Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
30 lipca2026 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej. Treść wniosku jest następująca:
Opis zdarzenia przyszłego
A. sp. z o.o. z siedzibą w (…) przy ul. (…), (…), wpisana do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego pod numerem KRS (…), posiadająca NIP (…) oraz REGON (…), o kapitale zakładowym w wysokości 1.000.000,00 zł (dalej: „Wnioskodawca” lub „Spółka”), prowadzi działalność gospodarczą i jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Zgodnie z wpisem do KRS przedmiot działalności Spółki obejmuje m.in. hotele i podobne obiekty zakwaterowania, wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi, kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek oraz działalność budowlaną.
Spółka wykonuje czynności opodatkowane VAT związane w szczególności z nieruchomościami, w tym z ich odpłatnym udostępnianiem oraz sprzedażą. Lokale objęte niniejszym wnioskiem są położone w budynku A przy ul. (…) w (…), lecz weszły do majątku Spółki na podstawie kilku odrębnych transakcji zawartych z różnymi podmiotami. W dalszej części wniosku poszczególne podmioty, od których Spółka nabyła własność lokali, są określane łącznie jako „Zbywcy”, natomiast czynności dotyczące lokalu nr 89 opisano odrębnie ze względu na poprzedzającą nabycie cesję praw i obowiązków z umowy przedwstępnej.
2 czerwca 2021 r. Spółka nabyła od B. spółka akcyjna z siedzibą w (…), wpisanej do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego pod numerem KRS (…), posiadającej NIP (…) oraz REGON (…) („B”), jedenaście lokali mieszkalnych. Nabycie nastąpiło na podstawie umowy ustanowienia odrębnej własności lokali mieszkalnych oraz ich sprzedaży i było transakcją opodatkowaną VAT. 7 lipca 2021 r. Spółka nabyła od „C” A. B-J, G. B. spółka jawna z siedzibą w (…), wpisanej do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego pod numerem KRS (…), posiadającej NIP (…) oraz REGON (…) („C”), lokal mieszkalny nr 68 za cenę brutto 459.000,00 zł, obejmującą VAT według stawki 8%.
Z aktu sprzedaży wynika, że C. nabyła własność tego lokalu 13 kwietnia 2021 r. W odniesieniu do lokalu nr 89 Spółka 22 września 2021 r. nabyła od A. G. ogół praw i obowiązków wynikających z przedwstępnej umowy sprzedaży zawartej 16 października 2020 r. z B. Umowa przedwstępna dotyczyła lokalu oznaczonego roboczo jako A.5.06, o projektowanej powierzchni użytkowej 37,63 m², za cenę brutto 264.538,90 zł, obejmującą VAT według stawki 8%. Spółka zapłaciła cedentowi odstępne w kwocie 70.461,10 zł.
W chwili cesji cedent znajdował się już w posiadaniu lokalu na podstawie protokołu zdawczo-odbiorczego, a umowa przyrzeczona miała zostać zawarta do 22 grudnia 2021 r. Umowę przyrzeczoną zawarto 27 września 2021 r. w formie aktu notarialnego Rep. A nr (…) z B. W wykonaniu umowy przedwstępnej ustanowiono odrębną własność lokalu mieszkalnego nr 89 i sprzedano go Spółce wraz z udziałem (…) w nieruchomości wspólnej. Powierzchnia użytkowa lokalu ustalona na podstawie dokumentacji powykonawczej wynosi 38,12 m². Cena sprzedaży wyniosła 264.538,90 zł brutto, w tym VAT według stawki 8%, a deweloper potwierdził otrzymanie całej ceny.
W akcie wskazano również, że przeniesienie własności zostało poprzedzone odbiorem lokalu oraz że Spółka była już w jego posiadaniu.
Niniejszy wniosek dotyczy łącznie trzynastu lokali mieszkalnych, dalej określanych łącznie jako „Lokale”, które opisano poniżej: 1) lokal nr 13 oznaczenie (…), księga wieczysta (…), powierzchnia użytkowa 41,12 m²; lokal nr 12 oznaczenie (…), księga wieczysta (…), powierzchnia użytkowa 40,18 m²; lokal nr 11 oznaczenie (…), księga wieczysta (…), powierzchnia użytkowa 41,05 m²; lokal nr 10 oznaczenie (…), księga wieczysta (…), powierzchnia użytkowa 39,01 m²; lokal nr 9 oznaczenie (…), księga wieczysta (…), powierzchnia użytkowa 37,46 m²; lokal nr 8 oznaczenie (…), księga wieczysta (…), powierzchnia użytkowa 38,73 m²; 2) lokal nr 29 oznaczenie (…), księga wieczysta (…), powierzchnia użytkowa 41,13 m²; lokal nr 28 oznaczenie (…), księga wieczysta (…), powierzchnia użytkowa 40,19 m²; lokal nr 27 oznaczenie (…), księga wieczysta (…), powierzchnia użytkowa 41,06 m²; lokal nr 26 oznaczenie (…), księga wieczysta (…), powierzchnia użytkowa 39,02 m²; lokal nr 24 oznaczenie (…), księga wieczysta (…), powierzchnia użytkowa 38,67 m²; 3) lokal nr 68 księga wieczysta (…), powierzchnia użytkowa 52,74 m²; oraz lokal nr 89 oznaczenie robocze (…), księga wieczysta (…), powierzchnia użytkowa 38,12 m². Łączna powierzchnia użytkowa Lokali wynosi 528,48 m². Dla potrzeb niniejszego wniosku Spółka wskazuje, że wszystkie Lokale - niezależnie od daty i sposobu ich nabycia - znajdowały się w chwili wejścia do majątku Spółki w stanie deweloperskim i nie zostały następnie wykończone.
Wszystkie pozostają puste i nieużywane, a ich stan techniczny od dnia wejścia do majątku Spółki do dnia planowanej sprzedaży nie ulegnie zmianie. Po nabyciu Lokali Spółka nie wykonywała prac wykończeniowych, które umożliwiałyby korzystanie z nich zgodnie z ich mieszkalnym przeznaczeniem. Lokale nie są kompletne ani faktycznie przygotowane do zamieszkania lub komercyjnego udostępnienia jako lokale mieszkalne. Lokale w stanie deweloperskim nie mają okładzin ścian, podłóg i tynku na suficie ani osprzętu elektrycznego i pozostają w takim samym stanie, w jakim weszły do majątku Spółki.
W Lokalach istnieją niepokryte warstwą wykończeniową posadzki, ściany i sufity bez finalnych okładzin, przewody elektryczne bez zamontowanych gniazd, włączników i opraw, niewykończone otwory drzwiowe oraz wyprowadzenia instalacji w pomieszczeniach łazienek bez zamontowanej ceramiki sanitarnej i armatury; brak jest również zabudowy kuchennej. Lokale nie posiadają drzwi wewnętrznych, a jedynie wejściowe. Jednocześnie zamontowane są grzejniki oraz stolarka okienna i drzwi balkonowe. Doprowadzenie Lokali do stanu umożliwiającego zamieszkanie lub wynajem wymaga wykonania dalszych prac wykończeniowych i montażowych.
Instalacje elektryczna, wodno-kanalizacyjna, grzewcza i wentylacyjna zostały wykonane i odebrane w zakresie właściwym dla standardu deweloperskiego. Nie oznaczało to jednak funkcjonalnego ukończenia Lokali, ponieważ brak osprzętu elektrycznego, ceramiki sanitarnej, armatury oraz pozostałych elementów wykończeniowych nadal uniemożliwiał ich wykorzystywanie zgodnie z mieszkalnym przeznaczeniem. Lokale nie zostały przyjęte przez Spółkę do używania jako środki trwałe, nie zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych i nie są oraz nie będą amortyzowane. Są ujmowane bilansowo jako środki trwałe w budowie.
Na gruncie podatku dochodowego Spółka nie zaliczyła ich do środków trwałych podlegających amortyzacji. Dla żadnego z Lokali Spółka nie ustaliła daty przyjęcia do używania jako środka trwałego. W chwili wejścia do majątku Spółki Lokale były przeznaczone do wykończenia, a następnie do wykorzystywania przez Spółkę do opodatkowanego VAT najmu krótkoterminowego. Zamiar ten został zrealizowany w odniesieniu do innych lokali w tej samej inwestycji. W odniesieniu do Lokali objętych wnioskiem Spółka nie przeprowadziła jednak prac wykończeniowych i obecnie rozważa ich sprzedaż w stanie deweloperskim. Lokale nie zostały do dnia planowanej sprzedaży wykorzystane w działalności gospodarczej.
Po ich nabyciu Spółka nie poniosła wydatków z podatkiem naliczonym na wykończenie, adaptację lub ulepszenie. Każdy Lokal został prawnie wyodrębniony i posiada odrębną księgę wieczystą. Budynek został dopuszczony do użytkowania na podstawie decyzji z 27 lipca 2020 r. Formalne dopuszczenie budynku do użytkowania nie zmieniało jednak opisanego stanu poszczególnych Lokali, które przed rozpoczęciem użytkowania zgodnie z ich mieszkalnym przeznaczeniem wymagały wykonania dalszych prac wykończeniowych i montażowych. Nabycie jedenastu lokali od B. oraz lokalu nr 68 nastąpiło w transakcjach opodatkowanych VAT.
Spółka odliczyła podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących nabycie tych dwunastu lokali. Lokale te są dalej określane jako „Lokale VAT”. Nabycie lokalu nr 89 na podstawie umowy z 27 września 2021 r. również było transakcją opodatkowaną VAT, a cena obejmowała VAT według stawki 8%. Po nabyciu żadnego z Lokali Spółka nie ponosiła wydatków na wykończenie, adaptację lub ulepszenie, z których wynikałby podatek naliczony podlegający odliczeniu. Wszystkie trzynaście Lokali od dnia wejścia do majątku Spółki pozostaje w stanie deweloperskim. Lokale nie były wynajmowane, dzierżawione, udostępniane odpłatnie ani nieodpłatnie, wykorzystywane jako lokale pokazowe, biura lub recepcje.
Nie były również zamieszkiwane ani wykorzystywane przez Spółkę lub jej pracowników na potrzeby własne. Nie dokonywano w nich rezerwacji pobytów ani nie uzyskiwano z nich przychodów. Lokale pozostają zamknięte i oczekują na sprzedaż.
Ze względu na różne historie nabycia ocena pierwszego zasiedlenia może odnosić się do kilku zdarzeń: nabycia jedenastu lokali przez Spółkę 2 czerwca 2021 r.; nabycia lokalu nr 68 przez C. 13 kwietnia 2021 r. oraz przez Spółkę 7 lipca 2021 r.; a także wydania lokalu nr 89 poprzedniemu nabywcy na podstawie protokołu zdawczo-odbiorczego, cesji z 22 września 2021 r. oraz ustanowienia odrębnej własności i sprzedaży lokalu nr 89 Spółce na podstawie aktu notarialnego z 27 września 2021 r. Zdarzenia te są dalej określane łącznie jako „Zdarzenia Nabycia i Wydania”.
Spółka rozważa sprzedaż Lokali w ich aktualnym, niewykończonym stanie, bez uprzedniego wykończenia i oddania ich do użytkowania zgodnie z mieszkalnym przeznaczeniem. Sprzedaż może następować na rzecz czynnych podatników VAT, którzy nabędą je w celu dalszego wykończenia, inwestycyjnego wykorzystania albo odsprzedaży albo na rzecz osób fizycznych niebędących czynnymi podatnikami VAT, które po wykonaniu niezbędnych prac zamierzają wykorzystywać je na własne cele mieszkaniowe. W pierwszym wariancie dostawa nastąpi przed rozpoczęciem faktycznego użytkowania lokali.
W drugim wariancie sprzedaż i wydanie lokalu mogą stanowić pierwsze oddanie lokalu podmiotowi zamierzającemu wykorzystać go zgodnie z przeznaczeniem, a więc dostawę dokonywaną w ramach pierwszego zasiedlenia.
Pytania
1. Czy którekolwiek ze Zdarzeń Nabycia i Wydania dotyczących Lokali w stanie deweloperskim, opisanych we wniosku, stanowiło pierwsze zasiedlenie danego Lokalu w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT? 2. Jeżeli odpowiedź na pytanie nr 1 będzie twierdząca w odniesieniu do danego Lokalu, czy jego planowana sprzedaż, dokonywana po upływie co najmniej dwóch lat od zdarzenia uznanego za pierwsze zasiedlenie, będzie korzystała ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT?
3. Jeżeli odpowiedź na pytanie nr 1 będzie przecząca w odniesieniu do Lokali VAT, czy planowana sprzedaż tych Lokali w ich aktualnym, niewykończonym stanie będzie dostawą dokonywaną przed pierwszym zasiedleniem lub w jego ramach, a w konsekwencji nie będzie korzystała ze zwolnień określonych w art. 43 ust. 1 pkt 10, pkt 10a ani pkt 2 ustawy o VAT?
4. Jeżeli odpowiedź na pytanie nr 2 będzie twierdząca w odniesieniu do danego Lokalu VAT, jego sprzedaż będzie zwolniona z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, a strony nie wybiorą opodatkowania tej sprzedaży, czy Spółka będzie obowiązana, na podstawie art. 91 ust. 7d ustawy o VAT, do jednorazowej korekty całej kwoty podatku naliczonego odliczonego przy nabyciu tego Lokalu, w rozliczeniu za okres, w którym nastąpi jego sprzedaż?
Państwa stanowisko w sprawie
Ad 1 Zdaniem Wnioskodawcy żadne ze Zdarzeń Nabycia i Wydania opisanych we wniosku nie stanowiło pierwszego zasiedlenia Lokali. Niezależnie od tego, czy czynność miała formę sprzedaży, wydania w posiadanie, odbioru technicznego albo cesji praw i obowiązków poprzedzającej umowę przyrzeczoną, Lokale pozostawały w stanie deweloperskim, nie były funkcjonalnie ukończone ani zdatne do wykorzystania zgodnie z ich mieszkalnym przeznaczeniem. Po wejściu do majątku Spółki nie zostały wykończone ani oddane do użytkowania zgodnie z tym przeznaczeniem, a żaden z nich nie został przyjęty do używania jako środek trwały.
Samo przeniesienie własności, posiadania albo praw z umowy przedwstępnej w takich okolicznościach nie oznaczało oddania Lokali do użytkowania po ich wybudowaniu w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT. Ad 2 Zdaniem Wnioskodawcy, jeżeli Organ uzna którekolwiek ze Zdarzeń Nabycia i Wydania za pierwsze zasiedlenie danego Lokalu, planowana sprzedaż tego Lokalu, dokonywana po upływie co najmniej dwóch lat od tak ustalonego pierwszego zasiedlenia, będzie korzystała ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.
Ad 3 Zdaniem Wnioskodawcy, jeżeli Zdarzenia Nabycia i Wydania nie stanowiły pierwszego zasiedlenia Lokali VAT, planowana sprzedaż tych Lokali będzie dostawą dokonywaną przed pierwszym zasiedleniem lub w jego ramach. Dostawa nie będzie wówczas objęta zwolnieniem z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Nie znajdą również zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10a ani pkt 2 ustawy o VAT, ponieważ przy nabyciu Lokali VAT Spółce przysługiwało prawo do odliczenia VAT, a Lokale nie były wykorzystywane wyłącznie do działalności zwolnionej. Ad 4 Zdaniem Wnioskodawcy odpowiedź na pytanie nr 4 jest twierdząca.
Lokale VAT nie zostały zaliczone przez Spółkę do środków trwałych podlegających amortyzacji ani wykorzystane w działalności gospodarczej. Zostały nabyte z zamiarem wykorzystania do czynności opodatkowanych VAT, lecz do dnia zwolnionej sprzedaży nie zostały wykorzystane zgodnie z tym zamiarem. Zastosowanie znajdzie zatem art. 91 ust. 7d ustawy o VAT, a korekta powinna objąć całą kwotę podatku naliczonego odliczonego przy nabyciu danego Lokalu VAT i zostać dokonana jednorazowo w rozliczeniu za okres, w którym nastąpi sprzedaż.
Art. 91 ust. 8 ustawy o VAT nie stanowi podstawy tej korekty, ponieważ podatek objęty pytaniem wynika wyłącznie z ceny nabycia prawnie wyodrębnionego Lokalu VAT, a po nabyciu Spółka nie ponosiła wydatków z podatkiem naliczonym na wytworzenie środka trwałego. W przypadku sprzedaży opodatkowanej nie wystąpi zmiana prawa do odliczenia uzasadniająca negatywną korektę. Uzasadnienie Ad 1 Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 7 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j.
Dz.U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.; dalej: „ustawa o VAT”), odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju podlega VAT, a przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Lokale mieszkalne stanowią towary w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy o VAT. Art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, zwalnia dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim albo gdy pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą upłynął okres krótszy niż dwa lata.
Przez pierwsze zasiedlenie, zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi albo rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części po ich wybudowaniu lub po kwalifikowanym ulepszeniu. Na poziomie prawa Unii art. 12 ust. 1 lit. a oraz art. 135 ust. 1 lit. j dyrektywy 2006/112/WE rozróżniają dostawy budynków przed pierwszym zasiedleniem, które powinny podlegać opodatkowaniu, oraz dostawy budynków po wejściu ich do fazy konsumpcji, które mogą korzystać ze zwolnienia. Przepisy o zwolnieniu powinny być interpretowane ściśle, z uwzględnieniem zasady neutralności VAT.
W wyroku z 16 listopada 2017 r. w sprawie C-308/16, Kozuba Premium Selection, Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wyjaśnił, że kryterium pierwszego zasiedlenia odpowiada pierwszemu użytkowaniu budynku przez właściciela lub lokatora. Kryterium to wyznacza moment, w którym kończy się proces produkcji budynku, a budynek staje się przedmiotem konsumpcji. Wyrok ten doprowadził do usunięcia z krajowej definicji warunku, aby pierwsze zasiedlenie następowało w ramach czynności opodatkowanej, lecz nie pozbawił znaczenia wymogu oddania obiektu do użytkowania po jego wybudowaniu.
Zestawienie słów „oddanie do użytkowania” oraz „po ich wybudowaniu” wskazuje, że przedmiotem pierwszego zasiedlenia powinien być obiekt ukończony w stopniu pozwalającym na jego rzeczywiste wykorzystanie jako budynku, budowli lub ich części. Samo przeniesienie prawa własności nie powinno być utożsamiane z oddaniem do użytkowania, jeżeli przedmiot dostawy pozostaje elementem niezakończonego procesu inwestycyjnego i nie ma jeszcze cech funkcjonalnych umożliwiających gospodarcze korzystanie z niego zgodnie z przeznaczeniem.
W sprawie Spółki Lokale zostały wprawdzie prawnie wyodrębnione i były przedmiotem kilku różnych czynności prawnych, lecz - zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego - przez cały istotny okres pozostawały w stanie deweloperskim i nie zostały doprowadzone do stanu faktycznej używalności zgodnej z ich mieszkalnym przeznaczeniem. Żaden z Lokali nie został przyjęty do używania jako środek trwały ani wprowadzony do ewidencji środków trwałych. Lokale nie zostały wynajęte, udostępnione ani w żaden sposób wykorzystane. W odniesieniu do nich nie wystąpiło żadne zdarzenie, które można byłoby uznać za rozpoczęcie ich gospodarczej konsumpcji.
Takie podejście pozostaje zgodne z funkcjonalnym rozumieniem pierwszego zasiedlenia i z zasadą neutralności. Lokale nie weszły do etapu konsumpcji końcowej lub użytkowej, lecz nadal pozostają w fazie inwestycyjnej. Sprzedaż w stanie niewykończonym powinna być zatem traktowana jako pierwsza dostawa nowego, niezasiedlonego jeszcze przedmiotu konsumpcji. Opisany we wniosku stan deweloperski Lokali potwierdza, że nie zostały one funkcjonalnie ukończone. Lokale nie mają okładzin ścian, podłóg i tynku na suficie ani osprzętu elektrycznego i pozostają w takim samym stanie, w jakim weszły do majątku Spółki.
Widoczne są niepokryte warstwą wykończeniową posadzki, ściany i sufity bez finalnych okładzin, przewody elektryczne bez zamontowanych gniazd, włączników i opraw, niewykończone otwory drzwiowe oraz wyprowadzenia instalacji w pomieszczeniach łazienek bez zamontowanej ceramiki sanitarnej i armatury, brak jest zabudowy kuchennej. Lokale nie posiadają drzwi wewnętrznych, a jedynie wejściowe. Jednocześnie zamontowane są grzejniki oraz stolarka okienna i drzwi balkonowe. Doprowadzenie Lokali do stanu umożliwiającego zamieszkanie lub wynajem wymaga wykonania dalszych prac wykończeniowych i montażowych.
Braki te nie sprowadzają się wyłącznie do wyboru standardu estetycznego przez przyszłego użytkownika. Brak osprzętu elektrycznego, ceramiki sanitarnej i armatury uniemożliwia niezwłoczne wykorzystywanie Lokali do zamieszkania albo komercyjnego udostępnienia zgodnie z ich mieszkalnym przeznaczeniem. Lokale nie są zatem gotowymi aktywami jedynie biernie oczekującymi na najemcę, lecz pozostają elementami niezakończonego procesu inwestycyjnego. W wyroku z 12 lipca 2012 r. w sprawie C-326/11, J.J. Komen, Trybunał Sprawiedliwości wskazał, że kwalifikacji dostawy nieruchomości należy dokonywać na podstawie całościowej oceny obiektywnych okoliczności istniejących w chwili dostawy.
Zamiar stron może zostać uwzględniony tylko wtedy, gdy wynika z obiektywnych wskazówek, do których należą w szczególności stan zaawansowania robót oraz rzeczywiste użytkowanie nieruchomości w dniu dostawy. W tamtej sprawie dostawa gruntu i starego budynku, poddanego jedynie częściowym pracom rozbiórkowym i nadal częściowo użytkowanego, pozostała dostawą starego budynku objętą zwolnieniem, mimo planu powstania nowego obiektu. Znaczenie wyroku C-326/11 dla niniejszej sprawy polega na potwierdzeniu, że o kwalifikacji nie może przesądzać sam zamiar przyszłego wykończenia Lokali ani sam akt przeniesienia ich własności.
Należy uwzględnić ich obiektywny stan w dacie nabycia oraz sposób rzeczywistego wykorzystywania. Lokale pozostawały niewykończone, nie były użytkowane i wymagały dalszych robót koniecznych do osiągnięcia docelowej funkcji mieszkalnej. W wyroku z 7 listopada 2024 r. w sprawie C-594/23, Lomoco Development, Trybunał rozstrzygał, czy teren wyposażony jedynie w fundamenty pod konstrukcje mieszkalne stanowi teren budowlany, czy budynek lub część budynku. Trybunał uznał, że same fundamenty nie są budynkiem ani częścią budynku w rozumieniu art. 12 dyrektywy VAT.
W uzasadnieniu zaakcentowano związek pojęcia budynku z kryterium pierwszego zasiedlenia oraz zdatnością obiektu do opuszczenia procesu produkcyjnego i wejścia do fazy użytkowania. Wnioskodawca nie utożsamia stanu deweloperskiego Lokali ze stanem samych fundamentów. Orzeczenie C-594/23 potwierdza jednak istotne kryterium funkcjonalne: fizyczne istnienie elementu budynku i jego trwałe związanie z nieruchomością nie wystarczają do przyjęcia, że może on być przedmiotem pierwszego zasiedlenia. Należy ustalić, czy konkretna część budynku osiągnęła etap pozwalający na jej wykorzystanie i czy opuściła proces produkcyjny.
Opisane braki techniczne oraz całkowity brak używania Lokali przemawiają za uznaniem, że etap ten nie został osiągnięty. Wyrok z 9 marca 2023 r. w sprawie C-239/22, État belge i Promo 54, dotyczył budynku, który został po raz pierwszy zasiedlony przed przebudową, a następnie był przedmiotem dostawy po wykonaniu prac. Trybunał uznał, że zwolnienie przewidziane dla dostawy budynków po pierwszym zasiedleniu ma zastosowanie również do takiej dostawy, jeżeli państwo członkowskie nie określiło w prawie krajowym szczegółowych zasad stosowania kryterium pierwszego zasiedlenia do przebudowy budynku.
Stan Lokali jest odmienny od stanu faktycznego sprawy C-239/22. Lokale nie były wcześniej użytkowane, a Spółka nie dokonywała przebudowy wcześniej zasiedlonego obiektu. Przedmiotem oceny jest ustalenie, czy w ogóle doszło do pierwszego oddania nowych, niewykończonych części budynku do użytkowania. Wyrok ten nie uzasadnia zatem uznania samej dostawy Lokali w stanie deweloperskim za ich pierwsze zasiedlenie.
Wnioskodawca ma świadomość, że w wyroku z 18 listopada 2025 r., I FSK 1923/22, Naczelny Sąd Administracyjny przyjął, że pierwsze zasiedlenie może nastąpić już przez oddanie lokalu do użytkowania pierwszemu nabywcy, nawet jeżeli nabywca przez pewien czas korzysta z nieruchomości w sposób bierny, pozostawiając ją niezagospodarowaną i oczekując na najemcę. NSA wskazał, że faktyczne wykorzystanie nie jest konieczne, jeżeli nabywca otrzymał możliwość użytkowania ukończonego lokalu. Stan faktyczny rozpoznany przez NSA istotnie różnił się jednak od zdarzenia przedstawionego przez Spółkę.
W sprawie I FSK 1923/22 budynek był formalnie oddany do użytkowania, lokale zostały przekazane podczas odbioru technicznego, stanowiły kompletne lokale użytkowe, a nabywca wprowadził je do ewidencji środków trwałych. Lokale oczekiwały na najem, a następnie rzeczywiście zostały wynajęte. Sąd zakwalifikował ten okres jako bierne korzystanie z gotowego aktywa. W przypadku Spółki nie chodzi o bierne gospodarowanie gotowymi lokalami mieszkalnymi. Wszystkie Lokale pozostają niewykończone i nieprzyjęte do używania jako środki trwałe, a brak ich wykorzystywania jest konsekwencją niedokończenia prac koniecznych do zamieszkania lub komercyjnego udostępnienia.
Wyrok I FSK 1923/22 nie powinien więc przesądzać o pierwszym zasiedleniu Lokali objętych niniejszym wnioskiem. Wnioskodawca wskazuje przy tym, że w reprezentatywnym lokalu zamontowane są grzejniki oraz stolarka okienna i drzwi balkonowe, a instalacje zostały co najmniej doprowadzone do pomieszczeń. Okoliczności te mogą przemawiać za oceną, że podmioty realizujące zakres deweloperski wykonały przewidziane dla nich roboty i przekazały lokale w docelowym standardzie deweloperskim.
Nie przesądzają jednak, zdaniem Wnioskodawcy, że lokal został oddany do użytkowania, jeżeli bez dalszych robót wykończeniowych i montażowych nie był przygotowany do zamieszkania ani komercyjnego udostępnienia zgodnie z jego przeznaczeniem. W interpretacji z 29 maja 2023 r., nr 0114-KDIP4-3.4012.151.2023.2.JJ, Dyrektor KIS zaakceptował stanowisko, że do pierwszego zasiedlenia doszło przy pierwszej sprzedaży lokali przez dewelopera. Tamte lokale były jednak już wybudowane, a właściwy organ wydał pozwolenie na ich użytkowanie. Lokale pozostawały zamknięte jako gotowe towary handlowe, ale mogły zostać przekazane nabywcy do użytkowania.
Istotą tamtej sprawy nie był brak technicznej i funkcjonalnej kompletności lokali, lecz brak ich aktywnego używania przed sprzedażą. Analogicznie interpretacje dotyczące szybkiego obrotu lokalami nabytymi od konsumentów lub deweloperów odnoszą się co do zasady do lokali gotowych i przekazanych nabywcom do swobodnego korzystania. Nie rozstrzygają one wprost sytuacji, w której lokal pozostaje ujęty jako środek trwały w budowie, wymaga dalszych prac i nie został przyjęty do używania jako środek trwały.
Z powołanych interpretacji nie wynika przy tym, aby formalne zakończenie budowy całego budynku lub uzyskanie pozwolenia na jego użytkowanie automatycznie oznaczało zakończenie procesu budowy każdej znajdującej się w nim części, w tym konkretnego lokalu. Rozstrzygnięcia te dotyczyły lokali ukończonych, które mogły zostać przekazane nabywcom do swobodnego korzystania zgodnie z ich przeznaczeniem. Nie odnoszą się natomiast bezpośrednio do sytuacji, w której budynek jako całość został ukończony, lecz konkretny lokal nadal wymaga istotnych prac wykończeniowych i montażowych, warunkujących możliwość jego rzeczywistego użytkowania.
W ocenie Wnioskodawcy dla potrzeb pierwszego zasiedlenia należy odrębnie oceniać stan konkretnej części budynku będącej przedmiotem dostawy. Zakończenie procesu budowy budynku w znaczeniu formalnym nie musi zatem oznaczać zakończenia procesu inwestycyjnego dotyczącego danego Lokalu. W odniesieniu do Lokali proces ten nie został zakończony, ponieważ nie zostały one doprowadzone do stanu umożliwiającego zamieszkanie lub komercyjne udostępnienie, nie zostały przyjęte do używania i nadal wymagają poniesienia dalszych nakładów zwiększających ich wartość. Okoliczność ta ma znaczenie również z punktu widzenia konstrukcji VAT.
Dopóki wobec Lokalu mogą być wykonywane dalsze opodatkowane prace wykończeniowe i montażowe, prowadzące do zwiększenia jego wartości oraz osiągnięcia docelowej funkcjonalności, dopóty Lokal pozostaje w fazie tworzenia wartości, a nie w fazie końcowej konsumpcji. Samo zakończenie budowy budynku lub przekazanie Lokalu w standardzie deweloperskim nie powinno zatem przesądzać, że w odniesieniu do tego Lokalu zakończył się proces produkcyjny i nastąpiło jego pierwsze zasiedlenie.
Szerzej należy odnieść się do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 czerwca 2025 r., I FSK 505/22. Sprawa dotyczyła budynków hotelowych nabytych w celu ich zasadniczej przebudowy na budynki wielomieszkaniowe i sprzedaży nowych lokali mieszkalnych. Prace obejmowały m.in. całkowitą zmianę układu pomieszczeń, wymianę instalacji, zmianę przeznaczenia obiektów, nadbudowę oraz wytworzenie lokali, które wcześniej nie istniały. Koszt przebudowy wielokrotnie przewyższał wartość wyjściową budynków. NSA wskazał, że przy ocenie „ulepszenia” dla potrzeb pierwszego zasiedlenia należy stosować test dwuetapowy.
W pierwszej kolejności trzeba ustalić, czy w budynku dokonano istotnych zmian przeprowadzonych w celu zmiany jego wykorzystania albo znaczącej zmiany warunków jego zasiedlenia. Dopiero po stwierdzeniu takich zmian jakościowych należy badać, czy wydatki poniesione na ich wykonanie osiągnęły co najmniej 30% wartości początkowej budynku. Sama wysokość nakładów nie przesądza więc o kwalifikacji prac; pierwszoplanowe znaczenie ma ich rzeczywisty, materialny i funkcjonalny efekt. NSA podkreślił również, że zakres zwolnienia z VAT nie może zależeć od zakwalifikowania nieruchomości jako środka trwałego albo towaru handlowego.
Pojęcia przebudowy i pierwszego zasiedlenia należy interpretować na gruncie wspólnego systemu VAT, z uwzględnieniem faktycznego charakteru zmian w nieruchomości i zasady neutralności, a nie wyłącznie według klasyfikacji przyjętej dla podatku dochodowego lub rachunkowości. Wyrok I FSK 505/22 nie rozstrzyga bezpośrednio, czy sprzedaż lokalu w stanie deweloperskim stanowi jego pierwsze zasiedlenie, lecz ma istotne znaczenie pomocnicze dla metody oceny przyjętej we wniosku. Potwierdza, że o statusie nieruchomości dla celów VAT powinien decydować jej obiektywny stan materialny i funkcjonalny, a nie sama nazwa, wyodrębnienie prawne lub sposób ujęcia w księgach.
W sprawie rozpoznanej przez NSA wykonane prace doprowadziły do powstania funkcjonalnie nowych lokali i kreowały nową wartość. W przypadku Spółki proces prowadzący do osiągnięcia pełnej funkcjonalności Lokali nie został zakończony: nie wykonano koniecznych prac wykończeniowych, nie rozpoczęto używania i nie doszło do przejścia Lokali do fazy konsumpcji. W odniesieniu do Lokali nie miało miejsca żadne oddanie do używania po ich funkcjonalnym ukończeniu. Lokale nie były przedmiotem najmu, dzierżawy, zakwaterowania ani innego udostępnienia. Spółka nie używała ich na potrzeby własne, nie uzyskiwała z nich przychodów i nie przyjęła ich do używania w swojej działalności.
Samo posiadanie prawa własności oraz ponoszenie kosztów związanych z utrzymaniem lokalu nie oznacza jeszcze jego użytkowania jako części budynku po wybudowaniu. W przeciwnym razie każda dostawa niewykończonego lokalu przez dewelopera lub inwestora prowadziłaby automatycznie do pierwszego zasiedlenia, niezależnie od stanu technicznego i możliwości korzystania z niego. Taki skutek zacierałby granicę między fazą produkcji a fazą konsumpcji, na której opiera się art. 12 dyrektywy VAT.
W konsekwencji formalne zakończenie budowy budynku jako całości, prawne wyodrębnienie Lokali, przeniesienie ich własności, wydanie w posiadanie albo cesja praw z umowy przedwstępnej nie oznaczają automatycznie, że każdy Lokal został ukończony w stopniu pozwalającym na oddanie do użytkowania. W przedstawionych okolicznościach Lokale pozostały w fazie inwestycyjnej i nie weszły do fazy gospodarczej konsumpcji. Żadne ze Zdarzeń Nabycia i Wydania nie stanowiło zatem pierwszego zasiedlenia Lokali w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT.
Ad 2 Jeżeli Organ przyjmie odmiennie, że w odniesieniu do danego Lokalu do pierwszego zasiedlenia doszło w wyniku jednego ze Zdarzeń Nabycia i Wydania, planowana sprzedaż będzie następowała po upływie okresu dłuższego niż dwa lata od tak ustalonego pierwszego zasiedlenia. Nie będzie więc dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia ani przed nim, a pomiędzy pierwszym zasiedleniem a kolejną dostawą upłynie okres wymagany przez art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. W tym wariancie planowana sprzedaż danego Lokalu będzie objęta zwolnieniem przewidzianym w tym przepisie. Ad 3 Jeżeli dostawa Lokali VAT nie jest objęta art. 43 ust. 1 pkt 10, należy zbadać art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.
Zwolnienie to wymaga w szczególności, aby w stosunku do danego obiektu dostawcy nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. Warunek ten nie jest spełniony w odniesieniu do Lokali VAT, ponieważ Spółka odliczyła VAT przy ich nabyciu. Nie jest także spełniony warunek art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, który dotyczy towarów wykorzystywanych wyłącznie do działalności zwolnionej i nabytych bez prawa do odliczenia. Planowana sprzedaż Lokali VAT będzie zatem dostawą przed pierwszym zasiedleniem lub w jego ramach. Art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT nie znajdzie zastosowania.
Ponieważ przy nabyciu Lokali VAT Spółka odliczyła podatek naliczony, nie zostanie spełniona podstawowa przesłanka zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10a. Z tych samych przyczyn, a także z uwagi na brak wykorzystywania wyłącznie do działalności zwolnionej, nie będzie możliwe zastosowanie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT. W konsekwencji, w wariancie odpowiadającym stanowisku podstawowemu Wnioskodawcy, planowana sprzedaż Lokali VAT będzie podlegała opodatkowaniu VAT i nie będzie korzystała ze zwolnień określonych w art. 43 ust. 1 pkt 10, pkt 10a ani pkt 2 ustawy o VAT.
Ad 4 Na podstawie art. 91 ust. 2 i ust. 7a ustawy o VAT, dziesięcioletni mechanizm korekty dotyczy nieruchomości zaliczonych na podstawie przepisów o podatku dochodowym do środków trwałych podlegających amortyzacji i jest liczony od roku oddania ich do użytkowania. Lokale VAT objęte pytaniem nr 4 nie zostały przez Spółkę zaliczone do takich środków trwałych, nie zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych i nie są amortyzowane. W opisanym zdarzeniu nie ma zatem podstaw do stosowania do ceny ich nabycia dziesięcioletniej korekty właściwej dla amortyzowanych nieruchomości. W odniesieniu do Lokali VAT właściwy jest art. 91 ust. 7d ustawy o VAT.
Przepis ten obejmuje towary i usługi inne niż zaliczone do środków trwałych oraz inne niż już wykorzystywane w działalności gospodarczej, w szczególności towary handlowe, surowce i materiały, nabyte z zamiarem wykorzystania do czynności dających prawo do odliczenia, które do dnia zmiany tego prawa nie zostały wykorzystane zgodnie z zamiarem. Lokale VAT spełniają te warunki: zostały nabyte w związku z planowaną działalnością opodatkowaną VAT, lecz nie zostały wykończone, przyjęte do używania ani w żaden sposób wykorzystane.
Zwolniona sprzedaż danego Lokalu VAT spowoduje zmianę prawa do odliczenia i obowiązek jednorazowej korekty całego podatku naliczonego od ceny jego nabycia w rozliczeniu za okres sprzedaży. Korekta powinna objąć całą kwotę podatku naliczonego odliczonego przy nabyciu danego Lokalu VAT i zostać dokonana jednorazowo w deklaracji za okres rozliczeniowy, w którym nastąpi jego sprzedaż. Art. 91 ust. 8 ustawy o VAT nie stanowi podstawy tej korekty, ponieważ podatek objęty pytaniem wynika wyłącznie z ceny nabycia prawnie wyodrębnionego Lokalu VAT, a po nabyciu Spółka nie ponosiła wydatków z podatkiem naliczonym na jego wykończenie lub wytworzenie.
Jeżeli natomiast sprzedaż będzie opodatkowana, nie wystąpi zmiana prawa do odliczenia uzasadniająca korektę podatku naliczonego na niekorzyść Spółki. Wnioskodawca uważa, że sprzedaż Lokali VAT będzie podlegała opodatkowaniu VAT. Alternatywnie, jeżeli Organ uzna dane Zdarzenie Nabycia i Wydania za pierwsze zasiedlenie Lokalu, jego sprzedaż po upływie dwóch lat będzie zwolniona na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, a w przypadku Lokalu VAT powstanie obowiązek korekty opisany w odpowiedzi na pytanie nr 4. Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie prawidłowości stanowiska przedstawionego w odniesieniu do pytań 1-4.
Ocena stanowiska
Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest: ‒ nieprawidłowe - w zakresie określenia momentu pierwszego zasiedlenia dla dostawy Lokali, ‒ prawidłowe - w zakresie zastosowania zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy dla dostawy Lokali, ‒ prawidłowe – w zakresie korekty podatku naliczonego odliczonego przy nabyciu Lokali VAT.
Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 1263), zwanej dalej „ustawą”: Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl art. 7 ust. 1 ustawy: Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…). Na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy: Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach - rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.
Jak stanowi art. 2 pkt 22 ustawy: Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o sprzedaży – rozumie się przez to odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów. W świetle przedstawionych powyżej przepisów, zarówno grunty, jak i budynki i budowle oraz i ch części (lokale) spełniają definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a ich sprzedaż stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy. Tym samym, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, zbycie nieruchomości stanowi dostawę towarów.
Z uwagi na fakt, że ustawa o podatku od towarów i usług oraz przepisy wykonawcze do tej ustawy nie zawierają definicji lokalu mieszkalnego, należy posiłkować się w tym zakresie przepisami ustawy z 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 232 ze zm.), zwanej dalej „ustawą o własności lokali”. Stosownie do art. 7 ust. 1 i ust. 2 ustawy o własności lokali: 1. Odrębną własność lokalu można ustanowić w drodze umowy, a także jednostronnej czynności prawnej właściciela nieruchomości albo orzeczenia sądu znoszącego współwłasność.
2. Umowa o ustanowieniu odrębnej własności lokalu powinna być dokonana w formie aktu notarialnego; do powstania tej własności niezbędny jest wpis do księgi wieczystej. Według art. 2 ust. 1 ustawy o własności lokali: Samodzielny lokal mieszkalny, a także lokal o innym przeznaczeniu, zwane dalej „lokalami”, mogą stanowić odrębne nieruchomości. O możliwości wyodrębnienia prawnego lokalu decyduje przesłanka samodzielności. Zgodnie z art. 2 ust. 3 ustawy o własności lokali: Spełnienie wymagań, o których mowa w ust. 1a-2, stwierdza starosta w formie zaświadczenia.
Oznacza to, że dokumentem kluczowym dla potwierdzenia prawnego wyodrębnienia danego lokalu jest uzyskanie zaświadczenia o samodzielności lokalu, wydanego przez odpowiedni organ władzy publicznej. Z powyższych przepisów wynika, że odrębną nieruchomość może stanowić samodzielny lokal, a dla powstania odrębnej własności lokali niezbędny jest wpis do księgi wieczystej mający charakter konstytutywny. Bez wpisu do księgi wieczystej odrębna własność lokalu (części budynku) nie może skutecznie powstać. Na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług lokal ten staje się odrębnym od budynku towarem i stanowi samodzielny przedmiot czynności podlegającej opodatkowaniu tym podatkiem.
Należy zauważyć, że nie każda czynność, która stanowi dostawę towarów lub świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Określona czynność jest opodatkowana podatkiem VAT, jeśli zostanie wykonana przez podatnika, a więc osobę prowadzącą działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy: Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.
W myśl art. 15 ust. 2 ustawy: Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.
W świetle powyższych przepisów stwierdzić należy, że dostawa towarów podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana będzie przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Należy jednocześnie zaznaczyć, że sprzedaż składników nabytych w działalności gospodarczej podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dla dostawy towarów zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.
Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy: Zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy: a) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim, b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata. Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest – co do zasady – zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.
Zatem dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu. Stosownie do treści art. 2 pkt 14 ustawy: Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o pierwszym zasiedleniu rozumie się przez to oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich: a) wybudowaniu lub b) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.
Z powyższego przepisu wynika, że pierwszym zasiedleniem jest pierwsze zajęcie budynku, budowli lub ich części do użytkowania. Zatem aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, budowli lub ich części, ich używania, w tym na potrzeby własne. Pierwsze zasiedlenie budynku, budowli lub ich części ma więc miejsce zarówno w sytuacji, w której po wybudowaniu budynek, budowlę lub ich część oddano w najem, jak i w przypadku wykorzystywania budynku, budowli lub ich części na potrzeby własnej działalności gospodarczej podatnika czy też potrzeby własne osoby fizycznej – bowiem w obydwu przypadkach dochodzi do korzystania z budynku, budowli lub ich części.
Jednocześnie należy zwrócić uwagę, że zwolnienie uregulowane w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy ma charakter zwolnienia fakultatywnego, gdyż w myśl art. 43 ust. 10 ustawy: Podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części: 1) są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni; 2) złożą: a) przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego lub b) w akcie notarialnym, do zawarcia którego dochodzi w związku z dostawą tych obiektów - zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.
Zgodnie z art. 43 ust. 11 ustawy: Oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać: 1) imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy; 2) planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części - w przypadku, o którym mowa w ust. 10 pkt 2 lit. a; 3) adres budynku, budowli lub ich części. Tak więc ustawodawca daje podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – możliwość zrezygnowania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych.
Ponadto należy zauważyć, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.
W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy: Zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że: a) w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, b) dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.
Z analizy powołanych wyżej przepisów wynika, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a stanie się bezzasadne. Jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy, należy przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.
Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy: Zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.
Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT. Niespełnienie jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w tym artykule. Z Państwa wniosku wynika, że prowadzą Państwo działalność gospodarczą i są zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.
2 czerwca 2021 r. nabyli Państwo jedenaście lokali mieszkalnych. Nabycie nastąpiło na podstawie umowy ustanowienia odrębnej własności lokali mieszkalnych oraz ich sprzedaży i było transakcją opodatkowaną VAT. 7 lipca 2021 r. nabyli Państwo od „C.” lokal mieszkalny nr 68. W odniesieniu do lokalu nr 89 22 września 2021 r. nabyli Państwo od A. G. ogół praw i obowiązków wynikających z przedwstępnej umowy sprzedaży zawartej 16 października 2020 r. z B. Umowa przedwstępna dotyczyła lokalu oznaczonego roboczo jako A.5.06. Zapłacili Państwo cedentowi odstępne.
W chwili cesji cedent znajdował się już w posiadaniu lokalu na podstawie protokołu zdawczo-odbiorczego, a umowa przyrzeczona miała zostać zawarta do 22 grudnia 2021 r. Umowę przyrzeczoną zawarli Państwo 27 września 2021 r. w formie aktu notarialnego z B. Wskazali Państwo, że wszystkie Lokale - niezależnie od daty i sposobu ich nabycia - znajdowały się w chwili wejścia do Państwa majątku w stanie deweloperskim i nie zostały następnie wykończone. Wszystkie pozostają puste i nieużywane, a ich stan techniczny od dnia wejścia do majątku Spółki do dnia planowanej sprzedaży nie ulegnie zmianie.
Po nabyciu lokali nie ponosili Państwo wydatków z podatkiem naliczonym na wykończenie, adaptację lub ulepszenie. Każdy Lokal został prawnie wyodrębniony i posiada odrębną księgę wieczystą. Budynek został dopuszczony do użytkowania na podstawie decyzji z 27 lipca 2020 r. Nabycie jedenastu lokali od B. oraz lokalu nr 68 nastąpiło w transakcjach opodatkowanych VAT. Spółka odliczyła podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących nabycie tych dwunastu lokali. Lokale te są dalej określane jako „Lokale VAT”. Nabycie lokalu nr 89 na podstawie umowy z 27 września 2021 r. również było transakcją opodatkowaną VAT, a cena obejmowała VAT według stawki 8%.
Po nabyciu żadnego z Lokali Spółka nie ponosiła wydatków na wykończenie, adaptację lub ulepszenie, z których wynikałby podatek naliczony podlegający odliczeniu. Państwa wątpliwości dotyczą w pierwszej kolejności ustalenia, czy którekolwiek ze Zdarzeń Nabycia i Wydania dotyczących Lokali w stanie deweloperskim, opisanych we wniosku, stanowiło pierwsze zasiedlenie danego Lokalu w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT.
We wniosku wskazali Państwo, że ze względu na różne historie nabycia ocena pierwszego zasiedlenia może odnosić się do kilku zdarzeń: ‒ nabycia jedenastu lokali przez Państwa 2 czerwca 2021 r.; ‒ nabycia lokalu nr 68 przez C. 13 kwietnia 2021 r. oraz przez Państwa 7 lipca 2021 r.; ‒ wydania lokalu nr 89 poprzedniemu nabywcy na podstawie protokołu zdawczo-odbiorczego, cesji z 22 września 2021 r. oraz ustanowienia odrębnej własności i sprzedaży lokalu nr 89 Państwu na podstawie aktu notarialnego z 27 września 2021 r. W tym miejscu należy jeszcze raz podkreślić, że pierwszym zasiedleniem w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy jest m.in. oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy budynków, budowli lub ich części po wybudowaniu.
Zatem w odniesieniu do Lokali opisanych we wniosku – wbrew Państwa twierdzeniu – doszło do pierwszego zasiedlenia, w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy. Należy bowiem zauważyć, że dla stwierdzenia pierwszego zasiedlenia decydujące znaczenie ma ustalenie, że nastąpiło oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich wybudowaniu. Faktyczne wykorzystanie budynków, budowli lub ich części przez nabywcę nie wpływa na to, czy pierwsze zasiedlenie nastąpiło czy nie, jeżeli nastąpiło oddanie lokalu do użytkowania.
Tym samym za moment pierwszego zasiedlenia należy uznać wydanie Lokali pierwszemu nabywcy, tj. w analizowanym przypadku: ‒ w odniesieniu do jedenastu lokali do pierwszego zasiedlenia doszło 2 czerwca 2021 r. w momencie ich nabycia przez Państwa; ‒ w odniesieniu do lokalu nr 68 do pierwszego zasiedlenia doszło 13 kwietnia 2021 r. w momencie ich nabycia przez C; ‒ w odniesieniu do lokalu nr 89 do pierwszego zasiedlenia doszło 27 września 2021 r. w momencie ustanowienia odrębnej własności i sprzedaży lokalu Państwu. Podsumowując, do pierwszego zasiedlenia Lokali doszło w 2021 r., tj. w momencie wydania ich pierwszemu nabywcy do używania.
Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 należy uznać za nieprawidłowe. W dalszej kolejności Państwa wątpliwości dotyczą ustalenia, czy w sytuacji gdy odpowiedź na pytanie nr 1 będzie twierdząca w odniesieniu danego Lokalu, czy jego planowana sprzedaż dokonywana po upływie co najmniej dwóch lat od zdarzenia uznanego za pierwsze zasiedlenie, będzie korzystała ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Jak rozstrzygnięto powyżej do pierwszego zasiedlenia Lokali doszło w 2021 r., tj. w momencie wydania ich pierwszemu nabywcy do używania. W związku z tym od pierwszego zasiedlenia do momentu planowanej sprzedaży Lokali upłynął okres dłuższy niż 2 lata.
Wskazali Państwo również, że po nabyciu Lokali nie ponosili Państwo wydatków na ich wykończenie, adaptację lub ulepszenie. W konsekwencji zostały spełnione warunki uprawniające do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług do planowanej dostawy Lokali na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 należy uznać za prawidłowe.
Państwa wątpliwości sformułowane w pytaniu nr 4 dotyczą ustalenia, czy jeżeli odpowiedź na pytanie nr 2 będzie twierdząca w odniesieniu do danego Lokalu VAT, jego sprzedaż będzie zwolniona z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, a strony nie wybiorą opodatkowania tej sprzedaży, czy będą Państwo obowiązani, na podstawie art. 91 ust. 7d ustawy o VAT, do jednorazowej korekty całej kwoty podatku naliczonego odliczonego przy nabyciu tego Lokalu, w rozliczeniu za okres, w którym nastąpi jego sprzedaż.
Zagadnienie korekty związane jest z prawem do odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT: W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Jak wynika z tego przepisu, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).
Powyższa zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi. Zasady dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekt podatku naliczonego oraz podmiotu zobowiązanego do ich dokonania zostały określone w art. 91 ustawy o VAT.
Zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy: Po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10a lub 10c-10g, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6, 10, 10a lub 10c-10g lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.
W myśl art. 91 ust. 2 ustawy: W przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania.
Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.
Stosownie do art. 91 ust. 3 ustawy: Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej – w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy. W świetle art. 91 ust. 4 ustawy: W przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.
Zgodnie z art. 91 ust. 5 ustawy: W przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 – w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy.
W myśl art. 91 ust. 6 ustawy: W przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną: 1) opodatkowane – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi; 2) zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.
Na podstawie art. 91 ust. 7 ustawy: Przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.
Stosownie do art. 91 ust. 7a ustawy: W przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.
W świetle art. 91 ust. 7b ustawy: W przypadku towarów i usług innych niż wymienione w ust. 7a, wykorzystywanych przez podatnika do działalności gospodarczej, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 1, ust. 2 zdanie trzecie i ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 7c.
Jak wynika z art. 91 ust. 7c ustawy: Jeżeli zmiana prawa do obniżenia podatku należnego wynika z przeznaczenia towarów lub usług, o których mowa w ust. 7b, wyłącznie do wykonywania czynności, w stosunku do których nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, lub wyłącznie do czynności, w stosunku do których takie prawo przysługuje – korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła ta zmiana. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary lub usługi do użytkowania, upłynęło 12 miesięcy.
W myśl art. 91 ust. 7d ustawy: W przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług, innych niż wymienione w ust. 7a i 7b, w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje, i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany, korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana.
Na podstawie art. 91 ust. 8 ustawy: Korekty, o której mowa w ust. 5-7, dokonuje się również, jeżeli towary i usługi nabyte do wytworzenia towaru, o którym mowa w ust. 2, zostały zbyte lub zmieniono ich przeznaczenie przed oddaniem tego towaru do użytkowania. Z powołanych przepisów wynika, że podatnik jest zobowiązany do rozpoznania prawa do odliczenia podatku naliczonego w momencie nabycia towarów i usług oraz do dokonania ewentualnej korekty tego odliczonego bądź nieodliczonego podatku w przypadku późniejszej zmiany przeznaczenia nabytych towarów i usług lub zmiany sposobu ich wykorzystania.
Przepisy art. 91 wprowadzają konstrukcję korekty podatku naliczonego dokonywaną z uwagi na zmianę struktury sprzedaży albo na zmianę pierwotnego przeznaczenia towaru lub usługi (z którą związany jest podatek naliczony). Wprowadzenie procedury korekty związane jest z tym, że w systemie VAT obowiązuje zasada odliczenia niezwłocznego, tzn. w momencie nabycia. W tym momencie związek towaru z danym rodzajem czynności (opodatkowane, zwolnione, mieszane) ma zazwyczaj charakter planowany. Do czasu faktycznego wykorzystania nabytego towaru lub usługi faktyczny związek z danym rodzajem czynności może się zmienić, przekreślając prawo do odliczenia albo uzasadniając dokonanie odliczenia.
Jeśli zatem podatnik nabył towary lub usługi z zamiarem ich wykorzystania do określonych czynności (opodatkowanych lub niepodlegających opodatkowaniu lub zwolnionych od podatku) i nie wykorzystał ich zgodnie z takim zamiarem (zmiana przeznaczenia), wówczas konieczne jest dokonanie korekty podatku. Dotyczy to zarówno sytuacji, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, jak również sytuacji, gdy nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.
Z wniosku wynika, że nabycie przez Państwa jedenastu lokali oraz lokalu nr 68 nastąpiło w ramach transakcji opodatkowanych VAT. Odliczyli Państwo podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących nabycie tych dwunastu lokali - „Lokale VAT”. Ponadto z okoliczności sprawy wynika, że Lokale VAT nie zostały wprowadzone przez Państwa do ewidencji środków trwałych i nie są amortyzowane. Nabyli Państwo Lokale VAT z zamiarem wykorzystywania ich do opodatkowanego podatkiem VAT najmu krótkoterminowego. Nie przeprowadzili Państwo jednak prac wykończeniowych i obecnie rozważają Państwo sprzedaż Lokali VAT w stanie deweloperskim.
Jak już wskazano powyżej – planowana sprzedaż Lokali w tym Lokali VAT będzie zwolniona od podatku. Jeżeli nie zrezygnują Państwo wraz z nabywcą ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 10 i 11 ustawy, dojdzie więc do zmiany przeznaczenia Lokali VAT, które pierwotnie miały być wykorzystywane wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem VAT (i zrealizowane zostało przysługujące w związku z tym prawo do odliczenia). W przypadku zatem zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT w stosunku do dostawy Lokali VAT należy uznać, że nie zostaną one wykorzystane zgodnie z tym zamiarem.
W konsekwencji w odniesieniu do Lokali VAT, będą Państwo zobowiązani dokonać korekty podatku naliczonego, zgodnie z art. 91 ust. 7d ustawy o VAT, tj. korekty należy dokonać w całości jednorazowo w deklaracji składanej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpi zmiana przeznaczenia Lokali VAT. Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 4 należy uznać za prawidłowe. Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 jest nieprawidłowe, w związku z tym odstępuję od udzielenia odpowiedzi na pytanie nr 3, ponieważ oczekiwali Państwo tej odpowiedzi w sytuacji uznania stanowiska w zakresie pytania nr 1 za prawidłowe.
Dodatkowe informacje
Informacja o zakresie rozstrzygnięcia Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji. Ponadto, interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywiste zdarzenie przyszłe sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywało się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.
Jednocześnie, należy zwrócić uwagę, że interpretacje indywidualne są wydawane w indywidualnych sprawach i nie wiążą organu wydającego interpretacje indywidualne w sprawach innych podatników, co jest tym bardziej zrozumiałe zważywszy na różnorodność i odmienność okoliczności faktycznych występujących w każdej z indywidualnych spraw podlegających interpretacjom. W powołanej przez Państwa interpretacji indywidualnej z 29 maja 2023 r., nr 0114-KDIP4-3.4012.151.2023.2.JJ, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wskazał, że „ (…) należy stwierdzić, że do pierwszego zasiedlenia zakupionych przez Pana lokali mieszkalnych doszło w momencie sprzedaży lokali przez Dewelopera na rzecz Sprzedającego.
W konsekwencji, planowana przez Pana sprzedaż lokali mieszkalnych nie będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia, gdyż pierwsze zasiedlenie opisanych lokali miało miejsce 30 kwietnia 2021 r.” Tym samym wskazana interpretacja potwierdza stanowisko Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w przedstawionej przez Państwa sprawie. Odnosząc się do powołanego przez Państwa wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 listopada 2025 r., sygn. akt I FSK 1923/22 należy wskazać, że powołany wyrok także potwierdza stanowisko Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w przedstawionej przez Państwa sprawie.
W wyroku tym Naczelny Sąd Administracyjny wskazał: „Dla stwierdzenia pierwszego zasiedlenia zasadnicze znaczenie ma ustalenie, że nastąpiło oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich wybudowaniu. Faktyczne wykorzystanie budynków, budowli lub ich części przez nabywcę nie wpływa na to, czy pierwsze zasiedlenie nastąpiło czy nie, jeżeli nastąpiło oddanie lokali do użytkowania dając możliwość skorzystania z każdej możliwości.” Z kolei powołany przez Państwa wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 czerwca 2025 r., sygn. akt I FSK 505/22 rozstrzyga w kwestii pojęcia "ulepszenia" zastosowanego w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT.
Zatem wskazany wyrok nie ma wpływu na podjęte w niniejszej interpretacji rozstrzygnięcie i nie może wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Każdą sprawę Organ jest zobowiązany rozpatrywać indywidualnie (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 27 marca 2015 r. sygn. akt III SA/Łd 109/15).
Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 622 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej: Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej: 1) z zastosowaniem art. 119a; 2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług; 3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej: Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.
Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 143 ze zm.; dalej jako „PPSA”). Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA): w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art.
47 § 1 PPSA), albo w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA). Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA). Podstawa prawna dla wydania interpretacji Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.