Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
29 lipca 2026 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej. Treść wniosku jest następująca:
Opis zdarzenia przyszłego
Wnioskodawca jest uczelnią niepubliczną wpisaną do ewidencji uczelni niepublicznych pod numerem (…). Prowadzi działalność w zakresie kształcenia, w tym kształcenia osób dorosłych i rozwoju kompetencji zawodowych. Zakład Zamówień Publicznych przy Ministrze Zdrowia prowadzi w imieniu Ministra Zdrowia postępowanie o udzielenie zamówienia publicznego nr (…) pod nazwą „(…)”. Kod CPV wskazany w (…) to (…) - usługi szkoleniowe. Zamówienie jest realizowane w ramach projektu „(…)”, w Programie Fundusze Europejskie dla Rozwoju Społecznego 2021-2027 (FERS). Wnioskodawca złożył ofertę w tym postępowaniu.
Zdarzeniem przyszłym objętym wnioskiem jest wybór tej oferty, zawarcie umowy i wykonywanie przez Wnioskodawcę wszystkich obowiązków wynikających z tej umowy. Zamawiający nie dopuścił składania ofert częściowych. Wykonawca składa jedną ofertę na cały przedmiot zamówienia. W przypadku wyboru oferty Wnioskodawcy zostanie zawarta jedna umowa obejmująca Zadania nr 1-4. Wnioskodawca będzie stroną umowy, będzie odpowiadał wobec Zamawiającego za wykonanie całego przedmiotu umowy i będzie wystawiał faktury we własnym imieniu.
Zadanie nr 1 obejmuje organizację i przeprowadzenie szkolenia wraz z badaniem i analizą kompetencji menadżerskich co najmniej 675 uczestników z wykorzystaniem technologii VR, przygotowanie indywidualnego raportu analizującego potencjał i wskazującego kierunki rozwoju uczestnika, indywidualne spotkanie omawiające raport z ekspertem oraz ewaluację. Uczestnikami tego zadania będą osoby biorące udział w pełnym cyklu szkoleniowym obejmującym również obszary I-VI. Zadanie nr 2 obejmuje opracowanie szczegółowych programów szkoleń i materiałów szkoleniowych dla sześciu obszarów tematycznych, w tym co najmniej 160 godzin materiałów na platformę e-learningową.
Programy i materiały zostaną przygotowane przed rozpoczęciem lub w początkowym okresie realizacji szkoleń i będą wykorzystywane podczas zajęć w Zadaniu nr 3 oraz udostępniane ich uczestnikom. Zadanie nr 3 obejmuje przygotowanie, organizację i przeprowadzenie szkoleń dla kadry zarządzającej i nadzorującej szpitale w sześciu obszarach tematycznych oraz ewaluację. Grupę docelową stanowi co najmniej 1 175 osób, w tym co najmniej 675 osób uczestniczących w pełnym cyklu sześciu obszarów oraz 500 osób uczestniczących w szkoleniach tematycznych obejmujących co najmniej jeden obszar.
Obszary tematyczne Zadania nr 3 dotyczą: tworzenia, realizacji i monitorowania programów naprawczych; restrukturyzacji organizacyjnej i finansowej podmiotów leczniczych; wdrażania efektywnych narzędzi zarządczych i nadzoru nad działalnością leczniczą; zarządzania jakością; zamówień publicznych; wykorzystania nowych technologii w podmiotach leczniczych. Zadanie nr 4 obejmuje co najmniej 4 000 godzin doradztwa eksperckiego dla przedstawicieli co najmniej 100 szpitali w zakresie opracowania, wdrożenia i ewaluacji programów naprawczych.
Konsultacje będą udzielane uczestnikom, którzy ukończyli szkolenia w obszarach I i II, i będą rozpoczynane w terminie do czterech tygodni od ukończenia przez danego uczestnika tych szkoleń. Treść konsultacji będzie odnosić się do wiedzy i narzędzi przekazanych w ramach szkoleń dotyczących programów naprawczych i restrukturyzacji.
W ramach Zadania nr 1 i Zadania nr 3 Wnioskodawca będzie zapewniał elementy organizacyjne wymagane w dokumentacji zamówienia, w tym sale i wyposażenie, obsługę organizacyjną i techniczną, materiały, wyżywienie, noclegi oraz - w przypadku zgłoszenia potrzeby - tłumaczenie w polskim języku migowym (PJM), systemie językowo- migowym (SJM) lub sposobie komunikowania się osób głuchoniewidomych (SKOGN). Świadczenia te będą zapewniane uczestnikom, trenerom lub osobom wspierającym w związku z udziałem w konkretnych zajęciach i nie będą oferowane przez Wnioskodawcę Zamawiającemu jako odrębne pakiety niezwiązane ze szkoleniami.
Formularz cenowy przewiduje osobne pozycje kalkulacyjne dla poszczególnych zadań oraz dla niektórych elementów organizacyjnych, w szczególności wyżywienia, noclegów i tłumaczeń. Jednocześnie wskazuje jedną łączną cenę brutto stanowiącą sumę Zadań nr 1-4. Odrębne pozycje służą obliczeniu ceny, rozliczeniu ilości wykonanych świadczeń i odbiorom częściowym. Odbiór wykonanych elementów będzie dokumentowany protokołami. Faktury mogą być wystawiane po odbiorze poszczególnych etapów lub ich części. Sposób odbioru i rozliczania nie daje Zamawiającemu prawa do nabycia od Wnioskodawcy dowolnie wybranego zadania poza umową obejmującą cały przedmiot zamówienia.
Wnioskodawca może korzystać z personelu własnego, podmiotów udostępniających zasoby oraz podwykonawców. W stosunku do Zamawiającego Wnioskodawca pozostanie wykonawcą całej umowy, będzie organizował i koordynował jej realizację oraz będzie rozliczał z Zamawiającym wszystkie świadczenia objęte umową. Uczestnikami działań będą osoby wykonujące zawodowo zadania związane z zarządzaniem podmiotami leczniczymi albo nadzorem nad nimi, w szczególności kadra zarządzająca szpitalami, osoby odpowiedzialne za finanse, jakość, zamówienia publiczne, organizację, technologie i programy naprawcze oraz przedstawiciele podmiotów tworzących i instytucji publicznych.
Zakres zajęć i konsultacji będzie odnosił się do obowiązków wykonywanych przez uczestników w pracy. Wynagrodzenie należne Wnioskodawcy za realizację umowy zostanie w całości pokryte ze środków publicznych, w tym ze środków przeznaczonych na realizację projektu FERS. Okoliczność ta opisuje sposób finansowania zamówienia. Wnioskodawca nie wskazuje jej jako przesłanki zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT. W formularzu ofertowym Wnioskodawca oznaczył wszystkie pozycje cenowe symbolem „zw.”. Wniosek dotyczy prawidłowości zastosowania zwolnienia przez Wnioskodawcę w razie zawarcia i wykonywania opisanej umowy.
Pytanie
Czy wykonywany przez Wnioskodawcę - jako uczelnię - cały przedmiot zamówienia publicznego nr (…) będzie korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. b ustawy o VAT, a w zakresie usług kształcenia innych niż wymienione w tym przepisie - na podstawie § 3 ust. 1 pkt 13 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r., wraz z dostawami towarów i świadczeniem usług ściśle związanych z usługą podstawową, z uwzględnieniem art. 43 ust. 17 i 17a ustawy oraz § 3 ust. 8 i 9 rozporządzenia?
Państwa stanowisko w sprawie
Zdaniem Wnioskodawcy odpowiedź na pytanie jest twierdząca. Świadczenia ściśle związane Zapewnienie sal, wyposażenia, obsługi technicznej, materiałów, tłumaczeń, wyżywienia i noclegów nie stanowi dla Zamawiającego celu samoistnego. Elementy te są zapewniane wyłącznie w związku z konkretnymi zajęciami i umożliwiają wykonanie usługi kształcenia zgodnie z wymaganiami zamówienia. Korzystają więc ze zwolnienia na zasadach dotyczących świadczeń ściśle związanych z usługą podstawową, pod warunkiem spełnienia przesłanek art. 43 ust. 17 i 17a ustawy o VAT albo - odpowiednio - § 3 ust. 8 i 9 rozporządzenia.
W szczególności muszą być niezbędne do wykonania usługi podstawowej, a ich głównym celem nie może być osiągnięcie dodatkowego dochodu przez konkurencyjne wykonywanie samodzielnych usług. Zadanie nr 4 - czynności określone w dokumentacji jako doradztwo eksperckie pozostają elementem procesu edukacyjnego, o ile w realizacji zachowają opisany związek ze szkoleniami: będą kierowane do ich uczestników, rozpoczną się po ukończeniu wskazanych obszarów i będą służyć praktycznemu zastosowaniu wiedzy oraz narzędzi przekazanych podczas zajęć. Nie są wówczas odrębnym doradztwem gospodarczym świadczonym na rzecz szpitali, lecz zindywidualizowaną formą pracy dydaktycznej i wdrożeniowej z uczestnikami.
Ta okoliczność ma zasadnicze znaczenie dla objęcia Zadania nr 4 zwolnieniem. Wniosek - całe wynagrodzenie objęte umową powinno być oznaczone jako zwolnione z VAT, jeżeli świadczenia będą wykonywane zgodnie z opisanym modelem. Na fakturach należy wskazać podstawę prawną zwolnienia zgodnie z art. 106e ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT: co do zasady art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. b ustawy, a wyłącznie w zakresie usług kształcenia innych niż objęte tym przepisem - § 3 ust. 1 pkt 13 rozporządzenia.
Konkluzja Wnioskodawca stoi na stanowisku, że opisane świadczenie korzysta w całości ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. b ustawy o VAT, a w zakresie usług kształcenia innych niż objęte tym przepisem - na podstawie § 3 ust. 1 pkt 13 rozporządzenia. Zwolnienie obejmuje również świadczenia ściśle związane z usługą podstawową, o ile spełniają warunki określone odpowiednio w art. 43 ust. 17 i 17a ustawy oraz § 3 ust. 8 i 9 rozporządzenia.
Ocena stanowiska
Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.
Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”: Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zwanym dalej „podatkiem” podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Według art. 7 ust. 1 ustawy: Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).
Natomiast stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy: Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7. Ustawodawca zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, przewiduje dla niektórych towarów i usług zwolnienia od podatku. Jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, zastosowanie zwolnienia od podatku możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ww. ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.
Zakres i zasady zwolnienia od podatku dostaw towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy. Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy: Zwalnia się od podatku usługi świadczone przez: a) jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe, w zakresie kształcenia i wychowania, b) uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze, w zakresie kształcenia - oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.
W myśl art. 43 ust. 17 ustawy: Zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli: 1) nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub 2) ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.
Na mocy art. 43 ust. 17a ustawy: Zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a, mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe. Określenie „ścisły związek” oznacza, że do wykonania usługi podstawowej niezbędna jest dostawa towarów lub świadczenie usług pomocniczych, przy czym nie może to być jakikolwiek związek, lecz relacja o charakterze wskazującym na nieodzowność tych ostatnich dla prawidłowego przebiegu podstawowej usługi.
Jak wynika z § 3 ust. 1 pkt 13 rozporządzenia Ministra Finansów z 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 832): Zwalnia się od podatku usługi w zakresie kształcenia, inne niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, świadczone przez uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.
Stosownie do treści § 3 ust. 8 ww. rozporządzenia: Zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 13, 14, 18 i 19, stosuje się do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.
W świetle § 3 ust. 9 rozporządzenia: Zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 13, 14, 18 i 19, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli: 1) nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 13, 14, 18 i 19, lub 2) ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.
Regulacja art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, stanowi implementację prawa unijnego, gdyż w świetle art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE Rady w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej z dnia 28 listopada 2006 r. (Dz. Urz. UE.
L. Nr 347 str. 1 ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady: Państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje: kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.
Cytowany przepis umiejscowiony został w rozdziale 2 tego aktu, zatytułowanym „Zwolnienia dotyczące określonych czynności wykonywanych w interesie publicznym”, co oznacza, że usługi szkoleniowe na gruncie Dyrektywy 2006/112/WE Rady podlegają zwolnieniu od podatku wyłącznie, gdy są wykonywane w interesie publicznym, tzn. wypełniają obowiązki, jakie ciążą na danym państwie wobec jego obywateli. W żadnym przepisie Dyrektywy 2006/112/WE Rady nie została jednak wskazana definicja „interesu publicznego”, nie zostały również określone podmioty, które mogą działać „w interesie publicznym”.
Oznacza to, że zarówno komercyjne przedsiębiorstwa, jak i niekomercyjne organizacje mogą prowadzić działalność z zakresu „interesu publicznego”. W tym kontekście wskazać należy - co wielokrotnie podkreślał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej - że zakres zwolnień przewidzianych w Dyrektywie nie może być interpretowany w sposób rozszerzający. Czynności zwolnione zgodnie z Dyrektywą stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, a ich ujednolicona interpretacja ma służyć unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu podatku od wartości dodanej w poszczególnych państwach członkowskich.
Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem „pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 szóstej dyrektywy powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika” (wyrok TSUE z 19 listopada 2009 r. C-461/08 w sprawie Don Bosco Onroerend Goed BV).
Analizując powołane wyżej regulacje należy zauważyć, że warunkiem zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy jest nie tylko spełnienie przesłanki o charakterze przedmiotowym dotyczącej rodzaju świadczonych usług, tj. kształcenia, ale także przesłanki podmiotowej odnoszącej się do usługodawcy, który musi być jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów Prawo oświatowe. Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że zwolnienie nie ma zastosowania.
Analogicznie w przypadku zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. b ustawy koniecznym jest spełnienie przesłanki o charakterze przedmiotowym dotyczącej rodzaju świadczonych usług, tj. kształcenia, ale także przesłanki podmiotowej odnoszącej się do usługodawcy, który musi być uczelnią, jednostką naukową Polskiej Akademii Nauk albo instytutem badawczym. Również w tym przypadku niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że zwolnienie nie ma zastosowania. Z opisu sprawy wynika, że są Państwo uczelnią niepubliczną wpisaną do ewidencji uczelni niepublicznych.
Prowadzą Państwo działalność w zakresie kształcenia, w tym kształcenia osób dorosłych i rozwoju kompetencji zawodowych. Zakład Zamówień Publicznych przy Ministrze Zdrowia prowadzi w imieniu Ministra Zdrowia postępowanie o udzielenie zamówienia publicznego pod nazwą „(…)”. Złożyli Państwo ofertę w tym postępowaniu. Zamawiający nie dopuścił składania ofert częściowych. Wykonawca składa jedną ofertę na cały przedmiot zamówienia.
W przypadku wyboru Państwa oferty zostanie zawarta jedna umowa obejmująca Zadania nr 1-4. W związku z tak przedstawionym opisem sprawy, Państwa wątpliwości dotyczą ustalenia, czy wykonywany przez Państwa - jako uczelnię - cały przedmiot zamówienia publicznego nr (…) będzie korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. b ustawy o VAT, a w zakresie usług kształcenia innych niż wymienione w tym przepisie - na podstawie § 3 ust. 1 pkt 13 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r., wraz z dostawami towarów i świadczeniem usług ściśle związanych z usługą podstawową, z uwzględnieniem art. 43 ust. 17 i 17a ustawy oraz § 3 ust. 8 i 9 rozporządzenia.
W celu prawidłowego ustalenia, czy usługi, które będą Państwo świadczyć na rzecz Zamawiającego będą podlegać zwolnieniu od podatku, konieczne jest zidentyfikowanie jaki charakter będą mieć te usługi. Zatem w okolicznościach analizowanej sprawy należy rozważyć kwestię tzw. świadczeń złożonych. Należy wskazać, że co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych.
Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Wskazać również należy, że ani Dyrektywa 2006/112/WE Rady, ani też przepisy krajowe nie zawierają definicji świadczenia złożonego. Brak również szczególnych uregulowań dotyczących przesłanek uznawania danego świadczenia za świadczenie złożone. Ocena, w jakich okolicznościach świadczenia powiązane należy traktować jako świadczenia jednolite, kształtowana jest na bazie orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.
W wyroku TSUE z 6 lipca 2006 r. w sprawie C-251/05 Talacre Beach Caravan Sales Ltd, Trybunał stwierdził, że: należy dać prymat ochronie zasady nierozszerzania zwolnienia podatkowego nad traktowaniem kilku dostaw jako świadczenia złożonego, opodatkowanego wedle zasad dotyczących świadczenia głównego. Każde odstępstwo od zasadniczej stawki podatku od towarów i usług powinno być zatem interpretowane ściśle i ta ogólna zasada musi być brana bezwzględnie pod uwagę przy ocenie okoliczności konkretnej sprawy.
W pewnych jednak okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem, odpowiednio, prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jednolitą czynność, gdy nie są one niezależne (np. wyrok TSUE z 2 grudnia 2010 r. w sprawie C- 276/09 Everything Everywhere Ltd - pkt 23). Orzecznictwo TSUE zawiera wskazówki dotyczące warunków jakie muszą być spełnione żeby uznać określony zespół świadczeń za świadczenie złożone.
Jedna transakcja występuje zatem wtedy, gdy dwa lub więcej elementów albo dwie lub więcej czynności, dokonane przez podatnika, są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Ponadto, jeżeli jedno świadczenie stanowi świadczenie główne, natomiast pozostałe świadczenia stanowią świadczenia dodatkowe/pomocnicze, to traktowane są one z punktu widzenia podatkowego tak jak świadczenie główne, tj. dzielące los prawny świadczenia głównego.
W szczególności świadczenie należy uznać za dodatkowe/pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi ono dla klienta celu samo w sobie, lecz służy skorzystaniu w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego, tj. stanowi środek do korzystania na jak najlepszych warunkach z tego świadczenia (np. wyrok TSUE z 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd - pkt 29, wyrok z 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11 - pkt 16; wyrok z 17 stycznia 2013 r., w sprawie C-224/11 - pkt 30; lub też wyrok TSUE z 27 czerwca 2013 r. w sprawie C-155/12 RR Donnelley Global Tumkey Solutions Poland sp. z o.o. - pkt 21).
Poza tym w wyroku z 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Part Service Srl Trybunał wskazał, że aby stwierdzić, czy mamy do czynienia z tzw. usługą kompleksową, należy w pierwszej kolejności poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem określenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie. W orzeczeniu tym Trybunał wskazał na konieczność dokonania analizy charakteru transakcji także z punktu widzenia nabywcy, z uwagi na fakt, że to właśnie perspektywa nabywcy powinna być podstawą do ustalenia, jaki był rzeczywisty charakter świadczenia.
Tak również TSUE orzekł w wyroku z 10 marca 2011 r. w sprawach połączonych C-497/09, C-499/09, C-501/09 i C-502/09 Bog i inni gdzie wskazał, że: „W szczególności świadczenie należy uznać za dodatkowe w stosunku do świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi ono dla klienta celu samo w sobie, lecz służy skorzystaniu w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego”.
Natomiast w wyroku z 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV, OV Bank NV, Trybunał wskazał, że: art. 2 (1) VI Dyrektywy „należy interpretować w ten sposób, że jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako konsumenta przeciętnego, są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania podatku od wartości dodanej”.
Powyższe oznacza, że dla oceny, czy w danej sytuacji są spełnione przesłanki dla uznania danego zespołu świadczeń za jedno świadczenie kompleksowe jest ocena, czy w przypadku wydzielenia poszczególnych świadczeń, dla nabywcy będą one miały istotną wartość. Ważne jest, czy świadczenia są ze sobą ściśle powiązane w taki sposób, że samodzielnie nie przynoszą wymaganej, praktycznej korzyści z punktu widzenia przeciętnego konsumenta. Nie ma znaczenia subiektywny punkt widzenia dostawcy lub odbiorcy świadczenia. Istnienie jednego świadczenia złożonego nie wyklucza zastosowanie do poszczególnych jego elementów odrębnych cen.
Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu czynności kompleksowej. Wskazali Państwo, że realizując przedmiot zamówienia będą Państwo zapewniali elementy organizacyjne wymagane w dokumentacji zamówienia, w tym sale i wyposażenie, obsługę organizacyjną i techniczną, materiały, wyżywienie, noclegi oraz - w przypadku zgłoszenia potrzeby - tłumaczenie w polskim języku migowym (PJM), systemie językowo- migowym (SJM) lub sposobie komunikowania się osób głuchoniewidomych (SKOGN).
Świadczenia te będą zapewniane uczestnikom, trenerom lub osobom wspierającym w związku z udziałem w konkretnych zajęciach i nie będą oferowane przez Państwa Zamawiającemu jako odrębne pakiety niezwiązane ze szkoleniami. Odbiór wykonanych elementów będzie dokumentowany protokołami. Faktury mogą być wystawiane po odbiorze poszczególnych etapów lub ich części. Sposób odbioru i rozliczania nie daje Zamawiającemu prawa do nabycia od Państwa dowolnie wybranego zadania poza umową obejmującą cały przedmiot zamówienia. Wskazali Państwo także, że zapewnienie sal, wyposażenia, obsługi technicznej, materiałów, tłumaczeń, wyżywienia i noclegów nie stanowi dla Zamawiającego celu samoistnego.
Z powyższych informacji wynika, że wymienionym przez Państwa usługom dodatkowym, które będą polegały na zapewnieniu sal, wyposażenia, obsługi technicznej, materiałów, tłumaczeń, wyżywienia i noclegów, które będą świadczone przez Państwa w ramach realizacji przedmiotu zamówienia publicznego, mającego na celu kształcenie osób wykonujących zawodowo zadania związane z zarządzaniem podmiotami leczniczymi albo nadzorem nad nimi, w szczególności kadry zarządzającej szpitalami, osób odpowiedzialnych za finanse, jakość, zamówienia publiczne, organizację, technologie i programy naprawcze oraz przedstawicieli podmiotów tworzących i instytucji publicznych nie można nadać samodzielnego charakteru.
Istotne w analizowanej sprawie jest to, że usługi w postaci zapewnienia sal, wyposażenia, obsługi technicznej, materiałów, tłumaczeń, wyżywienia i noclegów stanowić będą niejako uzupełnienie usługi kształcenia, którą zamierzają Państwo świadczyć. Zapewnienie sal, wyposażenia, obsługi technicznej, materiałów, tłumaczeń, wyżywienia i noclegów dla uczestników będzie służyło lepszemu skorzystaniu z usługi głównej, jaką będzie oferowana przez Państwa usługa kształcenia.
Mając na uwadze opis sprawy należy stwierdzić, że usługi w postaci zapewnienia sal, wyposażenia, obsługi technicznej, materiałów, tłumaczeń, wyżywienia i noclegów - będą stanowiły elementy składowe kompleksowej usługi mającej na celu kształcenie osób wykonujących zawodowo zadania związane z zarządzaniem podmiotami leczniczymi albo nadzorem nad nimi, w szczególności kadry zarządzającej szpitalami, osób odpowiedzialnych za finanse, jakość, zamówienia publiczne, organizację, technologie i programy naprawcze oraz przedstawicieli podmiotów tworzących i instytucji publicznych.
Odnosząc się do Państwa wątpliwości, zwrócić należy uwagę na to przez kogo dana usługa jest świadczona, ale także na cel zwolnień przewidzianych w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy oraz w § 13 ust. 1 pkt 13 ww. rozporządzenia. Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy z 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1571 ze zm.): System szkolnictwa wyższego i nauki tworzą uczelnie.
W myśl art. 11 ust. 1 pkt 1-3 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce: Podstawowymi zadaniami uczelni są: 1) prowadzenie kształcenia na studiach; 2) prowadzenie kształcenia na studiach podyplomowych lub innych form kształcenia; 3) prowadzenie działalności naukowej, świadczenie usług badawczych oraz transfer wiedzy i technologii do gospodarki. Na podstawie art. 13 ust. 1 pkt 2 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce: Uczelnia jest uczelnią niepubliczną, jeżeli jest utworzona przez osobę fizyczną albo osobę prawną inną niż jednostka samorządu terytorialnego albo państwowa albo samorządowa osoba prawna, zwaną dalej "założycielem".
W myśl art. 13 ust. 2 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce: Uczelnia jest uczelnią akademicką albo zawodową. Jak wskazano powyżej, aby możliwe było zastosowanie zwolnienia, przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, dany podmiot musi świadczyć usługi w zakresie kształcenia i wychowania jako jednostka objęta systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy Prawo oświatowe lub świadczyć usługi w zakresie kształcenia jako uczelnia, jednostka naukowa Polskiej Akademii Nauk, instytut badawczy. Opis sprawy wskazuje, że są Państwo uczelnią niepubliczną wpisaną do ewidencji uczelni niepublicznych. Zatem spełniają Państwo przesłankę podmiotową wynikającą z art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. b ustawy.
Jednocześnie aby można było rozpatrywać podejmowane czynności stanowiące usługę w kontekście zastosowania zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. b ustawy o VAT oraz § 3 ust. 1 pkt 13 rozporządzenia Ministra Finansów z 20 grudnia 2013 r., należy rozstrzygnąć czy w analizowanej sprawie istocie mamy do czynienia z usługą kształcenia, co stanowi podstawową przesłankę warunkującą zastosowanie zwolnienia. W ustawie o podatku od towarów i usług brak jest definicji „kształcenia”, a zatem należy odwołać się do słownikowego rozumienia tego pojęcia. Zgodnie ze Słownikiem współczesnego języka polskiego pod red.
B. Dunaja (Wilga, Warszawa 1999 r. t. 1, str. 437) „kształcić”, to przekazywać komuś wiedzę, umiejętności, sprawności, uczyć kogoś, czegoś, formować, rozwijać, doskonalić, przyswajać sobie pewien zasób wiedzy, informacji z danej dziedziny, opanowywać pewne umiejętności, zdobywać wykształcenie w szkołach, ale także być rozwijanym, doskonalonym. Zgodnie natomiast z definicją Słownika Języka Polskiego pod red. M. Szymczaka (PWN, Warszawa 1984 r.) termin „kształcić” oznacza przekazywać komuś pewien zasób wiedzy, umiejętności, wiadomości w jakiejś dziedzinie, uczyć kogoś, posyłać do szkół na naukę, rozwijać coś, doskonalić, urabiać.
Zatem mając na uwadze powyższe, można uznać, że podmiot wykonujący czynności polegające na przekazywaniu wiedzy, umiejętności, czynieniu starań, aby ktoś zdobywał wiedzę i rozwijał umiejętności, rozwijał cechy charakteru, świadczy usługi w zakresie kształcenia. Przyjmuje się powszechnie, że kształcenie to całość doświadczeń składających się na proces zdobywania przez jednostkę umiejętności, wiedzy oraz rozumienia otaczającego ją świata. Kształcenie obejmuje zarówno proces nauczania, jak i uczenia się. Pojęcie kształcenie często utożsamia się z formalnym kształceniem w instytucjach systemu szkolnictwa.
W szerszym rozumieniu, obejmuje ono także kształcenie nieformalne, mające źródło w codziennych doświadczeniach, kontaktach z rówieśnikami i informacjami pochodzącymi z mass mediów. W opisie sprawy wskazali Państwo, że: Zadanie nr 1 obejmuje organizację i przeprowadzenie szkolenia wraz z badaniem i analizą kompetencji menadżerskich co najmniej 675 uczestników z wykorzystaniem technologii VR, przygotowanie indywidualnego raportu analizującego potencjał i wskazującego kierunki rozwoju uczestnika, indywidualne spotkanie omawiające raport z ekspertem oraz ewaluację. Uczestnikami tego zadania będą osoby biorące udział w pełnym cyklu szkoleniowym obejmującym również obszary I-VI.
Zadanie nr 2 obejmuje opracowanie szczegółowych programów szkoleń i materiałów szkoleniowych dla sześciu obszarów tematycznych, w tym co najmniej 160 godzin materiałów na platformę e-learningową. Programy i materiały zostaną przygotowane przed rozpoczęciem lub w początkowym okresie realizacji szkoleń i będą wykorzystywane podczas zajęć w Zadaniu nr 3 oraz udostępniane ich uczestnikom. Zadanie nr 3 obejmuje przygotowanie, organizację i przeprowadzenie szkoleń dla kadry zarządzającej i nadzorującej szpitale w sześciu obszarach tematycznych oraz ewaluację.
Grupę docelową stanowi co najmniej 1 175 osób, w tym co najmniej 675 osób uczestniczących w pełnym cyklu sześciu obszarów oraz 500 osób uczestniczących w szkoleniach tematycznych obejmujących co najmniej jeden obszar. Zadanie nr 4 obejmuje co najmniej 4 000 godzin doradztwa eksperckiego dla przedstawicieli co najmniej 100 szpitali w zakresie opracowania, wdrożenia i ewaluacji programów naprawczych. Konsultacje będą udzielane uczestnikom, którzy ukończyli szkolenia w obszarach I i II, i będą rozpoczynane w terminie do czterech tygodni od ukończenia przez danego uczestnika tych szkoleń.
Treść konsultacji będzie odnosić się do wiedzy i narzędzi przekazanych w ramach szkoleń dotyczących programów naprawczych i restrukturyzacji. Wskazali Państwo również, że uczestnikami działań będą osoby wykonujące zawodowo zadania związane z zarządzaniem podmiotami leczniczymi albo nadzorem nad nimi, w szczególności kadra zarządzająca szpitalami, osoby odpowiedzialne za finanse, jakość, zamówienia publiczne, organizację, technologie i programy naprawcze oraz przedstawiciele podmiotów tworzących i instytucji publicznych. Zakres zajęć i konsultacji będzie odnosił się do obowiązków wykonywanych przez uczestników w pracy.
Z powyższego wynika, że przedmiot zamówienia publicznego, który zamierzają Państwo realizować będzie zorganizowanym procesem obejmującym przygotowanie programów szkoleń i materiałów szkoleniowych, przekazywanie wiedzy oraz weryfikację i ewaluację efektów uczenia się. Z przedstawionych przez Państwa informacji wynika, że głównym założeniem działań, które zamierzają Państwo realizować w ramach zamówienia publicznego będzie rozwój kompetencji menadżerskich oraz przekazanie konkretnej wiedzy i narzędzi z zakresu zarządzania szpitalami, restrukturyzacji i programów naprawczych.
Zatem, biorąc pod uwagę powyższe, stwierdzić należy, że usługi objęte Zadaniem 1-4, które zamierzają Państwo świadczyć w ramach zamówienia publicznego jako uczelnia będą spełniały definicję ,,usług kształcenia” w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. b ustawy. W konsekwencji wykonywany przez Państwa - jako uczelnię - cały przedmiot zamówienia publicznego nr (…) będzie korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. b ustawy. Z uwagi na przedstawioną przez Państwa argumentację Państwa stanowisko należało uznać za nieprawidłowe.
Dodatkowe informacje
Informacja o zakresie rozstrzygnięcia Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.
Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 622 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej: Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej: 1) z zastosowaniem art. 119a; 2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług; 3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej: Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.
Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 143 ze zm.; dalej jako „PPSA”). Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA): w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art.
47 § 1 PPSA), albo w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA). Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA). Podstawa prawna dla wydania interpretacji Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.