Interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowejz 28 września 2021 r., sygn. 0114-KDIP3-2.4011.781.2021.1.MT

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 27 sierpnia 2021 r. (data wpływu 1 września 2021 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne w zakresie możliwości opodatkowania przychodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w formie karty podatkowej – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE W dniu 1 września 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne w zakresie możliwości opodatkowania przychodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w formie karty podatkowej. We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe. Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą od 15 listopada 2001 r. w zakresie ochrony zdrowia (PKD przeważające 86.23.Z., PKD inne 68.20.Z.). Jest to specjalistyczny gabinet ortodoncji.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w dwóch lokalach: · Przy ul. … – stanowiącym własność Wnioskodawcy. · Przy ul. … – będącym przedmiotem najmu.

Wnioskodawca wykonuje następujące usługi: - badanie pacjentów pod kątem występowania wad zgryzu, - prowadzenie dokumentacji medycznej, - planowanie leczenia ortodontycznego, skojarzonego leczenia ortodontyczno-chirurgicznego, - leczenie ortodontyczne, - leczenie wad zgryzu aparatami stałymi, wyjmowanymi, montowanymi do miniimplantów, miniśrub i minipłytek podjarzmowych, aparatami językowymi, - sprowadzanie zatrzymanych zębów, - leczenie ortodontyczne pacjentów z zaburzeniami czynnościowymi, - artykulacja, rejestracja zgryzu na łuku twarzowym, - leczenie bezdechu sennego, chrapania, leczenie przedprotetyczne, - wynajem gabinetu.

Wnioskodawca na obecny moment zatrudnia dwie higienistki stomatologiczne. Obydwie są zatrudnione w oparciu o umowę o pracę na czas nieokreślony. Jedna higienistka na 1/2 etatu, a druga na 5/8 etatu. Dodatkowo Wnioskodawca zatrudnia jedną asystentkę na umowę zlecenia na czas nieokreślony. Do zakresu zadań pracowników należą: - obsługa kasy fiskalnej, - ściąganie aparatów ortodontycznych, - naklejanie retainerów, - wykonywanie zdjęć RTG, - higienizacja. Wnioskodawca nie prowadzi innej działalności gospodarczej.

Działalność Wnioskodawcy nie jest wykonywana na rzecz osób prawnych oraz jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej, albo na rzecz osób fizycznych na rzecz prowadzonych przez nich pozarolniczych działalności gospodarczych. Wnioskodawca dodaje, że łączny wymiar pracy przekracza 96 godzin w skali miesiąca. Działalność Wnioskodawcy jest opodatkowana podatkiem liniowym. Wnioskodawca chciałby rozliczać podatek w formie karty podatkowej. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie. Czy jest możliwość zmiany formy opodatkowania z podatku liniowego na kartę podatkową? Zdaniem Wnioskodawcy, możliwość rozliczania podatku w formie karty podatkowej jest zasadna.

Wnioskodawca wykonuje wolny zawód, a w ramach swojej działalności nie korzysta z usług innych specjalistów, tj. wykonuje swoje usługi osobiście. Małżonka Wnioskodawcy nie prowadzi działalności gospodarczej w tym samym zakresie, a sam Wnioskodawca nie wykonuje innej działalności gospodarczej poza działalnością w zakresie ochrony zdrowia ludzkiego. W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe. Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.

U. z 2020 r., poz. 1905, ze zm.): ustawa reguluje opodatkowanie zryczałtowanym podatkiem dochodowym niektórych przychodów (dochodów) osiąganych przez osoby fizyczne prowadzące pozarolniczą działalność gospodarczą. Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy osoby fizyczne oraz przedsiębiorstwa w spadku osiągające przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej mogą opłacać zryczałtowany podatek dochodowy w formie karty podatkowej.

W myśl art. 23 ust. 1 pkt 8 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, zryczałtowany podatek dochodowy w formie karty podatkowej mogą płacić podatnicy prowadzący działalność w wolnych zawodach, polegającą na świadczeniu usług w zakresie ochrony zdrowia ludzkiego – w warunkach określonych w części VIII tabeli.

Sformułowana w art. 4 ust. 1 pkt 11, na potrzeby ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, definicja wolnego zawodu stanowi, że pod pojęciem wolnego zawodu rozumiana jest pozarolnicza działalność gospodarcza wykonywana osobiście przez lekarzy, lekarzy dentystów, lekarzy weterynarii, techników dentystycznych, felczerów, położne, pielęgniarki, psychologów, fizjoterapeutów, tłumaczy, adwokatów, notariuszy, radców prawnych, architektów, inżynierów budownictwa, rzeczoznawców budowlanych, biegłych rewidentów, księgowych, agentów ubezpieczeniowych, agentów oferujących ubezpieczenia uzupełniające, brokerów reasekuracyjnych, brokerów ubezpieczeniowych, doradców podatkowych, doradców restrukturyzacyjnych, maklerów papierów wartościowych, doradców inwestycyjnych, agentów firm inwestycyjnych, rzeczników patentowych, oraz nauczycieli w zakresie świadczenia usług edukacyjnych polegających na udzielaniu lekcji na godziny, z tym że za osobiste wykonywanie wolnego zawodu uważa się wykonywanie działalności bez zatrudniania na podstawie umów o pracę, umów zlecenia, umów o dzieło oraz innych umów o podobnym charakterze osób, które wykonują czynności związane z istotą danego zawodu.

Stosownie do treści art. 25 ust. 1 ww. ustawy podatnicy prowadzący działalność, o której mowa w art. 23, podlegają opodatkowaniu w formie karty podatkowej, jeżeli: 1. złożą wniosek o zastosowanie opodatkowania w tej formie; 2. we wniosku, o którym mowa w pkt 1, zgłoszą prowadzenie działalności wymienionej w jednej z 12 części tabeli; 3. przy prowadzeniu działalności nie korzystają z usług osób niezatrudnionych przez siebie na podstawie umowy o pracę oraz z usług innych przedsiębiorstw i zakładów, chyba że chodzi o usługi specjalistyczne; 4. nie prowadzą, poza jednym z rodzajów działalności wymienionej w art. 23, innej pozarolniczej działalności gospodarczej; 5. małżonek podatnika nie prowadzi działalności w tym samym zakresie, z której przychody (dochody) podlegają odrębnemu opodatkowaniu podatkiem dochodowym na ogólnych zasadach lub ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych; 6. nie wytwarzają wyrobów opodatkowanych, na podstawie odrębnych przepisów, podatkiem akcyzowym, 7. pozarolnicza działalność gospodarcza zgłoszona we wniosku, o którym mowa w pkt 1, nie jest prowadzona poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Zgodnie z art. 25 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy, za usługi specjalistyczne w rozumieniu ust. 1 pkt 3 uważa się czynności i prace wchodzące w inny niż zgłoszony zakres działalności, niezbędne do całkowitego wykonania wyrobu lub świadczonej usługi, w tym również czynności i prace towarzyszące, o których mowa w załączniku nr 4. Z kolei, z pkt 1 objaśnień znajdujących się pod VIII częścią tabeli wynika, że wskazana w tabeli stawka dotyczy również wykonywania zawodu przy zatrudnieniu jednej pomocy fachowej lub przyuczonej.

W myśl art. 29 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne wniosek o zastosowanie opodatkowania w formie karty podatkowej, według ustalonego wzoru, na dany rok podatkowy, podatnik składa właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego, nie później niż do dnia 20 stycznia roku podatkowego. Jeżeli podatnik rozpoczyna działalność, wniosek o zastosowanie opodatkowania w formie karty podatkowej składa właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego przed rozpoczęciem działalności.

Jeżeli do dnia 20 stycznia roku podatkowego podatnik nie zgłosił likwidacji działalności gospodarczej, nie złożył oświadczenia o wyborze opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 30c ustawy o podatku dochodowym albo nie zawiadomił w formie pisemnej właściwego naczelnika urzędu skarbowego o rezygnacji z tej formy opodatkowania, uważa się, że prowadzi nadal działalność opodatkowaną w tej formie; zawiadomienie to podatnik może złożyć na podstawie przepisów ustawy o CEIDG.

W przypadku prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej w formie spółki cywilnej wniosek o zastosowanie opodatkowania w formie karty podatkowej składa jeden ze wspólników. Wniosek o zastosowanie opodatkowania w formie karty podatkowej podatnik może dołączyć do wniosku o wpis do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej składanego na podstawie przepisów ustawy o CEIDG. Naczelnik urzędu skarbowego, uwzględniając wniosek o zastosowanie karty podatkowej, wydaje decyzję ustalającą wysokość podatku dochodowego w formie karty podatkowej, odrębnie na każdy rok podatkowy.

Jeżeli działalność jest prowadzona w formie spółki, w decyzji tej wymienia się wszystkich jej wspólników (art. 30 ust. 1 ww. ustawy).

Mając na uwadze powyższe, należy stwierdzić, że aby podatnik świadczący usługi w zakresie ochrony zdrowia ludzkiego, określone w art. 23 ust. 1 pkt 8 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne mógł skorzystać z opodatkowania uzyskiwanych przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej w formie karty podatkowej powinien nie tylko spełnić przesłanki wskazane w art. 25 ust. 1 pkt 1-7 tej ustawy, ale również powinien złożyć wniosek o zastosowanie opodatkowania w tej formie w terminie, o którym mowa w art. 29 ust. 1 ww. ustawy.

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą od 15 listopada 2001 r. w zakresie ochrony zdrowia. Jest to specjalistyczny gabinet ortodoncji. Wnioskodawca na obecny moment zatrudnia dwie higienistki stomatologiczne. Obydwie są zatrudnione w oparciu o umowę o pracę na czas nieokreślony. Jedna higienistka na 1/2 etatu, a druga na 5/8 etatu. Dodatkowo Wnioskodawca zatrudnia jedną asystentkę na umowę zlecenia na czas nieokreślony. Do zakresu zadań pracowników należą: obsługa kasy fiskalnej, ściąganie aparatów ortodontycznych, naklejanie retainerów, wykonywanie zdjęć RTG, higienizacja.

Wnioskodawca nie prowadzi innej działalności gospodarczej. Działalność Wnioskodawcy nie jest wykonywana na rzecz osób prawnych oraz jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej, albo na rzecz osób fizycznych na rzecz prowadzonych przez nich pozarolniczych działalności gospodarczych. Działalność Wnioskodawcy jest opodatkowana podatkiem liniowym. Wnioskodawca chciałby rozliczać podatek w formie karty podatkowej.

W tym miejscu wskazać należy, że z definicji wolnego zawodu w zawartej w art. 4 ust. 1 pkt 11 ustawy o ryczałcie wynika, że za osobiste wykonywanie wolnego zawodu uważa się wykonywanie działalności bez zatrudniania na podstawie umów o pracę, umów zlecenia, umów o dzieło oraz innych umów o podobnym charakterze osób, które wykonują czynności związane z istotą danego zawodu.

Z powyższego unormowania wynika zatem a contrario, że dopuszczalne jest posługiwanie się w ramach prowadzenia działalności gospodarczej (w ramach której wykonywany jest wolny zawód) innymi osobami – pod warunkiem że będą one wykonywać czynności o charakterze pomocniczym, dodatkowym czy też wszelkie czynności, które nie stanowią istoty wolnego zawodu, a których konieczność podjęcia pojawi się w toku działalności.

Wówczas bowiem działalność gospodarcza nadal uważana jest za wykonywaną osobiście, a to umożliwia potraktowanie jej jako wykonywanie wolnego zawodu (w rozumieniu przepisów ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne) i opodatkowanie ryczałtem. Zgodnie ze słownikową definicją istotny to główny, podstawowy. Asystentka i higienistka stomatologiczna wykonują czynności o charakterze pomocniczym, dodatkowym w stosunku do czynności wykonywanych przez lekarza stomatologa. Asystentka i higienistka stomatologiczna nie są w stanie ani też nie mogą wykonywać czynności które, zasadniczo wykonuje lekarz.

Nie można więc uznać, że wykonywane przez nie czynności stanowią istotę wolnego zawodu jakim jest lekarz. Czynności, które stanowią istotę zawodu lekarza o określonej specjalności może wykonywać tylko lekarz i to o tej samej specjalności. Tak więc zatrudnienie przez lekarza na umowę o pracę lub umowę cywilnoprawną (umowę zlecenia, umowę o dzieło czy inna umowę o podobnym charakterze) drugiego lekarza byłoby niezgodne z definicją wolnego zawodu zawarta w art. 4 ust. 1 pkt 11 ustawy o ryczałcie. Natomiast nie jest z nią niezgodne zatrudnienie przez lekarza stomatologa asystentki, czy też higienistki stomatologicznej.

Przepisy regulujące opodatkowanie w formie karty podatkowej zawierają natomiast dla lekarza ograniczenie co do stanu zatrudnienia do jednej pomocy fachowej lub przyuczonej, bowiem jak wynika z pkt 1 objaśnień znajdujących się pod VIII częścią tabeli wskazana w tabeli stawka dotyczy również wykonywania zawodu przy zatrudnieniu jednej pomocy fachowej lub przyuczonej. Tak więc lekarz może być opodatkowany w formie karty podatkowej jeżeli działalność prowadzi tylko samodzielnie lub przy zatrudnieniu na umowę o pracę jednej pomocy fachowej lub przyuczonej.

Zatrudnienie przez Wnioskodawcę na podstawie umowy o pracę lub umowy zlecenie wyłącznie jednej pomocy przyuczonej nie wykluczałoby możliwości opodatkowania w formie karty podatkowej. Jednakże zatrudnienie każdej kolejnej osoby wyklucza już taką możliwość. W takiej sytuacji nie będą bowiem spełnione warunki umożliwiające opłacanie zryczałtowanego podatku dochodowego w formie karty podatkowej przy wykonywaniu wolnego zawodu (usług w zakresie ochrony zdrowia ludzkiego), czyli zatrudnienie tylko jednej pomocy fachowej lub przyuczonej.

Reasumując – zatrudnienie na podstawie umowy o pracę dwóch higienistek stomatologicznych i jednej asystentki na umowę zlecenie stanowi naruszenie warunków prowadzenia działalności określonych w części VIII tabeli stanowiącej załącznik nr 3 do ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. W związku z powyższym Wnioskodawca nie będzie uprawniony do zmiany formy opodatkowania prowadzonej działalności gospodarczej z podatku liniowego na kartę podatkową. Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Końcowo podkreślić należy, że brak uzyskania prawa do zmiany formy opodatkowania działalności gospodarczej z podatku liniowego na kartę podatkową oparty został wyłącznie pod kątem ilości zatrudnienia przez Wnioskodawcę pomocy fachowej lub przyuczonej. W związku z czym skoro jeden z podstawowych warunków możliwości opodatkowania działalności gospodarczej polegającej na świadczeniu usług w zakresie ochrony zdrowia ludzkiego w formie karty podatkowej nie został zachowany, organ nie dokonał analizy pozostałych warunków jakie należy spełnić aby móc ubiegać się o możliwość opodatkowania w ww. formie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji indywidualnej. Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej: 1) z zastosowaniem art. 119a; 2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług; 3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej). Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w ... za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art.

47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.