Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
20 lipca 2026 r. wpłynął Pani wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej. Uzupełniła go Pani pismem z 9 sierpnia 2026 r. – w odpowiedzi na wezwanie. Treść wniosku jest następująca:
Opis stanu faktycznego
Pani wniosek dotyczy ustalenia, czy zwrot zwaloryzowanej partycypacji powoduje powstanie dochodu podlegającego opodatkowaniu, ewentualnie ustalenia zakresu kosztów uzyskania przychodu, w szczególności możliwości uwzględnienia odsetek od kredytu zaciągniętego na wniesienie partycypacji. W 2009 r. zawarła Pani z TBS umowę partycypacji w kosztach budowy lokalu mieszkalnego oraz umowę najmu lokalu mieszkalnego. Na podstawie umowy partycypacji wpłaciła Pani kwotę 80.000,46 zł, stanowiącą 30% kosztów budowy lokalu mieszkalnego. Środki przeznaczone na wniesienie partycypacji nie stanowiły Pani oszczędności. Zostały pozyskane z Pożyczki Hipotecznej udzielonej we wrześniu 2009 r. przez Bank.
Zabezpieczeniem pożyczki była nieruchomość należąca do Pani rodziców. Kredyt ten spłacała Pani przez kolejne lata, aż do listopada 2021 r. wraz z należnymi odsetkami. Tym samym poniosła Pani rzeczywiste i wymierne koszty finansowania wpłaty partycypacji. Obecnie jest Pani na etapie rozwiązywania umowy najmu oraz umowy partycypacji. W konsekwencji TBS dokona zwrotu partycypacji zgodnie z obowiązującymi przepisami regulującymi funkcjonowanie społecznych inicjatyw mieszkaniowych i towarzystw budownictwa społecznego. Z informacji przekazanych przez TBS wynika, że zwracana kwota zostanie zwaloryzowana i będzie odpowiadała aktualnej wartości 30% kosztów budowy lokalu (ok. 148.000 PLN).
W praktyce oznacza to, że w 2009 r. wpłaciła Pani 30% kosztów budowy mieszkania, natomiast po zakończeniu uczestnictwa w programie otrzyma Pani kwotę odpowiadającą również 30% kosztów budowy tego mieszkania, ustaloną według aktualnych realiów rynkowych i kosztowych. Pani zdaniem, nie uzyskuje Pani zatem rzeczywistego wzbogacenia ani dochodu ekonomicznego. Odzyskuje Pani jedynie wartość odpowiadającą tej samej części kosztów budowy lokalu, którą wcześniej sfinansowała Pani z wykorzystaniem kredytu bankowego. W okresie uczestnictwa w programie ponosiła Pani dodatkowo koszty odsetek od kredytu, które pozostawały w bezpośrednim związku z możliwością wniesienia wymaganej partycypacji.
Ponadto zamierza Pani przeznaczyć środki uzyskane ze zwrotu partycypacji na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych poprzez zakup pierwszego mieszkania stanowiącego Pani własność. Środki te mają zostać wykorzystane jako wkład własny wymagany przy ubieganiu się o kredyt hipoteczny. Jednocześnie została Pani poinformowana przez TBS, że różnica pomiędzy wartością historyczną partycypacji, a kwotą zwróconą po waloryzacji może zostać uznana za dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Uzupełnienie wniosku W chwili składania pierwotnego wniosku opisana przez Panią sytuacja miała charakter zdarzenia przyszłego.
Obecnie zdarzenie będące przedmiotem wniosku zostało już zrealizowane, dlatego wnosi Pani o potraktowanie go jako stanu faktycznego, ewentualnie o uwzględnienie, że w chwili wydawania interpretacji jest ono już zdarzeniem zaistniałym.
Chronologia zdarzeń: 16 kwietnia 2026 r. złożyła Pani do TBS (…) wniosek o cesję partycypacji na rzecz Pani matki (…); 27 maja 2026 r. otrzymała Pani wiadomość e-mail z TBS informującą o wyrażeniu zgody przez Zarząd Spółki na rozwiązanie umowy najmu i przeksięgowanie partycypacji; 28 maja 2026 r. złożyła Pani wniosek o rozwiązanie umowy najmu i partycypacji; 1 lipca 2026 r. złożyła Pani wniosek o zwrot partycypacji; 20 lipca 2026 r. złożyła Pani wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, określając zdarzenie jako przyszłe; 27 lipca 2026 r. uzupełniła Pani wniosek o dokumenty bankowe potwierdzające, że środki na wniesienie partycypacji pochodziły z pożyczki hipotecznej oraz dokumentujące poniesione przez Panią odsetki; 31 lipca 2026 r. doszło do rozwiązania umowy najmu oraz umowy partycypacji; 7 sierpnia 2026 r. na Pani rachunek bankowy wpłynęły środki stanowiące zwrot zwaloryzowanej partycypacji oraz kaucji mieszkaniowej.
Decyzja o zakończeniu uczestnictwa w programie TBS jest związana z zamiarem zakupu własnego mieszkania. Zgodnie z umową partycypacji TBS ma do 12 miesięcy na zwrot kwoty partycypacji po ustaniu najmu. Jednocześnie z informacji uzyskiwanych od pracowników TBS oraz z publicznie dostępnych informacji przekazywanych przez mieszkańców wynikało, że zwroty następują zwykle po 3-6 miesiącach. Z tego powodu zakładała Pani, że zwrot środków nastąpi po kilku miesiącach od zakończenia umowy. Pierwotnie rozważała Pani cesję partycypacji na rzecz Pani matki, która następnie przekazałaby Pani równowartość wpłaconej kwoty.
Po przeanalizowaniu potencjalnych konsekwencji podatkowych uznała Pani jednak, że takie rozwiązanie mogłoby wzbudzać wątpliwości organów podatkowych. W konsekwencji zrezygnowała Pani z cesji i wystąpiła Pani bezpośrednio o zwrot partycypacji, natomiast Pani matka samodzielnie wpłaciła własne środki wymagane przez TBS. W lipcu 2026 r. została Pani poinformowana przez pracownika TBS, że różnica pomiędzy pierwotnie wniesioną przez Panią partycypacją, a kwotą zwróconą po waloryzacji może zostać uznana za dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych oraz że otrzyma Pani stosowną informację podatkową.
To właśnie ta informacja była bezpośrednią przyczyną wystąpienia przez Panią o interpretację indywidualną. W chwili składania wniosku z 20 lipca 2026 r. umowa najmu i umowa partycypacji pozostawały jeszcze w mocy, nie otrzymała Pani zwrotu środków, nie była Pani w ich posiadaniu oraz nie znała Pani ostatecznej kwoty rozliczenia. Nie mogła Pani przewidzieć, że zwrot środków nastąpi już po 7 dniach od rozwiązania umowy.
Podtrzymuje Pani wszystkie informacje przedstawione we wniosku pierwotnym, w szczególności dotyczące: wniesienia w 2009 r. partycypacji w kwocie 80.000,46 zł; sfinansowania tej wpłaty pożyczką hipoteczną; poniesienia kosztów odsetek od tej pożyczki; otrzymania w 2026 r. zwrotu zwaloryzowanej partycypacji.
Pytania
(ostatecznie przedstawione w uzupełnieniu wniosku) 1. Czy otrzymanie od TBS zwaloryzowanej kwoty partycypacji stanowi dla Pani przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w części odpowiadającej wzrostowi wartości partycypacji, jeżeli zwrócona kwota odpowiada jedynie aktualnej wartości tego samego udziału (30%) w kosztach budowy lokalu mieszkalnego, który został przez Panią sfinansowany w 2009 r.?
2. Jeżeli Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uzna, że w przedstawionym stanie faktycznym powstaje przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, to czy przy ustalaniu dochodu możliwe jest zaliczenie do kosztów uzyskania przychodu: kwoty pierwotnie wniesionej partycypacji w wysokości 80.000,46 zł, odsetek od pożyczki hipotecznej zaciągniętej wyłącznie w celu sfinansowania tej partycypacji, faktycznie przez Panią zapłaconych w okresie spłaty pożyczki?
3. Czy fakt przeznaczenia środków uzyskanych ze zwrotu partycypacji na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych poprzez zakup pierwszego mieszkania stanowiącego Pani własność ma wpływ na ocenę skutków podatkowych przedstawionego stanu faktycznego?
Pani stanowisko w sprawie
Ad. 1 W Pani ocenie, otrzymanie zwaloryzowanej kwoty partycypacji nie powinno skutkować powstaniem dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Partycypacja wniesiona przez Panią w 2009 r. stanowiła 30% kosztów budowy lokalu mieszkalnego. Obecnie odzyskuje Pani kwotę odpowiadającą również 30% kosztów budowy tego samego lokalu, lecz ustaloną według aktualnych wartości ekonomicznych. Różnica między wartością historyczną, a wartością zwróconą wynika wyłącznie z mechanizmu waloryzacji i zmian kosztów budowy oraz spadku siły nabywczej pieniądza na przestrzeni kilkunastu lat.
W Pani ocenie taka waloryzacja nie prowadzi do powstania realnego wzbogacenia, lecz służy wyłącznie zachowaniu ekonomicznej wartości świadczenia. Nie można mówić o osiągnięciu dochodu w sytuacji, gdy podatnik odzyskuje jedynie równowartość tego samego udziału w kosztach budowy lokalu, który pierwotnie sfinansował. Przeciwne stanowisko prowadziłoby do sytuacji, w której po zapłacie podatku od zwaloryzowanej części partycypacji odzyskana kwota nie stanowiłaby już równowartości 30% kosztów budowy lokalu. Oznaczałoby to faktyczne pomniejszenie udziału ekonomicznego, który miał zostać zachowany przez mechanizm waloryzacji.
Wpłacając w 2009 r. kwotę 80 000,46 zł nie nabyła Pani prawa do określonej sumy pieniężnej, lecz prawo odpowiadające 30% kosztów budowy lokalu mieszkalnego. Otrzymana obecnie kwota stanowi zwrot aktualnej wartości tego samego udziału i jest efektem mechanizmu waloryzacji przewidzianego przepisami regulującymi działalność TBS. W Pani ocenie nie dochodzi więc do rzeczywistego przysporzenia majątkowego ani wzbogacenia, lecz jedynie do odzyskania ekonomicznej wartości wcześniej wniesionego wkładu. Wzrost nominalnej wartości zwracanej kwoty jest skutkiem zmian kosztów budowy oraz upływu czasu, a nie rezultatem osiągnięcia przez Panią zysku.
Dodatkowo środki przeznaczone na wniesienie partycypacji nie pochodziły z Pani oszczędności, lecz z pożyczki hipotecznej zaciągniętej wyłącznie w celu sfinansowania partycypacji. Pożyczkę spłacała Pani przez wiele lat wraz z należnymi odsetkami. Oznacza to, że poniosła Pani rzeczywiste, udokumentowane koszty związane z uzyskaniem prawa, którego wartość jest obecnie zwracana. Ad.
2 W przypadku uznania przez organ, że zwrot zwaloryzowanej partycypacji skutkuje powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu, uważa Pani, że do kosztów uzyskania przychodu powinny zostać zaliczone nie tylko środki wpłacone tytułem partycypacji, ale również odsetki od pożyczki hipotecznej służącej wyłącznie finansowaniu tej partycypacji. Pożyczka była niezbędna do wniesienia partycypacji, bez której nie mogłaby Pani nabyć praw wynikających z umowy zawartej z TBS. Istnieje zatem bezpośredni związek pomiędzy poniesionymi kosztami odsetkowymi, a uzyskaniem prawa majątkowego, którego realizacja skutkuje obecnie otrzymaniem zwaloryzowanej kwoty partycypacji.
Odsetki stanowiły rzeczywisty ekonomiczny koszt poniesiony przez Panią w celu uzyskania i utrzymania tego prawa majątkowego. Bez poniesienia tych wydatków nie byłoby możliwe nabycie prawa będącego źródłem otrzymanego świadczenia. W konsekwencji powinny być traktowane jako koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania źródła przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ad. 3 Należy również podkreślić, że środki uzyskane ze zwrotu partycypacji zostaną przez Panią przeznaczone na realizację własnych potrzeb mieszkaniowych poprzez zakup pierwszego mieszkania.
W przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości ustawodawca przewidział możliwość skorzystania ze zwolnienia podatkowego dla podatników przeznaczających uzyskane środki na własne cele mieszkaniowe. Choć przepisy te nie odnoszą się wprost do partycypacji w TBS, przemawia za nimi analogiczny cel społeczny związany z zaspokajaniem potrzeb mieszkaniowych obywateli. W konsekwencji uważa Pani, że otrzymanie zwaloryzowanej kwoty partycypacji nie powinno prowadzić do powstania dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.
Ocena stanowiska
Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest nieprawidłowe.
Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 592 ze zm.): Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Zatem, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają wszelkiego rodzaju dochody uzyskane przez podatnika z wyjątkiem tych, które zostały enumeratywnie wymienione w katalogu zwolnień przedmiotowych, zawartym w ww. ustawie, bądź od których zaniechano poboru podatku.
Stosownie do treści art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: Przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wyraźnie rozróżnia źródła przychodów oraz sposób opodatkowania dochodów z poszczególnych źródeł.
W myśl art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: Źródłami przychodów są: inne źródła.
Zgodnie natomiast z art. 20 ust. 1 ww. ustawy: Za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, świadczenia otrzymane z tytułu umowy o pomocy przy zbiorach, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i art. 17. Użycie w cytowanym przepisie sformułowania „w szczególności” oznacza, że jest to tylko wyliczenie przykładowe i przychodami z innych źródeł są jeszcze inne przychody niewymienione wprost w tym przepisie.
W praktyce powszechnie przyjmowany jest pogląd, zgodnie z którym o przychodzie podatkowym z innych źródeł należy mówić w każdym przypadku, kiedy u podatnika wystąpią realne korzyści majątkowe, które nie mogą zostać przyporządkowane do pozostałych źródeł przychodów wskazanych w art. 10 ust. 1 pkt 1-8b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że w 2009 r. zawarła Pani z TBS umowę partycypacji w kosztach budowy lokalu mieszkalnego oraz umowę najmu tego lokalu. Na podstawie umowy partycypacji wpłaciła Pani kwotę 80.000,46 zł, stanowiącą 30% kosztów budowy lokalu mieszkalnego.
Środki przeznaczone na wniesienie partycypacji pochodziły z pożyczki hipotecznej udzielonej Pani we wrześniu 2009 r. przez Bank (…). Pożyczkę tę spłacała Pani do listopada 2021 r. wraz z należnymi odsetkami. 31 lipca 2026 r. doszło do rozwiązania umowy najmu oraz umowy partycypacji. Następnie 7 sierpnia 2026 r. na Pani rachunek bankowy wpłynęły środki stanowiące zwrot zwaloryzowanej partycypacji oraz kaucji mieszkaniowej. Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że zwrócona Pani kwota partycypacji wyniosła ok. 148.000 zł, a więc była wyższa od kwoty 80.000,46 zł pierwotnie wniesionej tytułem partycypacji.
W związku z powyższym należy ustalić, czy otrzymanie zwaloryzowanej kwoty partycypacji skutkuje powstaniem po Pani stronie przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W tym zakresie należy odwołać się również do przepisów ustawy z dnia 26 października 1995 r. o społecznych formach rozwoju mieszkalnictwa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 1273 ze zm.): Stosownie do art. 27 ust. 1 tej ustawy: Przedmiotem działania SIM, w tym SIM, której udziałowcem jest gmina, jest budowanie domów mieszkalnych i ich eksploatacja na zasadach najmu.
Zgodnie z art. 29a ust. 1 ww. ustawy: Osoba fizyczna może zawrzeć z SIM umowę w sprawie partycypacji w kosztach budowy lokalu mieszkalnego, którego będzie najemcą. Jak stanowi natomiast art. 29a ust. 3 ww. ustawy: W przypadku zakończenia najmu i opróżnienia lokalu mieszkalnego wybudowanego przy wykorzystaniu kredytu udzielonego przez Bank Gospodarstwa Krajowego na podstawie wniosków o kredyt złożonych do dnia 30 września 2009 r. lub przy wykorzystaniu finansowania zwrotnego, kwota partycypacji, o której mowa w ust. 1, podlega zwrotowi najemcy nie później niż w terminie 12 miesięcy od dnia opróżnienia lokalu.
Kwotę zwracanej partycypacji, ustaloną według stanu na dzień opróżnienia lokalu, oblicza się według wzoru (…) Z powyższych regulacji wynika więc, że osoba partycypująca w kosztach budowy realizowanej przez TBS nie nabywa prawa własności do lokalu mieszkalnego wybudowanego w ramach popierania budownictwa mieszkaniowego, lecz prawo do korzystania z niego na zasadach najmu. Osoba decydując się na zawarcie umowy w sprawie partycypacji w kosztach budowy lokalu mieszkalnego budowanego przez TBS jest jedynie najemcą przedmiotowego lokalu, a nie jego właścicielem. Oznacza to, że partycypacja stanowi jedynie udział w kosztach budowy, a nie stanowi natomiast udziału we własności lokalu.
W przypadku rozwiązania umowy z dotychczasowym partycypantem, TBS dokonuje zwrotu kwoty partycypacji w kwocie zwaloryzowanej, zgodnie z ww. przepisami. Przy czym istota waloryzacji świadczeń pieniężnych opiera się na założeniu, że ma ona na celu dostarczenie wierzycielowi takiej samej wartości ekonomicznej, jaką prezentowała wierzytelność pieniężna w chwili jej powstania. Celem waloryzacji jest więc przywrócenie jej – przynajmniej z pewnym przybliżeniem – początkowej wartości wierzytelności w zmienionych istotnie warunkach ekonomicznych.
Przy ocenie skutków podatkowych opisanego zdarzenia należy wskazać, że w sytuacji, gdy kwota zwrotu kaucji jest wyższa od kwoty wpłaconej, osoba fizyczna osiąga przysporzenie majątkowe, które stanowi przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 20 ust. 1 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przenosząc cytowane przepisy na grunt analizowanej sprawy nie można zgodzić się z Panią, że zwrócona byłym najemcom zwaloryzowana kaucja jest świadczeniem obojętnym z punktu widzenia obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. że kaucja nie stanowi przysporzenia majątkowego, a tym samym przychodu do opodatkowania.
Kwota waloryzacji kaucji mieszkaniowej, stanowiąca różnicę pomiędzy wypłaconą zwaloryzowaną kwotą kaucji mieszkaniowej, a kwotą kaucji mieszkaniowej uprzednio uiszczonej stanowi dla najemcy podlegający opodatkowaniu przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 20 ust. 1 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zatem różnica między wypłaconą przez TBS zwaloryzowaną kwotą partycypacji, a kwotą partycypacji uprzednio wniesionej, stanowi dla Pani przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 ww. ustawy podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.
Przechodząc do kwestii ustalania dochodu, należy wskazać, ze stosownie do art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny – nie wskazuje enumeratywnie jakie wydatki mogą być uznane za koszty uzyskania przychodu. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej.
Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu, a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony.
Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem, bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy. Zatem przyjmuje się, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie uzasadnione wydatki związane ze źródłem przychodów, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów tak, aby to źródło przynosiło przychody także w przyszłości.
W takim ujęciu kosztami tymi będą zarówno wydatki pozostające w bezpośrednim związku z uzyskanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów (w tym, dla zagwarantowania funkcjonowania źródła przychodów) nawet wówczas, gdyby z obiektywnych powodów przychód nie został osiągnięty. Generalnie zatem należy przyjąć, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki, których celem jest osiągnięcie przychodów, bądź też zabezpieczenie lub zachowanie tego źródła przychodów, o ile w myśl przepisów ww. ustawy nie podlegają wyłączeniu z tychże kosztów.
Możliwość zaliczenia konkretnego wydatku do kategorii kosztów uzyskania przychodów uzależniona została zatem od istnienia związku przyczynowo-skutkowego, polegającego na tym, że poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu, bądź funkcjonowanie źródła tego przychodu. Przy czym, związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem wydatku, a osiągnięciem przychodu, bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem jego źródła należy oceniać indywidualnie w stosunku do każdego wydatku. Z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczynić się do osiągnięcia przychodu, bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów.
Zauważyć przy tym należy, że konieczność poniesienia danego wydatku nie może wynikać z zaniedbań, braku nadzoru lub sprzecznych z prawem działań podatnika. Innymi słowy podstawową cechą kosztu podatkowego jest związek tego kosztu z przychodem (ewentualnie z zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów). Istotne znaczenie ma również cel, w jakim został poniesiony.
Zatem, warunkiem uznania wydatku poniesionego przez podatnika za koszt uzyskania przychodów, jest by wydatek łącznie spełniał następujące przesłanki: został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione przez osoby inne niż podatnik), był definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona, poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów, został właściwie udokumentowany, nie znajdował się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 23 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.
W związku z powyższym należy stwierdzić, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, które nie są wymienione w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Koszty ponoszone przez podatnika należy oceniać pod kątem ich celowości, a więc dążenia do uzyskania przychodów. Wyrażenie „w celu osiągnięcia przychodu” zawarte we wskazanym przepisie art. 22 ust. 1 ww. ustawy oznacza, że nie wszystkie wydatki ponoszone przez podatnika, podlegają odliczeniu od podstawy opodatkowania.
Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, między tym wydatkiem a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowy tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu, zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów. Zauważyć należy, że przez sformułowanie „w celu” należy rozumieć dążenie do osiągnięcia jakiegoś stanu rzeczy (przychodu), a dążenie podatnika ma przymiot „celowości”.
Zatem, możliwość kwalifikowania konkretnego wydatku, jako kosztu uzyskania przychodu, uzależniona jest od rzetelnej i całościowej oceny tego, czy w świetle wszystkich występujących w sprawie okoliczności, przy zachowaniu należytej staranności, podatnik w momencie dokonywania wydatku mógł i powinien przewidzieć, że wydatek ten przyczyni się do powstania, zachowania lub zabezpieczenia przychodu.
A zatem kosztami uzyskania przychodów są wszelkie wydatki, które łącznie spełniają następujące warunki: zostały faktycznie poniesione w celu uzyskania przychodu, tzn. pozostają w racjonalnym związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami oraz nie zostały wymienione w art. 23 ustawy zawierającym katalog wydatków nie uznawanych za koszty uzyskania przychodów. W Pani sprawie kwotą przychodu uzyskanego w związku z waloryzacją partycypacji (tj. zaliczeniem kwoty zwaloryzowanej partycypacji na poczet ceny sprzedaży lokalu) będzie wartość zwaloryzowanej partycypacji pomniejszona o wartość wpłaconej przez Panią partycypacji w kosztach budowy lokalu.
Również w odniesieniu do zwaloryzowanej kaucji zabezpieczającej kwotą przychodu będzie różnica pomiędzy wartością wypłaconej Pani zwaloryzowanej kaucji a wartością wpłaconej przez Panią kaucji. Zatem ustalając przychód z tytułu rozliczenia zwaloryzowanej partycypacji zaliczonej na poczet ceny sprzedaży lokalu i zwróconej zwaloryzowanej kaucji może Pani od tych kwot odliczyć wartość wpłaconej kwoty partycypacji i kwoty kaucji zabezpieczającej. Zatem w zeznaniu rocznym jako przychód winna Pani wykazać powstałą różnicę.
Wskazany powyżej sposób wyliczenia przychodu, nie pozwala na uznanie kwot wpłaconych przez Panią partycypacji i kaucji za koszty uzyskania przychodu w rozumieniu art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Odnosząc się natomiast do odsetek od pożyczki hipotecznej, wskazać należy, że w przedstawionym stanie faktycznym zostały one poniesione w związku z pozyskaniem środków finansowych, które następnie zostały przeznaczone na wniesienie partycypacji. Samo istnienie związku pomiędzy pożyczką a partycypacją nie oznacza jednak, że odsetki od pożyczki spełniają wszystkie przesłanki określone w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Należy bowiem rozróżnić wydatek stanowiący partycypację od wydatku poniesionego na sfinansowanie tego wydatku. Kwota partycypacji stanowiła świadczenie przekazane na rzecz TBS i była związana z uzyskaniem prawa do najmu lokalu. Natomiast odsetki stanowiły wynagrodzenie banku za udostępnienie Pani środków pieniężnych. Odsetki nie zwiększały wartości partycypacji i nie stanowiły jej elementu. Nie były również uwzględniane przy ustalaniu wysokości kwoty partycypacji podlegającej zwrotowi przez TBS na podstawie art. 29a ust. 3 ustawy o społecznych formach rozwoju mieszkalnictwa. Wydatki te były zatem kosztem przyjętego przez Panią sposobu finansowania partycypacji.
Brak jest zatem podstaw do uznania, że zapłacone odsetki pozostają w takim związku przyczynowo-skutkowym z przychodem z tytułu zwrotu partycypacji, który pozwalałby na ich zaliczenie do kosztów uzyskania przychodu. Nie można bowiem przyjąć, że każdy wydatek poniesiony w związku z uzyskaniem środków na sfinansowanie kosztu, który następnie może zostać uwzględniony przy ustalaniu dochodu, automatycznie stanowi koszt uzyskania przychodu. Każdy wydatek należy oceniać odrębnie z punktu widzenia przesłanek art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
W przypadku odsetek od pożyczki mamy do czynienia z kosztem finansowania, a nie z wydatkiem stanowiącym koszt nabycia lub uzyskania prawa, którego zwrot doprowadził do powstania przychodu. W konsekwencji odsetki od pożyczki hipotecznej, pomimo że zostały faktycznie przez Panią poniesione, nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodu z tytułu zwrotu zwaloryzowanej partycypacji. Odnosząc się natomiast do wskazanej przez Panią okoliczności, że środki uzyskane ze zwrotu partycypacji zamierza Pani przeznaczyć na zakup pierwszego mieszkania, należy wskazać, że okoliczność ta nie zmienia kwalifikacji podatkowej otrzymanego przychodu.
W szczególności, w ocenie organu, nie znajdzie w tym przypadku zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy.
Zgodnie z tym przepisem: Wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.
Z treści powyższego przepisu wynika zatem, że zastosowanie zwolnienia uzależnione jest od spełnienia dwóch zasadniczych warunków: po pierwsze, uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości lub określonych praw majątkowych, a po drugie, wydatkowania tego przychodu na własne cele mieszkaniowe w ustawowym terminie. Dla ustalenia, jakie wydatki mogą zostać uznane za poniesione na własne cele mieszkaniowe, istotne znaczenie ma art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Stosownie do treści art. 21 ust. 25 pkt 1-2 ww. ustawy: Za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się: 1. wydatki poniesione na: a) nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, b) nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie, c) nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego, d) budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego, e) rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego – położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej; 2. wydatki poniesione na: a) spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na cele określone w pkt 1, b) spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na spłatę kredytu (pożyczki), o którym mowa w lit. a), c) spłatę każdego kolejnego kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na spłatę kredytu (pożyczki), o których mowa w lit. a) lub b), – w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej, z zastrzeżeniem ust. 29 i 30. Z powyższego wynika, że ustawodawca wprost zaliczył do wydatków na własne cele mieszkaniowe m.in. wydatki poniesione na nabycie lokalu mieszkalnego.
Sam fakt, że podatnik przeznacza środki na zakup pierwszego mieszkania, może zatem – co do zasady – odpowiadać celowi mieszkaniowemu określonemu w art. 21 ust. 25 ustawy. Jednocześnie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy odwołuje się do dochodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e ustawy. Konieczne jest zatem ustalenie, czy przychód uzyskany przez podatnika w związku ze zwrotem partycypacji stanowi przychód ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy.
Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy: Źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2: a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, c) prawa wieczystego użytkowania gruntów – jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c – przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.
Oznacza to, że dla zastosowania zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy nie jest wystarczające samo przeznaczenie uzyskanych środków na własne cele mieszkaniowe. Środki te muszą pochodzić z odpłatnego zbycia nieruchomości lub jednego z praw majątkowych wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a–c ustawy. Warunek dotyczący źródła przychodu ma zatem charakter podstawowy i musi zostać spełniony niezależnie od tego, w jaki sposób podatnik wykorzysta otrzymane środki. W przedmiotowej sprawie otrzymała Pani od TBS zwrot zwaloryzowanej kwoty partycypacji w kosztach budowy lokalu mieszkalnego w związku z rezygnacją z najmu i rozwiązaniem umowy.
Rezygnacja z prawa do korzystania z lokalu mieszkalnego znajdującego się w zasobach TBS nie jest jednak równoznaczna z odpłatnym zbyciem nieruchomości ani prawa majątkowego wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a–c ustawy o PIT. Nie dokonuje Pani bowiem zbycia nieruchomości ani żadnego z praw wskazanych w tym przepisie, lecz otrzymuje zwrot wcześniej wniesionej partycypacji w kosztach budowy lokalu, którego właścicielem pozostaje TBS.
W konsekwencji otrzymanie od TBS zwrotu zwaloryzowanej kwoty partycypacji w związku z rozwiązaniem umowy najmu nie może zostać przyporządkowane do źródła przychodów, jakim jest odpłatne zbycie nieruchomości lub praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a–c ustawy o PIT. Przychód ten nie pochodzi bowiem ze zbycia nieruchomości ani z odpłatnego zbycia któregokolwiek z praw wymienionych w tym przepisie. Przychód uzyskany z tytułu zwrotu partycypacji należy zatem zakwalifikować jako przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 20 ust. 1 ustawy o PIT.
Tym samym nie zostaje spełniony podstawowy warunek zastosowania zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy, ponieważ zwracana przez TBS partycypacja nie stanowi przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a–c. W konsekwencji przeznaczenie środków otrzymanych z TBS na zakup własnego lokalu mieszkalnego, mimo że zakup takiego lokalu co do zasady mieści się w katalogu własnych celów mieszkaniowych określonych w art. 21 ust. 25 ustawy o PIT, nie daje podstaw do zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 tej ustawy.
O możliwości zastosowania tego zwolnienia decyduje bowiem nie tylko cel, na jaki środki zostały przeznaczone, lecz również źródło, z którego pochodzi przychód. W konsekwencji przychód uzyskany z tytułu zwrotu partycypacji podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych, według skali podatkowej, jako przychód z innych źródeł. Przychód ten stanowi różnicę pomiędzy kwotą zwróconej przez TBS zwaloryzowanej partycypacji a kwotą partycypacji pierwotnie wpłaconą przez podatnika. Mając powyższe na uwadze, należy stwierdzić, że w przedstawionym stanie faktycznym zwolnienie określone w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie ma zastosowania.
Podsumowując: wartość zwaloryzowanej partycypacji pomniejszona o wartość wpłaconej przez Panią partycypacji w kosztach budowy lokalu stanowi dla Pani przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 ww. ustawy podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, kwota wniesionej pierwotnie partycypacji oraz kwota odsetek od pożyczki nie stanowią kosztów uzyskania przychodów z tytułu wypłaty zwaloryzowanej partycypacji, w związku z przeznaczeniem środków uzyskanych ze zwrotu partycypacji na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych nie ma zastosowania zwolnienie określone w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Zatem Pani stanowisko uznałem w całości za nieprawidłowe.
Dodatkowe informacje
Informacja o zakresie rozstrzygnięcia Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pani przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.
Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 622 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pani do interpretacji.
Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej: Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej: 1) z zastosowaniem art. 119a; 2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług; 3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej: Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.
Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 143 ze zm.; dalej jako „PPSA”). Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA): w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art.
47 § 1 PPSA), albo w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA). Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA). Podstawa prawna dla wydania interpretacji Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.