwiwalentu. Nieodpłatne świadczenie ma miejsce, gdy świadczeniu jednego z podmiotów nie towarzyszy świadczenie drugostronne, co w konsekwencji wyraża się w zaistnieniu stanu, w którym po stronie przyjmującego dochodzi do zwiększenia aktywów bądź zmniejszenia pasywów.

Świadczenia otrzymującego, aby podlegały opodatkowaniu, muszą zatem prowadzić do pojawienia się po stronie podmiotu je otrzymującego przychodu, czyli korzyści majątkowej, która może wystąpić w dwóch postaciach: prowadzi do powiększenia aktywów, co jest zwykłym skutkiem wypłaty pieniędzy, albo do zaoszczędzenia wydatków, co może być następstwem świadczenia rzeczowego lub w formie usługi. W wyniku takiego świadczenia w majątku podmiotu otrzymującego nie pojawia się wprawdzie realny dochód (w znaczeniu ekonomicznym), ale ponieważ znaczenie dochodu na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest szersze, zaoszczędzenie wydatków musi być traktowane na równi z przyrostem majątku.

Najbardziej istotną dla pojęcia nieodpłatnego świadczenia jest przesłanka, dotycząca ekwiwalentności, w istocie pozwalająca na stwierdzenie, kiedy mamy do czynienia ze świadczeniem nieodpłatnym. Tylko świadczenia nieekwiwalentne mogą stanowić przychód podatkowy po stronie otrzymującego. Ekwiwalentność, która wyłącza możliwość powstania przychodu podatkowego z tytułu nieodpłatnego przysporzenia, oznacza wystąpienie świadczenia wzajemnego. Ekwiwalentność nie może wystąpić ani w momencie dokonywania świadczenia, ani w jakimkolwiek momencie w przyszłości. Jeżeli bowiem występuje ekwiwalent, jest też korzyść po drugiej stronie, a więc wyłączona jest możliwość uznania świadczenia za nieodpłatne.

Przysporzenie w majątku podatnika musi mieć dla niego pewną wartość, którą można wyrazić w wymiarze finansowym. Chodzi o to, by świadczenie otrzymane bez wynagrodzenia było dla otrzymującego wartościowe. Świadczenie nieodpłatne będące przychodem podatkowym powinno wynikać z dwustronnego stosunku, tzn. powinien istnieć możliwy do identyfikacji podmiot świadczący oraz podmiot otrzymujący. Wynika to wprost z brzmienia ustawy, która mówi o świadczeniu, a nie o przysporzeniu. Zgodnie z definicją słownikową „świadczenie” oznacza obowiązek wykonania lub przekazania czegoś na czyjąś rzecz.

Wartość nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń oraz wartość nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie otrzymanych rzeczy i praw stanowiących przychody podatkowe ustala się na podstawie art. 12 ust. 5 - 6a updop.

Zgodnie z art. 12 ust. 6 updop, wartość nieodpłatnych świadczeń ustala się: jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia - według cen stosowanych wobec innych odbiorców; jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione - według cen zakupu; jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu - w wysokości równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu; w pozostałych przypadkach - na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.