Interpretacja indywidualna po wyroku sądu – stanowisko prawidłowe Szanowni Państwo: 1) ponownie rozpatruję sprawę Państwa wniosku z 11 września 2017 r. o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 11 października 2018 r. syg. akt III SA/Wa 4254/17; i 2) stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.
Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
18 września 2017 r. wpłynął Państwa wniosek z 11 września 2017 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy opłata ostrożnościowa uiszczona przez Bank za IV kwartał 2016 r. stanowi koszt uzyskania przychodów Banku. Treść wniosku jest następująca:
Opis stanu faktycznego
Bank (...) (dalej jako: „Wnioskodawca” lub „Bank”) jest bankiem krajowym prowadzącym działalność bankową w rozumieniu ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. prawo bankowe (tj. Dz.U. z 2012 r. poz. 1376 ze zmianami). Bank jest podmiotem objętym systemem gwarantowania w rozumieniu art. 2 pkt 41 lit. a ustawy z dnia 10 czerwca 2016 r. o Bankowym Funduszu Gwarancyjnym, systemie gwarantowania depozytów oraz przymusowej restrukturyzacji (Dz.U. z 2016 r., poz. 996, dalej: „nowa ustawa o BFG").
W stanie prawnym obowiązującym do 8 października 2016 r., Bank był podmiotem objętym systemem gwarantowania w rozumieniu art. 2 pkt 3 lit. a obowiązującej do dnia 8 października 2016 r. ustawy z dnia 14 grudnia 1994 r. o Bankowym Funduszu Gwarancyjnym (tj. Dz.U. z 2014 r., poz. 1866 ze zm., dalej: „dotychczasowa ustawa o BFG”).
Bank, zgodnie z art. 14a dotychczasowej ustawy o BFG (ustawy obowiązującej do 8 października 2016 r.) w zw. z art. 383 ust. 2 nowej ustawy o BFG (ustawy obowiązującej od 9 października 2016 r.), był zobowiązany do 31 grudnia 2016 r. stosować przepisy dotychczasowej ustawy o BFG nakładające na Bank obowiązek uiszczania opłaty ostrożnościowej na rzecz Bankowego Funduszu Gwarancyjnego (dalej: „Fundusz"). Jak stanowi art. 14a dotychczasowej ustawy o BFG, opłaty ostrożnościowe Bank wnosił na rzecz Funduszu w okresach kwartalnych w wysokości iloczynu stawki nieprzekraczającej 0,05% i podstawy naliczania opłaty na dany kwartał.
W świetle art. 7 ust. 2 pkt 5 dotychczasowej ustawy o BFG, wysokość stawki opłaty ostrożnościowej na poszczególne kwartały była określana przez Radę Funduszu. Stosownie do powyższego, uchwałą (...) Rady Bankowego Funduszu Gwarancyjnego z 20 września 2016 r. w sprawie określenia wysokości stawki opłaty ostrożnościowej za IV kwartał 2016 r. wnoszonej na rzecz Bankowego Funduszu Gwarancyjnego przez podmioty objęte obowiązkowym systemem gwarantowania (dalej: „Uchwała”), Rada Funduszu określiła stawkę opłaty ostrożnościowej za IV kwartał 2016 r. (§ 1 ust. 1 Uchwały).
Jak wynika z § 1 ust. 3 Uchwały, termin na wniesienie opłaty ostrożnościowej za IV kwartał 2016 r., upływał 3 listopada 2016 r. Spełniając powyższy obowiązek, Bank dokonał wpłaty opłaty ostrożnościowej na rzecz Funduszu za IV kwartał 2016 r. w dniu 3 listopada 2016 r.
Pytanie
Czy opłata ostrożnościowa uiszczona przez Bank za IV kwartał 2016 r. stanowi koszt uzyskania przychodów Banku? Państwa stanowisko w sprawie: Zdaniem Wnioskodawcy, opłata ostrożnościowa wpłacona przez Bank w IV kwartale 2016 r., tj. 3 listopada 2016 r., stanowi koszt uzyskania przychodów Banku zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (updop).
W stanie prawnym do 8 października 2016 r., obowiązywał art. 16 ust. 1 pkt 68 updop, zgodnie z którym „nie uważa się za koszty uzyskania przychodów (...) opłaty ostrożnościowej, o której mowa w art. 14a ustawy z dnia 14 grudnia 1994 r. o Bankowym Funduszu Gwarancyjnym (Dz.U. z 2009 r., Nr 84, poz. 711, z późn. zm.)”.
Zgodnie z art. 345 pkt 5 lit. b w zw. z art. 389 nowej ustawy o BFG, art. 16 ust. 1 pkt 68 updop, został uchylony w momencie wejścia w życie nowej ustawy o BFG, tj. z dniem 9 października 2016 r. Z art. 15 ust. 1 updop, wynika z kolei, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (...). W konsekwencji, art. 16 ust. 1 updop, od 9 października 2016 r. nie zawierał już przepisu, który wyłączałby z kosztów uzyskania przychodów opłatę ostrożnościową.
Mając powyższe na uwadze, zdaniem Wnioskodawcy, w stanie prawnym od 9 października 2016 r., ocena, czy wydatek w postaci opłaty ostrożnościowej stanowi koszt uzyskania przychodów powinna być dokonywana wyłącznie na podstawie zasady ogólnej wyrażonej w art. 15 ust. 1 updop. Kwalifikacja opłaty ostrożnościowej na podstawie art. 15 ust. 1 updop. W świetle art. 15 ust. 1 updop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych wart. 16 ust. 1 updop.
Zgodnie z utrwaloną linią interpretacyjną dotyczącą art. 15 ust. 1 updop, wymienia się następujące cechy kwalifikujące wydatek/koszt jako koszt uzyskania przychodu: · koszt musi zostać przez podatnika rzeczywiście poniesiony (tzn. musi faktycznie i definitywnie zostać pokryty z majątku podatnika); · koszt musi pozostawać w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą a jego celem jest uzyskanie przychodów, zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów; · koszt nie znajduje się w katalogu wydatków wymienionych w art. 16 ust. 1 updop.
Przenosząc powyższe wymogi na stan faktyczny niniejszego wniosku należy zauważyć, że w rozpatrywanym stanie prawnym, tj. w IV kwartale 2016 r., obejmującym okres od 1 października do 31 grudnia 2016 r., Bank był zobowiązany do uiszczenia opłaty ostrożnościowej na podstawie wskazanych przepisów dotychczasowej ustawy o BFG w związku z brzmieniem przepisów przejściowych nowej ustawy o BFG i takiej wpłaty Bank dokonał w dniu 3 listopada 2016 r. Nie ulega też wątpliwości, że uiszczenie opłaty ostrożnościowej wiąże się z uszczupleniem majątku Banku (aktywów w postaci środków pieniężnych), jako że Bankowy Fundusz Gwarancyjny jest osobą prawną odrębną od Banku (art.
3 pkt 2 dotychczasowej ustawy o BFG oraz art. 3 pkt 1 nowej ustawy o BFG). Zatem, w ocenie Wnioskodawcy, opłata ostrożnościowa została przez Bank rzeczywiście poniesiona (tzn. faktycznie i definitywnie została pokryta z majątku Banku). Opłata ostrożnościowa niewątpliwie pozostaje także w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą Banku, a jej celem jest zachowanie i zabezpieczenie źródła przychodów. Na podstawie art. 138 ust. 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo Bankowe (tj.
Dz.U. z 2015 r., poz. 128 ze zm., dalej: „Prawo bankowe”), (...) gdy działalność banku jest wykonywana z naruszeniem przepisów niniejszej ustawy, przepisów innych ustaw regulujących działalność banku (...) Komisja Nadzoru Finansowego, po uprzednim upomnieniu na piśmie, może: (...) ograniczyć zakres działalności banku lub jego jednostek organizacyjnych; (...) uchylić zezwolenie na utworzenie banku i podjąć decyzję o likwidacji banku (...).
Uiszczenie opłaty ostrożnościowej w stosownych terminach i odpowiedniej wysokości stanowi więc warunek konieczny kontynuacji działalności gospodarczej Banku, gdyż w przypadku nie uiszczenia opłaty ostrożnościowej, zezwolenie na prowadzenie działalności bankowej wydane dla Banku mogłoby zostać uchylone i w konsekwencji, Bank nie mógłby generować żadnych przychodów. Tym samym, wykonanie przez Bank obowiązków uiszczenia opłaty ostrożnościowej przekłada się bezpośrednio na zachowanie albo zabezpieczenie przez Bank źródła przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej (przede wszystkim z wykonywanych czynności bankowych na rzecz swoich klientów).
Nie ulega wątpliwości, że ponosząc opłatę ostrożnościową, Bank zachowuje i zabezpiecza w ten sposób możliwość prowadzenia działalności komercyjnej, do jakiej został powołany przez swoich założycieli. Jak zostało wykazane wcześniej, w momencie uiszczenia opłaty ostrożnościowej za IV kwartał 2016 r., w zamkniętym katalogu art. 16 ust. 1 updop, nie istniał przepis, który wyłączałby taką opłatę z kosztów uzyskania przychodów.
Co więcej, art. 383 ust. 2 nowej ustawy o BFG wskazuje oprócz art. 14a dotychczasowej ustawy o BFG (czyli przepisu, który dotyczy spornych opłat ostrożnościowych) również m in. na art. 13 ust. 4, jako ten przepis, który ma być stosowany jeszcze do końca grudnia 2016 r. Zgodnie z regulacją przepisu art. 13 ust. 4 dotychczasowej ustawy o BFG obowiązkowa opłata kwartalna, o której mowa w art. 13 ust. 1 jest to jedna z tych opłat, które jak opłata ostrożnościowa, też miała być uiszczana do końca 2016 r. Zgodnie z regulacją art. 13 ust. 4 ta opłata kwartalna stanowi koszt uzyskania przychodu w rozumieniu u.p.d.o.p. i warto wskazać, że również ta opłata na mocy przepisu art. 383 ust. 2 miała być kontynuowana do dnia 31 grudnia 2016 r., tak jak opłata ostrożnościowa.
Ustawodawca w tym właśnie przepisie zagwarantował, odwołując się do konieczności stosowania m.in. art. 13 ust. 4, możliwość kontynuowania zaliczania do kosztów uzyskania przychodu na czas jej obowiązywania, a więc do dnia 31 grudnia 2016 r. Zdaniem Banku, skoro analogicznie ustawodawca nie postąpił z wyłączeniem z kosztów uzyskania przychodu opłaty ostrożnościowej poprzez przedłużenie owego wyłączenia na czas obowiązywania tej opłaty należy uznać, iż wyłączenia tego od dnia 9 października 2016 r. w u.p.d.o.p. nie wprowadził.
Stanowisko przedstawione powyżej przez Bank zostało również potwierdzone w wyroku z dnia 7 września 2017 r. wydanym przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu (sygnatura sprawy: I SA/Wr 594/17,(...)), w którym sąd uchylając wydaną w takim samym stanie faktycznym i prawnym interpretację indywidualną uznał za prawidłowe stanowisko wyrażone przez wnioskodawcę (również bank krajowy w rozumieniu ustawy - Prawo bankowe), że art. 16 ust. 1 pkt. 71 ustawy o CIT nie obejmuje swoim zakresem opłaty ostrożnościowej, uiszczanej przez bank na podstawie art. 383 ust. 2 nowej ustawy o BFG i zastosowanie przy kwalifikacji podatkowej tego wydatku powinien znaleźć art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, w świetle którego, zdaniem Banku, opłata ostrożnościowa uiszczona za 4 kwartał 2016 r. powinna stanowić koszt uzyskania przychodów.
Sąd potwierdził, że nie ma żadnych podstaw do utożsamiania opłaty ostrożnościowej z składkami wymienionymi w przepisie art. 16 ust. 1 pkt. 71 ustawy o CIT. W ocenie Sądu dokonanie w 2017 roku przesunięcia środków między funduszami, tworzącymi BFG nie może samym w sobie stanowić tylko podstawy do twierdzenia, że ostatecznie środki z opłaty ostrożnościowej i tak trafiły/zasiliły wskazane w art. 16 ust. 1 pkt. 71 ustawy o CIT fundusz przymusowej restrukturyzacji banków i tym samym opłata ostrożnościowa, o której była mowa w uchylony już art. 16 ust. 1 pkt 68 ustawy o CIT „przeistoczyła się” niejako w składkę na przymusowy fundusz restrukturyzacji banków.
Sąd również zanegował stanowisko organu, że intencją ustawodawcy w zakresie uchylenia pkt 68 w ust. 1 w art. 16 ustawy o CIT nie było umożliwienie bankom możliwości zliczenia opłaty za okres IV kwartału między innymi do kosztów uzyskania przychodu. Sąd zauważył, że gdyby intencją ustawodawcy było zachowanie tego wyłączenia z kosztów uzyskania przychodu owej opłaty ostrożnościowej zachowałby również przepis art. 16 ust. 1 pkt 68 ustawy o CIT w mocy do 31 grudnia 2016 roku co nie wymagało skomplikowanych zabiegów legislacyjnych.
Podsumowując, w ocenie Wnioskodawcy, uiszczenie opłaty ostrożnościowej jest dla Banku celowe, racjonalne, zasadne i niezbędne, a także przyczynia się do zachowywania albo zabezpieczania źródła przychodów Banku. Mając na uwadze powyższe argumenty, opłata ostrożnościowa uiszczona przez Bank za IV kwartał 2016 r., powinna stanowić koszt uzyskania przychodów Banku zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT. W związku z powyższym Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie prawidłowości swojego stanowiska.
Interpretacja indywidualna Rozpatrzyłem Państwa wniosek – 20 października 2017 r. wydałem interpretację indywidualną znak 0114-KDIP2-3.4010.264.2017.1.JBB, w której uznałem Państwa stanowisko za nieprawidłowe. Interpretację doręczono Państwu 26 października 2017 r. Skarga na interpretację indywidualną Pismem z 24 listopada 2017 r. (wpływ 30 listopada 2017 r.) wnieśli Państwo skargę na powyższą interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Wnieśli Państwo o uchylenie zaskarżonej interpretacji.
Postępowanie przed sądami administracyjnymi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił skarżoną interpretację wyrokiem z 11 października 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 4254/17. Wniosłem skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny – wyrokiem z 13 października 2021 r. sygn. akt II FSK 267/19 oddalił skargę kasacyjną.
Wyrok z 11 października 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 4254/17, który uchylił interpretację indywidualną stał się prawomocny od 13 października 2021 r. Akta sprawy wpłynęły 3 grudnia 2021 r. Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.): Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.
Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.: uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w ww. wyroku; ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe. Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny.
Dodatkowe informacje
Informacja o zakresie rozstrzygnięcia Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia opisanego zdarzenia. Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji · Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).
Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwo sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosujcie się Państwo do interpretacji. · Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej: Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej: 1) z zastosowaniem art. 119a; 2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług; 3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej: Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.
Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej jako „PPSA”). Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA): · w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art.
47 § 1 PPSA), albo · w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA). Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).
Podstawa prawna dla wydania interpretacji Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.