Interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowejz 29 października 2021 r., sygn. 0114-KDIP2-2.4010.5.2017.11.S/SP

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.

U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z ostatecznym wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 27 maja 2021 r. sygn. akt II FSK 3525/18 (data wpływu wyroku 7 lipca 2021 r., data zwrotu akt przez sąd 30 sierpnia 2021 r.) stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 1 marca 2017 r. (data wpływu 7 marca 2017 r.), uzupełnione pismem z 2 marca 2017 r. (data wpływu 10 marca 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zastosowania zwolnienia przedmiotowego do dochodów (przychodów) FIZAN osiąganych za pośrednictwem zagranicznych spółek kontrolowanych – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE 7 marca 2017 r. wpłynął do organu interpretacyjnego wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zastosowania zwolnienia przedmiotowego do dochodów (przychodów) FIZAN osiąganych za pośrednictwem zagranicznych spółek kontrolowanych. Dotychczasowy przebieg postępowania. 12 kwietnia 2017 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał dla Wnioskodawcy indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego sygn. 0114-KDIP2-2.4010.5.2017.1.AM, w której uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe.

Indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego została skutecznie doręczona 25 kwietnia 2017 r. Wnioskodawca pismem z 8 maja 2017 r. (data wpływu 12 maja 2017 r.) wniósł wezwanie do usunięcia naruszenia prawa w związku z wydaną interpretacją przepisów prawa podatkowego z 12 kwietnia 2017 r. sygn. 0114-KDIP2-2.4010.5.2017.1.AM. W odpowiedzi na powyższe wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej pismem z 24 maja 2017 r., stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Odpowiedź na powyższe wezwanie doręczono 31 maja 2017 r. Wnioskodawca pismem z 28 czerwca 2017 r. (data wpływu 5 lipca 2017 r.) złożył skargę na powyższą interpretację przepisów prawa podatkowego i wniósł o jej uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowania. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 12 czerwca 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 2491/17 oddalił skargę Wnioskodawcy. Wnioskodawca, nie zgadzając się z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 12 czerwca 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 2491/17, pismem z 7 września 2018 r. złożył skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Na powyższą skargę kasacyjną Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł odpowiedź pismem z 31 października 2018 r., sygn. 0110-KWR3.4020.129.2018.1.LP.

7 lipca 2021 r. do organu wpłynęło orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 maja 2021 r. sygn. akt II FSK 3525/18, w którym uchylono zaskarżony wyrok z 12 czerwca 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 2491/17 w całości, uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 12 kwietnia 2017 r. nr 0114-KDIP2-2.4010.5.2017.1.AM w całości, sprostowano oczywistą omyłkę pisarską w sentencji wyroku WSA w Warszawie z 12 czerwca 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 2491/17 w ten sposób, że podany w trzecim wersie od dołu tej sentencji numer interpretacji indywidualnej „0114-KDIP2-2.2010.5.2017.1.AM” zastępuje się numerem „0114-KDIP2-2.4010.5.2017.1.AM” oraz zasądzono koszty od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz Skarżącej.

30 sierpnia 2021 r. do organu zwrócono akta po ostatecznym rozstrzygnięciu sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny. W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, ze zm.), ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Wskutek powyższego, wniosek Strony wymaga ponownego rozpatrzenia przez tutejszy organ.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe Wnioskodawca jest funduszem inwestycyjnym zamkniętym [dalej: FIZAN] działającym na podstawie przepisów ustawy o funduszach inwestycyjnych i zarządzaniu alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi [j.t. Dz. U. z 2016 r., poz. 1896 ze zm.; dalej: ustawa FI]. Na moment wystąpienia zdarzenia przyszłego, FIZAN będzie posiadał nieprzerwanie przez okres nie krótszy niż 30 dni ponad 25% udziałów w kapitale spółki kapitałowej z siedzibą w Republice Cypru [dalej: CypCo], której konstrukcja prawna odpowiada polskiej spółce z ograniczoną odpowiedzialnością.

W bieżącym roku podatkowym oraz w kolejnych latach, co najmniej 50% przychodów CypCo osiągniętych w roku podatkowym, może pochodzić z dywidend i innych przychodów z udziału w zyskach osób prawnych, przychodów ze zbycia udziałów (akcji), wierzytelności, odsetek i pożytków od wszelkiego rodzaju pożyczek, poręczeń i gwarancji, a także przychodów z praw autorskich, praw własności przemysłowej, w tym z tytułu zbycia tych praw, a także zbycia i realizacji praw z instrumentów finansowych.

Dodatkowo, co najmniej jeden rodzaj wyżej wskazanych przychodów uzyskiwanych przez CypCo może podlegać w Republice Cypru: · opodatkowaniu według stawki niższej o co najmniej 25% od 19% stawki podatku dochodowego od osób prawnych [dalej: CIT] obowiązującej w Polsce, · zwolnieniu lub wyłączeniu z opodatkowania podatkiem dochodowym. Przychody CypCo w bieżącym roku podatkowym oraz w kolejnych latach przekroczą każdorazowo kwotę odpowiadającą 250 000 euro, przeliczoną na walutę polską po średnim kursie ogłaszanym przez Narodowy Bank Polski, obowiązującym w ostatnim dniu roku podatkowego poprzedzającego dany rok podatkowy.

CypCo będzie zatem spełniać przesłanki pozwalające na uznanie jej za tzw. zagraniczną spółkę kontrolowaną [dalej: ZSK] w rozumieniu art. 24a ust. 3 pkt 3 ustawy CIT. Jednocześnie, ZSK nie będzie prowadzić tzw. rzeczywistej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 24a ust. 16 i 18 ustawy CIT. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie. Czy dochody (przychody) FIZAN, inne niż wskazane w art. 17 ust. 1 pkt 57 lit. a-f ustawy CIT, osiągane za pośrednictwem ZSK, będą wolne od podatku, o którym mowa w art. 24a ust. 1 ustawy CIT?

Zdaniem Wnioskodawcy, dochody (przychody) FIZAN, inne niż wskazane w art. 17 ust. 1 pkt 57 lit. a-f ustawy CIT, osiągane za pośrednictwem ZSK, będą wolne od podatku, o którym mowa w art. 24a ust. 1 ustawy CIT. FIZAN jako podatnik CIT Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy CIT, ustawa ta reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób prawnych i spółek kapitałowych w organizacji. Przedmiotem opodatkowania CIT jest zaś – na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy CIT – dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w ustawie CIT, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Z kolei, stosownie do art. 3 ust. 1 ustawy CIT, podatnicy, jeżeli mają siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 10 ustawy CIT, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2016 r., zwolnione podmiotowo z CIT były fundusze inwestycyjne, działające na podstawie przepisów ustawy FI.

W/w zwolnienie podmiotowe dotyczyło każdego typu funduszu inwestycyjnego przewidzianego przez ustawę FI, tj.: funduszu inwestycyjnego otwartego [dalej: FIO]; specjalistycznego funduszu inwestycyjnego otwartego [dalej: SFIO] oraz funduszu inwestycyjnego zamkniętego [dalej: FIZ]. Zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 10 ustawy CIT, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2017 r., zwolnione z CIT są FIO oraz SFIO, utworzone na podstawie ustawy FI, z wyłączeniem jednak SFIO stosujących zasady i ograniczenia inwestycyjne określone dla FIZ [dalej: SFIO-zamknięte].

Natomiast, stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 57 ustawy CIT, który wszedł w życie 1 stycznia 2017 r., wolne od CIT są dochody (przychody) FIZ lub SFIO-zamkniętych, utworzonych na podstawie ustawy FI.

Zwolnienie to nie ma jednak zastosowania do: a) dochodów (przychodów) z udziału w spółkach niemających osobowości prawnej lub jednostkach organizacyjnych niemających osobowości prawnej, mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej lub w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami ustawy lub prawa podatkowego państwa, w którym te spółki lub jednostki organizacyjne mają siedzibę lub zarząd, podmioty te nie są traktowane jak osoby prawne i nie podlegają w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania; b) dochodów (przychodów) z odsetek od pożyczek udzielonych podmiotom, o których mowa w lit. a, oraz odsetek od innych zobowiązań tych podmiotów wobec FIZ/SFIO zamkniętego; c) dochodów (przychodów) z odsetek od udziału kapitałowego w podmiotach, o których mowa w lit. a; d) darowizn bądź innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń dokonywanych przez podmioty, o których mowa w lit. a; e) dochodów (przychodów) z tytułu odsetek (dyskonta) od papierów wartościowych emitowanych podmioty, o których mowa w lit. a; f) dochodów (przychodów) z tytułu zbycia papierów wartościowych wyemitowanych przez podmioty, o których mowa w lit. a, lub udziałów w tych podmiotach.

Należy więc wskazać, że na skutek w/w zmian legislacyjnych podmiotowe zwolnienie FIZ zostało zastąpione zwolnieniem przedmiotowo-podmiotowym dochodów (przychodów) osiąganych przez FIZ, innych niż w/w kategorie dochodów uzyskiwanych od podmiotów transparentnych podatkowo.

Odnosząc powyższe do sytuacji FIZAN jako podatnika CIT należy więc wskazać, że, w związku z przedmiotowymi zmianami w ustawie CIT, FIZAN jest zobowiązany do prowadzenia ewidencji podatkowej oraz dokonywania kalkulacji CIT, na zasadach analogicznych jak w przypadku podatnika będącego spółką posiadającą osobowość prawną, jak również do składania zeznania rocznego CIT-8. Jednocześnie, wolne od opodatkowania CIT pozostają wszelkie inne niż wymienione w art. 17 ust. 1 pkt 57 lit. a-f ustawy CIT dochody (przychody) osiągane przez FIZAN.

ZSK – istota opodatkowania Stosownie do art. 24a ust. 1 ustawy CIT, podatek od dochodów zagranicznej spółki kontrolowanej [dalej: podatek CFC] uzyskanych przez podmiot wskazany w art. 3 ust. 1 ustawy CIT (tj. polskiego rezydenta podatkowego), wynosi 19% podstawy opodatkowania.

Z kolei, podstawę opodatkowania, o której mowa powyżej, stanowi, zgodnie z art. 24a ust. 4 ustawy CIT, dochód zagranicznej spółki kontrolowanej przypadający na okres, w którym został spełniony warunek wymieniony w ust. 3 pkt 3 lit. a, albo na okres, o którym mowa w ust. 8 albo 9, w takiej części, jaka odpowiada posiadanym udziałom związanym z prawem do uczestnictwa w zyskach tej spółki, po odliczeniu kwot: 1) dywidendy otrzymanej przez podatnika od zagranicznej spółki kontrolowanej; 2) z odpłatnego zbycia przez podatnika udziału w zagranicznej spółce kontrolowanej.

Natomiast, na mocy art. 24a ust. 6 ustawy CIT, dochodem, o którym mowa w ust. 4, jest uzyskana w roku podatkowym nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, ustalonymi zgodnie z przepisami ustawy, bez względu na rodzaj źródeł przychodów, ustalona na ostatni dzień roku podatkowego zagranicznej spółki kontrolowanej. Odnosząc się do konstrukcji podatku CFC należy zauważyć, że w świetle brzmienia przepisu art. 24a ust. 1 ustawy CIT, jest to, co prawda, podatek od dochodu innego podmiotu (tj. zagranicznej spółki kontrolowanej), jednakże uzyskanego przez polskiego rezydenta podatkowego.

W związku z tym, zasadne jest przyjęcie, że na mocy omawianego przepisu, ustawodawca wprowadził swoistą fikcję prawną, zgodnie z którą przedmiotowy dochód został osiągnięty przez samego podatnika. Dlatego też dochodzi do opodatkowania tego dochodu tak, jakby został on faktycznie zrealizowany przez podatnika. Reasumując, w związku z w/w fikcją prawną wprowadzoną przez ustawodawcę, dochody ZSK są – na potrzeby rozliczenia CIT – uznawane za dochody samego FIZAN, jako podatnika CIT.

Wskazać należy, że na powyższą konkluzję pozostaje bez wpływu treść przepisu art. 24a ust. 4 ustawy CIT, zgodnie z którym podstawą opodatkowania podatkiem CFC dochodów uzyskanych przez polskiego rezydenta podatkowego jest dochód zagranicznej spółki kontrolowanej przypadający na określony okres po dokonaniu wskazanych w ustawie CIT odliczeń, jako że przepis ten określa jedynie metodologię ustalania podstawy opodatkowania podatkiem CFC, nie zaś sam sposób traktowania na gruncie ustawy CIT dochodów uzyskiwanych przez podatnika za pośrednictwem zagranicznej spółki kontrolowanej.

Jednocześnie należy zauważyć, iż zasadność twierdzenia, że dla potrzeb rozliczenia CIT dochody zagranicznej spółki kontrolowanej są uznawane za dochody samego podatnika CIT, potwierdza art. 24a ust. 6 ustawy CIT, nakazujący ustalenie, dla celów określenia dochodu będącego podstawą opodatkowania podatkiem CFC, przychodów i kosztów zagranicznej spółki kontrolowanej zgodnie z przepisami polskiej ustawy CIT, a więc w taki sam sposób, jak w przypadku przychodów i kosztów polskiego podatnika CIT.

Wskazać należy, że nie ulega wątpliwości, iż podatnikiem z tytułu podatku CFC jest polski rezydent podatkowy (w przedmiotowej sytuacji: FIZAN), tak więc nie jest to podatek płacony „za kogoś” (tj. za ZSK), lecz bezpośrednio przez podatnika CIT. Potwierdza to termin „podatnik”, jakim operuje art. 24a ustawy CIT – gdyby intencją ustawodawcy było wprowadzenie obowiązku wpłacania podatku „za kogoś”, użyłby terminu „płatnik”. Tym samym, jako że podatek CFC, określony w art. 24a ustawy CIT, stanowi zobowiązanie FIZAN jako podatnika CIT, nie zaś zobowiązanie ZSK, uzasadnione jest przyjęcie, że dochody ZSK są – na potrzeby rozliczenia CIT – uznawane za dochody FIZAN.

Jednocześnie należy przypomnieć, że w związku ze zmienionymi od 1 stycznia 2017 r. zasadami opodatkowania FIZAN, opodatkowaniu CIT podlegają tylko dochody (przychody) FIZAN, wskazane w art. 17 ust. 1 pkt 57 lit. a-f ustawy CIT (tj. dochody uzyskiwane od podmiotów transparentnych podatkowo), natomiast wszelkie inne dochody (np. dywidenda wypłacona przez spółkę kapitałową) są wolne od opodatkowania CIT. W związku z tym, w świetle powyższych rozważań, w ocenie wnioskodawcy, dochody (przychody) FIZAN, inne niż wskazane w art. 17 ust. 1 pkt 57 lit. a-f ustawy CIT, osiągane za pośrednictwem ZSK, będą wolne od podatku, o którym mowa w art. 24a ust. 1 ustawy CIT.

W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy, po uwzględnieniu ostatecznego wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 maja 2021 r., sygn. akt II FSK 3525/18, w świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny w sprawie będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (oraz opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej: 1) z zastosowaniem art. 119a; 2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług; 3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści. Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania pierwotnej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art.

47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.