Interpretacja indywidualna z 13 września 2021 r., 0114-KDIP4.4012.701.2018.9.S/MP

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.

U. z 2021 r. poz. 1540), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 18 lipca 2019 r. sygn. akt VIII SA/Wa 405/19 (data wpływu prawomocnego orzeczenia i zwrot akt 14 lipca 2021 r.) oraz wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 lutego 2021 r. sygn. akt I FSK 2093/19 (data wpływu 29 kwietnia 2021 r.) stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 22 października 2018 r. (data wpływu 23 października 2018 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych i bieżących związanych z prowadzoną działalnością w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę i odbioru ścieków według indywidualnie wyliczonego sposobu określenia proporcji – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE 23 października 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych i bieżących związanych z prowadzoną działalnością w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę i odbioru ścieków według indywidualnie wyliczonego sposobu określenia proporcji. Dotychczasowy przebieg postępowania: 17 grudnia 2018 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał interpretację indywidualną nr 0114-KDIP4.4012.701.2018.1.MP, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Zdaniem organu interpretacyjnego, proponowana przez Gminę metoda określenia proporcji, w odniesieniu do zakupów towarów i usług związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę i odbioru ścieków, oparta na kryterium udziału przychodu z działalności w zakresie gospodarki wodno – kanalizacyjnej uzyskiwanego w związku ze świadczeniami na rzecz podmiotów trzecich do przychodów z działalności w zakresie gospodarki wodno – kanalizacyjnej w związku ze świadczeniami na rzecz podmiotów trzecich oraz jednostek organizacyjnych i Urzędu Gminy nie jest metodą gwarantującą, że zakres wykorzystywania do działalności gospodarczej nabywanych towarów i usług będzie odzwierciedlony w sposób obiektywny i pełny.

Tym samym, powyższy sposób nie może być uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez Gminę działalności i dokonywanych nabyć. Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z 17 grudnia 2018 r. znak 0114-KDIP4.4012.701.2018.1.MP złożył skargę z 17 stycznia 2019 r. (data wpływu 18 stycznia 2019 r.). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 18 lipca 2019 r. sygn. akt VIII SA/Wa 405/19 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. Sąd nie podzielił stanowiska prezentowanego w zaskarżonej interpretacji, jakoby podatnik nie wykazał, by sugerowana przez niego metoda była reprezentatywna, a proporcja przewidziana w rozporządzeniu była nieodpowiednia.

Podkreślił, że prewspółczynnik obliczony przez Gminę opiera się na jednoznacznych i jasnych kryteriach (wielkość obrotu ustalona w oparciu o ilość zużytej wody i odprowadzonych ścieków) obrazujących specyfikę działalności wodno-kanalizacyjnej i - co kluczowe z punktu widzenia wymogów ustawowych - pozwala na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji między czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi w tym obszarze.

Nie sposób – zdaniem Sądu - zgodzić się z twierdzeniem organu interpretacyjnego, jakoby porównanie wielkości prewspółczynników ustalonych na podstawie rozporządzenia (9%) i w oparciu o metodę przyjętą rzez Gminę (95%), nie miało znaczenia dla weryfikacji reprezentatywności poszczególnych sposobów ustalania proporcji, w sytuacji, gdy nie jest kwestionowana specyfika działalności wodno-kanalizacyjnej stanowiącej w przeważającej mierze działalność gospodarczą. Sąd za zasadne zatem uznał racje Skarżącej zmierzające do podważenia adekwatności wzoru z rozporządzenia w odniesieniu do działalności wodnokanalizacyjnej.

Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 18 lipca 2019 r. sygn. VIII SA/Wa 405/19 Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej 20 września 2019 r. złożył skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny, wyrokiem z 11 lutego 2021 r., sygn. akt I FSK 2093/19 oddalił skargę kasacyjną organu.

Zdaniem Sądu uznać należy, że skoro nie ma przeszkód prawnych, aby określić proporcję dla podatku naliczonego w przypadku wydatków mieszanych w odniesieniu do konkretnego, wyodrębnionego rodzaju działalności wykonywanej przez Gminę, zaś przepisy obowiązujące od 1 stycznia 2016 r. umożliwiają zastosowanie bardziej reprezentatywnej metody niż ta wynikająca z Rozporządzenia, to wyliczenia wstępne przedstawione przez Gminę przemawiają za tym, aby odstąpić od wzoru wskazanego w Rozporządzeniu, gdyż wynikający z niego prewspółczynnik - oparty na proporcji przychodów - nie odpowiada specyfice wykonywanej przez Gminę działalności w sferze wodno-kanalizacyjnej i specyfice związanych z nią nabyć.

Wynika to z faktu, że prewspółczynnik ten uwzględnia przede wszystkim dane, które nie mają żadnego związku z gospodarczym wykorzystaniem infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, a ponadto wartości współczynnika są różne - przy tej samej działalności - w zależności od rodzaju jednostki, której aktywność odnosi się do przedmiotowej infrastruktury. Z tych przyczyn należało uznać, że Gmina wykazała, że zaproponowany przez nią sposób obliczania prewspółczynnika bardziej odpowiada specyfice działalności wodno-kanalizacyjnej Gminy i dokonywanych w jej ramach nabyć, niż metody wzorcowe z Rozporządzenia.

Prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 18 lipca 2019 r. sygn. akt VIII SA/Wa 405/19 wraz z aktami administracyjnymi sprawy wpłynął do Krajowej Informacji Skarbowej 14 lipca 2021 r. W myśl art. 153 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe : Gmina jest jednostką samorządu terytorialnego, utworzoną na podstawie ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym ( Dz. U. z 2017 r. poz. 1875, dalej: „ustawa o samorządzie”), zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Poszczególne zadania własne Gminy przewidziane art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie, jak i zadania zlecone przez jednostki samorządu terytorialnego, są w ramach Gminy wykonywane przez jej samorządowe jednostki budżetowe oraz urząd obsługujący Gminę (dalej: „Urząd Gminy”).

1 stycznia 2017 r. Gmina dokonała centralizacji rozliczeń VAT, polegającej na wspólnym rozliczaniu VAT przez Urząd Gminy wraz z pozostałymi samorządowymi jednostkami budżetowymi. W konsekwencji, od tego czasu, Urząd Gminy wraz z jej samorządowymi jednostkami budżetowymi traktowane są jako jeden podatnik VAT, którym jest Gmina. Wykonując wskazane zadania, Gmina działa zarówno w charakterze organu władzy publicznej, jak i na podstawie stosunków o charakterze cywilnoprawnym, stanowiących co do zasady działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT (objętą opodatkowaniem według właściwych stawek VAT, zwolnioną od VAT jak i podlegającą odwrotnemu obciążeniu).

Jednym z obszarów działania Gminy są zadania z zakresu wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji oraz usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych. Gmina ponosi wydatki związane z powyżej wskazanym obszarem działania. Ponadto, Gmina planuje poniesienie w przyszłości wydatków na realizację inwestycji wodno-kanalizacyjnej (dalej: „Inwestycja”). Z tytułu prowadzonej działalności w sektorze gospodarki wodno-kanalizacyjnej Gmina uzyskuje i uzyskiwać będzie przychody z odpłatnej sprzedaży na rzecz podmiotów trzecich, tj. mieszkańców Gminy, osób prowadzących działalność gospodarczą oraz przedsiębiorstw, na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Czynności te wykonywane na rzecz osób trzecich, pomimo że stanowią zadania własne Gminy zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie, stanowią czynności opodatkowane VAT. W konsekwencji, w związku ze świadczeniem usług opodatkowanych VAT, Gmina odpowiednio rozlicza należny podatek w składanych deklaracjach VAT-7. Również po zakończeniu Inwestycji Gmina w dalszym ciągu będzie kontynuować działalność z wykorzystaniem Inwestycji w opisany powyżej sposób.

Przy wykorzystaniu infrastruktury, działalność wodno-kanalizacyjna jest i będzie realizowana także na terenie budynku Urzędu Gminy oraz samorządowych jednostek budżetowych Gminy, a więc czynności te będą się odbywać w ramach potrzeb własnych Gminy. Czynności te - celem dokonania rozliczenia pomiędzy jednostkami umożliwiające prowadzenie rachunkowości budżetowej zgodnie z przepisami obowiązującymi w Polsce - dokumentowane są notami księgowymi obciążającymi wskazane podmioty. Aby dochować należytej staranności w wypełnianiu obowiązków publicznoprawnych, poszczególne jednostki Gminy dokonały obliczenia prewspółczynnika.

W przypadku rozliczeń Gminy, prewspółczynnik ustalony dla Urzędu Gminy obliczony zgodnie z Rozporządzeniem z 17 grudnia 2015 r. - tj. zgodnie z ogólną rekomendacją Ministra Finansów - wyniósł 9%.

Poniżej Gmina przedstawia strukturę prowadzonej działalności w zakresie gospodarki wodnokanalizacyjnej na podstawie danych za okres 1 stycznia - 31 grudnia 2017 r. • wartość sprzedaży niepodlegającej opodatkowaniu: 24.443, 98 zł (usługi zrealizowane na rzecz odbiorców wewnętrznych); • wartość sprzedaży podlegającej opodatkowaniu VAT: 396.507,61 zł Ponadto, Urząd Gminy wykonuje m.in. następujące przypisane mu zadania własne Gminy: budowa i utrzymanie dróg, utrzymanie i gospodarowanie mieniem komunalnym, ochotnicze straże pożarne, dowożenie uczniów, oświetlenie uliczne, kultura i ochrona dziedzictwa narodowego.

Z kolei, przykładowe zadania zlecone realizowane przez Urząd Gminy to: zadania Krajowego Biura Wyborczego, zwrot podatku akcyzowego producentom rolnym, zadania Urzędu Wojewódzkiego, zakup podręczników. W związku z wykonywaniem ww. zadań, Gmina (Urząd Gminy) ponosi szereg wydatków bezpośrednio związanych z danym obszarem działalności bądź wydatków mieszanych (związanych przykładowo zarówno z dowozem dzieci do szkół jak i zakupem dla nich podręczników).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie : Czy Gmina może odliczyć kwotę podatku naliczonego związaną z działalnością w ramach gospodarki wodno-kanalizacyjnej (w tym z planowaną Inwestycją) stosując opisaną we wniosku metodę kalkulacji prewspółczynnika opartą o stosunek wartości sprzedaży dokonywanej na rzecz podmiotów zewnętrznych i udokumentowanej fakturami VAT, do całkowitej wartości sprzedaży dokonywanej zarówno na rzecz podmiotów zewnętrznych, jak również na rzecz urzędu obsługującego Wnioskodawcę oraz jednostek organizacyjnych Gminy (czyli sprzedaży udokumentowanej fakturami VAT oraz notami księgowymi), a więc sposób inny, niż wymieniony w Rozporządzeniu Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r. ?

Zdaniem Wnioskodawcy: Gmina stoi na stanowisku, że może odliczyć kwotę podatku naliczonego związaną z działalnością w ramach gospodarki wodno-kanalizacyjnej (w tym z planowaną Inwestycją) stosując opisaną we wniosku metodę kalkulacji prewspółczynnika opartą o stosunek wartości sprzedaży dokonywanej na rzecz podmiotów zewnętrznych i udokumentowanej fakturami VAT, do całkowitej wartości sprzedaży dokonywanej zarówno na rzecz podmiotów zewnętrznych, jak również na rzecz urzędu obsługującego Wnioskodawcę oraz jednostek organizacyjnych Gminy (czyli sprzedaży udokumentowanej fakturami VAT oraz notami księgowymi), a więc sposób inny, niż wymieniony w Rozporządzeniu Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r. Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy Gmina pragnie na wstępie wskazać, że stosownie do art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów rozumieć należy przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Stosownie zaś do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów. Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którymi mowa w art. 15 ustawy o VAT, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Należy zauważyć, iż w przypadku zakupów bezpośrednio i w całości związanych z działalnością opodatkowaną (i niezwolnioną z VAT), podatnik, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT odlicza podatek naliczony w całości. W sytuacji zaś, gdy dane zakupy związane są zarówno z działalnością opodatkowaną jak i inną działalnością (zwolnioną lub niepodlegającą opodatkowaniu), podatnik powinien dokonać alokacji bezpośredniej do jednej ze wskazanych sfer („alokacja bezpośrednia”) tak, by odliczenie podatku naliczonego dotyczyło jedynie czynności opodatkowanych wykonywanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Natomiast w sytuacji, gdy nabyte towary wykorzystywane są zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza i przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, podatnik winien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, („prewspółczynnik”). Zgodnie z brzmieniem art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, wykonywanie czynności opodatkowanych należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy o VAT.

W kategorii tej mieszczą się zatem również działania czy sytuacje występujące w ramach działalności gospodarczej, jednakże niegenerujące opodatkowania VAT. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą bowiem wystąpić elementy, które towarzyszą działalności gospodarczej, jednakże nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Same te czynności nie podlegają opodatkowaniu VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Są to bowiem jedynie pewne działania czy sytuacje, które w sposób bezpośredni nie generują opodatkowania VAT.

Natomiast w odniesieniu do zastosowania prewspółczynnika należy mieć na uwadze, że stosownie do treści art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, będzie on miał zastosowanie wyłącznie do sytuacji, w których nabywane towary i usługi, wykorzystywane są zarówno do celów wykonywanej przez podatnika: i) działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, oraz ii) gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe. W powyższych okolicznościach kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Zatem podstawową przesłanką warunkującą stosowanie przepisu art. 86 ust. 2a jest wykonywanie przez podatnika czynności „innych niż działalność gospodarcza” (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o VAT). Jednocześnie, zgodnie z § 3 ust. 1 Rozporządzenia z 17 grudnia 2015 r., „W przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego”.

W rezultacie, stosowanie art. 86 ust. 2a ustawy o VAT jest wynikiem czynności realizowanych oddzielnie przez urząd obsługujący daną jednostkę samorządu terytorialnego (a w przypadku niniejszego wniosku - Urząd Gminy). W przypadku Gminy, patrząc na zakres realizowanych poprzez Urząd Gminy zadań zarówno komercyjnych (podlegających opodatkowaniu VAT), jak i działań „władczych”, wykonywanych w charakterze władczego organu władzy publicznej (poza działalnością gospodarczą w rozumieniu VAT), część wydatków, która nie może być alokowana do konkretnego rodzaju działalności podczas weryfikacji zakresu prawa do odliczenia VAT, powinna zdaniem Gminy być rozliczona w oparciu o prewspółczynnik.

Jak wskazała Gmina w opisanym powyżej zdarzeniu przyszłym, wyżej wymienione wydatki pozwalają realizować gospodarkę wodno-kanalizacyjną w odniesieniu do odbiorców zewnętrznych, ale również w ramach potrzeb własnych Gminy. Co do zasady ilość odbieranych z poszczególnych lokalizacji nieczystości mierzona jest przy zastosowaniu wodomierzy i liczników, co stanowi podstawę do kalkulacji należnego przez podmioty zewnętrzne wynagrodzenia z tytułu świadczonych usług oraz - przez inne jednostki organizacyjne Gminy - podstawę do ujęcia prawidłowej wartości dochodów wykonanych i wydatków wykonanych w sprawozdawczości budżetowej, jaką przygotowywać musi Gmina wraz ze swoimi jednostkami organizacyjnymi.

Tym samym Gmina jest w stanie precyzyjnie ustalić ile nieczystości zostało odebranych od odbiorców zewnętrznych, a ile Gmina zużyła na potrzeby własne Gminy, przykładowo posługując się wyliczeniami opartymi o wskazania wodomierzy i liczników, na podstawie odczytów z których wystawiane są odpowiednio faktury lub noty księgowe. W związku z powyższym Gmina pragnie wskazać na brak zasadności stosowania do omawianych wydatków prewspółczynnika obliczonego wedle rekomendowanych przez Ministerstwo Finansów zasad wskazanych w Rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r. (aktualnie wynoszącego dla Urzędu Gminy 9%).

Jak stanowi bowiem przepis art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, „W przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej »sposobem określenia proporcji«.

Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć ”. Zasady obliczania prewspółczynnika zostały zawarte w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT.

Zgodnie z brzmieniem art. 86 ust. 2b ustawy o VAT, sposób określenia prewspółczynnika odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli: (i) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane; oraz (ii) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Powyższe ma wyraźne uzasadnienie w zasadach statuujących system VAT - przede wszystkim, zasadzie neutralności podatkowej. Jak podkreślił Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”) w postanowieniu z 21 czerwca 2016 r. w sprawie ESET, sygn. C-393/15, „Należy przypomnieć, że ustanowiony w dyrektywie 2006/112 system odliczeń ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru podatku VAT należnego bądź zapłaconego w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej.

Wspólny system podatku VAT ma zapewnić całkowitą neutralność działalności gospodarczej w zakresie obciążeń podatkowych, bez względu na jej cel i rezultaty, pod warunkiem, że ona sama podlega co do zasady opodatkowaniu podatkiem VAT”. Dodatkowo, jak wskazał TSUE w innym orzeczeniu, „Prawo do odliczenia stanowi integralną część mechanizmu podatku VAT i nie może co do zasady podlegać ograniczeniu" (wyrok TSUE z 12 lipca 2012 r. w sprawie EMS-Bulgaria Transport, sygn. C-284/11). W odniesieniu do metod obliczania prewspółczynnika należy zauważyć, że ustawa o VAT, w art. 86 ust. 2c zawiera przykładowy katalog danych, które mogą zostać wykorzystane przy obliczaniu prewspółczynnika.

Ponadto, zgodnie z brzmieniem art. 86 ust. 22 ustawy o VAT Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji (prewspółczynnika) uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanych przez tych podatników działalności i dokonywanych nabyć. Od 1 stycznia 2016 roku obowiązuje w Polsce Rozporządzenie z 17 grudnia 2015 r., wydane na podstawie art. 86 ust. 22 ustawy o VAT, dotyczące sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników.

Przywołane powyżej rozporządzenie określa przykładowe metody obliczania prewspółczynnika dla jednostek organizacyjnych samorządu terytorialnego, takich jak urząd gminy, samorządowe jednostki budżetowe utworzone przez jednostki samorządu terytorialnego i samorządowego oraz inne jednostki przywołane w niniejszym akcie prawa. Jak wspomniano powyżej, metody obliczania prewspółczynnika przez podmioty objęte zakresem zastosowania Rozporządzenia z 17 grudnia 2015 r. są metodami o charakterze egzemplifikacyjnym, co znajduje expressis verbis potwierdzenie w art. 86 ust. 2h ustawy o VAT.

Zgodnie z powołaną regulacją, „W przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji”.

Oznacza to, iż podmioty te mogą stosować inną metodę określenia proporcji pod warunkiem, że metoda ta zapewnia bardziej dokładne, niż metoda wskazana w rozporządzeniu, przyporządkowanie podatku naliczonego do czynności dających prawo do odliczenia oraz obiektywnie odzwierciedlą część wydatków przypadających na działalność gospodarczą. Prawidłowość takiego stanowiska była wielokrotnie podkreślana w doktrynie prawa podatkowego, przykładowa: „Lista ujęta w ust. 2c ma charakter jedynie przykładowy i może być wykorzystywana przez podatnika jako pomoc.

Podatnik może wybrać wszystkie dane z tych ujętych w ust. 2c albo też pominąć je, jeżeli uzna, że inna metoda w lepszym stopniu odnosi się do jego rodzaju działalności i dokonywanych nabyć towarów i usług” (za: T. Michalik, VAT. Komentarz. Wyd. 12, Warszawa 2016), czy „Wskazanie sposobu określania proporcji odliczania podatku naliczonego dla jednostek samorządu terytorialnego zapewni tym podatnikom pewność w stosowaniu przepisów. Podmiotom tym pozostawiono jednakże możliwość zastosowania innego, w ich ocenie, bardziej reprezentatywnego sposobu ustalenia proporcji odliczenia podatku.” (za: W. Modzelewski, Komentarz do ustawy o podatku od towarów i usług. Komentarz. Wyd. 12, Warszawa 2017).

Mimo iż wskazana w Rozporządzenia z 17 grudnia 2015 r. metoda jest rekomendowana, nie jest obligatoryjna (jeśli sytuacja danej jednostki uzasadnia odstąpienie od jej stosowania). Wnioskodawca pragnie podkreślić, że prawidłowość takiego stanowiska znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych.

Przykładowo, w wyroku z 6 grudnia 2016 r. o sygn. akt I SA/Po 872/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny (dalej: „WSA”) w Poznaniu uznał, że „(...) Sąd nie podziela stanowiska organu, że podmioty wymienione w rozporządzeniu nie mogą zastosować innej metody, jeśli wykażą, że zaproponowana metoda zapewni bardziej dokładne niż metoda wskazana w rozporządzeniu odliczenie podatku naliczonego od wydatków przypadających na działalność gospodarczą.

(...) Zatem podatnicy wymienieni w rozporządzeniu mają prawo zastosować inny sposób określenia proporcji, o ile wykażą, że ten inny sposób jest bardziej reprezentatywny do całej działalności gospodarczej, a zaproponowana metoda będzie odpowiadała najbardziej specyfice prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej ”. Podobne stanowisko wyrażone zostało w orzeczeniu WSA w Gorzowie Wielkopolskim z 30 listopada 2016 r. o sygn. akt I SA/Go 318/16, w którym Sąd potwierdził prawidłowość zastosowania zaprezentowanej przez podatnika metody, wskazując iż „Skoro Gmina uważa, że w przypadku wydatków mieszanych typu III i IV najbardziej odpowiednim kluczem podziału kosztów będzie odpowiednio pre-proporcja godzinowa i metrażowa, to taki sposób odliczenia podatku VAT Gmina powinna stosować.

Taką możliwość przewidział sam ustawodawca w przepisie art. 86 ust. 2h ustawy o VAT (...). Zatem zgodzić się należy ze Skarżącą, że w odniesieniu do wydatków mieszanych typu III i IV, przysługuje jej prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego stosując pre-proporcję rzeczywistą, tj. odpowiednio godzinową lub metrażową, skoro sposób określenia proporcji w ocenie Strony odpowiada specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć.

Co istotne Strona skarżąca w tym zakresie metodę pre-proporcji rzeczywistej logicznie uzasadniła. ” Należy zwrócić także uwagę na tezy płynące z wyroku WSA w Opolu z 10 marca 2017 r. o sygn. akt I SA/Op 1/17, w którym Sąd, przedstawiając ustne motywy uzasadnienia doszedł do przekonania, że podatnik ma prawo skorzystać z innej metody ustalenia proporcji, jeżeli wykaże, że ta inna metoda będzie bardziej adekwatna.

Choć Sąd zauważył, że generalną zasadą jest stosowanie metod ustalenia proporcji wynikających z Rozporządzenia z 17 grudnia 2015 r., wskazał jednak w dalszej części swoich wywodów, że nie oznacza to, że podatnik jest pozbawiony prawa do skorzystania z regulacji art. 86 ust. 2h ustawy o VAT. Podatnik, jak wskazał Sąd, ma prawo skorzystać z innej metody, jeżeli wykaże, że ta inna metoda będzie bardziej adekwatna niż metoda wynikająca z ww. rozporządzenia. Jednak podatnik musi przedstawić argumenty pozwalające na odstąpienie od ogólnych zasad. A zatem, ta inna metoda musi być adekwatna, obiektywna.

Prawidłowość takiego podejścia potwierdza również Minister Finansów, który w wydanej 17 lutego 2016 r. Broszurze informacyjnej pt. „Zasady odliczania podatku od towarów i usług przez podatników prowadzących działalność o charakterze mieszanym, z uwzględnieniem zmian wprowadzonych od 1 stycznia 2016 r.” („Broszura”).

Na stronie 6. Broszury, w części dotyczącej odliczania podatku naliczonego przy użyciu prewspółczynnika, Minister Finansów zaznacza, że „wybór sposobu, według którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika.” Natomiast na stronie 7. Broszury, Minister Finansów wprost uznaje, że „Ustawa proponuje kilka metod, które podatnik może wykorzystać celem proporcjonalnego obliczenia podatku naliczonego, jednakże katalog ten nie ma charakteru obligatoryjnego i zamkniętego”.

Jak wskazano dalej w odniesieniu do wskazanych przykładowych metod, „Dopuszczalna jest także metoda będąca kompilacją metod ustawowych czy też każda inna metoda, pod warunkiem jednak, że będzie odpowiadała ona najbardziej specyfice prowadzonej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Możliwe jest także zastosowanie kilku różnych metod w zależności od różnorodności prowadzonych przez podatnika rodzajów działalności lub w zależności od rodzajów dokonywanych nabyć, jeśli jest to uzasadnione ekonomicznie”.

Co jednak szczególnie istotne z perspektywy niniejszego wniosku, Minister Finansów w cytowanej Broszurze wprost stwierdza, że jednostki samorządu terytorialnego „(...) mogą stosować inną [niż określona w Rozporządzeniu z 17 grudnia 2015 r.] metodę określenia proporcji pod warunkiem, że metoda ta zapewnia bardziej dokładne niż metoda wskazana w rozporządzeniu przyporządkowanie podatku naliczonego do czynności dających prawo do odliczenia oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą”.

Mając powyższe na uwadze Gmina stoi na stanowisku, iż może zastosować inne, niż wymienione w ustawie o VAT oraz w Rozporządzeniu Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r. sposoby obliczania prewspółczynnika, precyzyjniej odpowiadające specyfice wykonywanych przez Gminę, poprzez Urząd Gminy czynności i dokonywanych nabyć. Taka sytuacja powinna mieć, zdaniem Gminy, zastosowanie w szczególności w zakresie działań w obszarze gospodarki wodno-kanalizacyjnej. Ewidentnie bowiem struktura działalności Gminy w tym zakresie ma charakter komercyjny, a sama działalność w ramach Gminy nie wpływa istotnie na ww. charakter (szerzej w poniższej części uzasadnienia stanowiska Gminy).

Gdyby więc zdaniem Organu powyższe czynności dokonywane w ramach jednego podatnika miały skutkować zastosowaniem prewspółczynnika, powinien on zostać określony w taki sposób, aby realizować podstawowe cele VAT - tj. doprowadzić do takiego ustalenia odliczanej wartości VAT, jaka odpowiada sprzedaży objętej VAT, jaka w związku z wydatkiem następuje. Stosowany podział nie powinien ani zawyżać kwoty odliczanego VAT, ani jej zaniżać. Powinien być obiektywny i odzwierciedlać charakter wykonywanej przez podatnika działalności.

Nie sposób przyjąć, że w przypadku rozliczeń Gminy, mając na uwadze prewspółczynnik ustalony dla Urzędu Gminy, wydatki ponoszone na gospodarkę wodno-kanalizacyjną pozwalają odliczyć 9% VAT od wydatków ponoszonych w tym właśnie zakresie (przyjmując aktualny poziom wyliczonego prewspółczynnika). Wydatki te są bezpośrednio przyporządkowywane do rozliczeń przychodowych z tytułu działalności wodno-kanalizacyjnej, a wartość 9% w żaden sposób nie odzwierciedla realizowanych przychodów komercyjnych z tytułu zadań wykonywanych w ramach tej działalności.

Przyjęcie restrykcyjnej interpretacji przepisów, zabraniającej określenia realnej wartości prewspółczynnika dla zadań realizowanych przez Gminę, stoi w oczywistej sprzeczności z zasadami VAT i narusza neutralność podatku. Struktura sprzedaży komercyjnej Gminy, realizowanej przez Urząd Gminy w zakresie zadań w ramach gospodarki wodno-kanalizacyjnej wskazuje, że 95% realizowanej sprzedaży wiąże się działalnością opodatkowaną VAT. Wynik 9% stanowi w tym wypadku ewidentne wypaczenie zakresu prawa do odliczenia.

Zdaniem Gminy, jako metodę obliczenia prewspółczynnika, która w sposób bardziej reprezentatywny odpowiada specyfice działalności Urzędu Gminy i dokonywanych przez niego nabyć w zakresie gospodarki wodno-kanalizacyjnej, należy uznać przedstawioną poniżej metodę polegającą na wyliczeniu proporcji, w jakiej pozostają przychody z tytułu świadczonych usług wodno-kanalizacyjnych, wykonywanych na rzecz podmiotów trzecich (świadczenia komercyjne) w ogólnych przychodach z tytułu tych usług wykonywanych na rzecz podmiotów trzecich oraz Urzędu Gminy i jednostek organizacyjnych Gminy: Przychody z działalności w zakresie gospodarki wodno-kanalizacyjnej uzyskiwane w związku ze świadczeniami na rzecz podmiotów trzecich (tj. działalność gospodarcza) --------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------- Przychody z działalności w zakresie gospodarki wodno-kanalizacyjnej w związku ze świadczeniami na rzecz podmiotów trzecich oraz Urzędu Gminy i jednostek organizacyjnych Gminy Zdaniem Gminy powyżej przedstawiony sposób kalkulacji prewspółczynnika pozwala na określenie w precyzyjny, przejrzysty i dokładny sposób proporcji, w jakiej wydatki Gminy (Urzędu Gminy) na gospodarkę wodno-kanalizacyjną są wykorzystywane/używane do czynności opodatkowanych dających prawo do odliczenia podatku naliczonego, a jaka część wiąże się ze zużyciem własnym Gminy.

Wnioskodawca pragnie raz jeszcze podkreślić, że ustawodawca expressis verbis dopuścił możliwość zastosowania przez podatnika innej, bardziej reprezentatywnej metody niż wymienionej w cytowanym Rozporządzeniu z 17 grudnia 2015 r., zaś ocena co do zasadności przyjęcia takiej metody została wprost pozostawiona w gestii podatnika.

Zdaniem Gminy, zaprezentowana powyżej metoda (lub inna, jeżeli Gmina uzna ją za pozwalającą na dokładniejsze przyporządkowanie podatku naliczonego) spełnia wskazane przez Ministra Finansów kryteria i w konsekwencji powinna zostać zastosowana zamiast metody określonej w Rozporządzeniu z 17 grudnia 2015 r. W szczególności, Gmina pragnie podkreślić, iż infrastruktura wodno-kanalizacyjna wykorzystywana jest i zużywa się w związku ze sprzedażą na rzecz podmiotów zewnętrznych względem Gminy (95% ogólnej sprzedaży). Z kolei prewspółczynnik wyliczany dla Urzędu Gminy w oparciu o regulacje wynikające z Rozporządzenia z 17 grudnia 2015 r. oscyluje w okolicach 9%.

Gmina pragnie wskazać, że prawidłowość powyżej zaprezentowanego podejścia znajduje także odzwierciedlenie w orzecznictwie sądów administracyjnych w sprawach dotyczących inwestycji wodociągowo-kanalizacyjnych, a krąg tych orzeczeń systematycznie się poszerza.

Przykładowo jak wynika z ustnego uzasadnienia wyroku WSA w Bydgoszczy z 8 listopada 2017 r. o sygn. akt I SA/Bd 806/17, Gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego od ponoszonych wydatków (zarówno inwestycyjnych, jak i bieżących) związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę i odbioru ścieków, za pomocą sposobu określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, opartego na kryterium udziału rocznego obrotu z transakcji opodatkowanych (udokumentowanych fakturami VAT) w całkowitym rocznym obrocie gminy z działalności w zakresie wodociągów i kanalizacji.

Metoda ta jest miarodajna i prawidłowa z perspektywy przepisów art. 86 ust. 2a, ust. 2b i ust. 2h ustawy o VAT. Gmina w złożonym wniosku wyraźnie bowiem podała zakres prowadzonej działalności i związanej wyłącznie z tą działalnością inwestycji w infrastrukturę wodno-kanalizacyjną, której dotyczą nabywane towary i usługi, a także wskazała możliwość dokładnego obliczenia obrotu. Zatem, zaproponowany przez nią sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez nią działalności wodno-kanalizacyjnej i dokonywanych związanych z tą działalnością nabyć towarów i usług.

Nie ulega wątpliwości, że zaproponowana przez gminę metoda obliczenia „prewspółczynnika” jest bardziej precyzyjna, aniżeli wskazana w rozporządzeniu MF z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników.” Podobnie wskazano w wyroku WSA w Rzeszowie z 5 października 2017 r. o sygn. akt I SA/Rz 492/17: „Zdaniem Sądu specyfiki działalności Gminy przedstawionej we wniosku oraz charakteru wskazywanych tam nabyć, nie uwzględnia metoda kalkulacji przewidziana w rozporządzeniu ministra, a przynajmniej brak uzasadnienia stanowiska organu w tym zakresie.

Metoda zaoferowana przez Skarżącą zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do tej części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, do czego nawiązuje przepis art. 86 ust. 2b ustawy o VAT.” Na takim stanowisku stanął także WSA w Rzeszowie w wyroku z 5 października 2017 r. o sygn. akt I SA/Rz 493/17 stwierdzając, że: „Podkreślenia wymaga, że we wniosku o wydanie interpretacji, Skarżąca precyzyjnie określiła rodzaj wydatków, wyraźnie zastrzegając, że dotyczą tylko i wyłącznie tych, które bezpośrednio związane są z siecią wodnokanalizacyjną, wykorzystywaną w ściśle określonych celach, to jest tylko do czynności opodatkowanych polegających na dostarczaniu wody i odbieraniu ścieków oraz do działalności w sferze publicznej, polegającej na świadczeniu takich samych usług własnym, wewnętrznym jednostkom organizacyjnym.

Alokacja wydatków do tych dwóch sfer działalności gminy jest całościowa i możliwe jest ich procentowe rozdzielenie pomiędzy te sfery. Innymi słowy, te usługi, które nie są dostarczane odbiorcom wewnętrznym (jednostkom organizacyjnym gminy, które prowadzą działalność w sferze publicznoprawnej), dostarczane są odbiorcom zewnętrznym (przedsiębiorcom i mieszkańcom), w ramach czynności opodatkowanych.

Jest to więc ścisły i bezpośredni związek wskazywanych przez Gminę nabyć, z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą, w ramach dostarczania wody i odprowadzania ścieków, który to zakres można procentowo wyodrębnić, co zdaje się obiektywnie odzwierciedla metoda kalkulacji prewspółczynnika zaoferowana przez Skarżącą.

Metoda ta zarazem nawiązuje do sposobu i elementów kalkulacji egzemplifikacyjnie wymienionych przez ustawodawcę w art. 86 ust. 2c ustawy o VAT.” Zbliżony pogląd przedstawił również WSA w Rzeszowie w wyroku z 9 listopada 2017 r. o sygn. akt I SA/Rz 605/17: „Zgodnie z art. 86 ust. 2h u.p.t.u. w przypadku gdy podatnik (w sprawie: gmina), dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Przepisy rozporządzenia MF z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników nie wykluczają zatem zastosowania innego sposobu określenia proporcji, a z cyt. przepisu wynika, iż ustawodawca pozostawił podatnikowi prawo wyboru sposobu określenia proporcji właśnie w tym celu, by mógł on wybrać sposób najbardziej reprezentatywny w odniesieniu do konkretnego wydatku.” Analogicznie wskazał Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w wydanej przez siebie interpretacji indywidualnej sygn. 0115-KDIT1-1.4012.23.2017.8.BK z 5 kwietnia 2018 r. „ (...) należy stwierdzić, że skoro Gmina jednoznacznie stwierdza, że planuje poniesienie w przyszłości wydatków na realizację inwestycji w infrastrukturę wodnokanalizacyjną, a po jej zakończeniu będzie kontynuowała działalność z wykorzystaniem Inwestycji, polegającą na odpłatnym dostarczaniu wody na rzecz podmiotów trzecich tj. mieszkańców Gminy oraz osób prowadzących działalność gospodarczą, na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych, a także dostarczaniu wody do budynku Urzędu Gminy oraz jednostek budżetowych Gminy, w ramach potrzeb własnych Gminy, to zaproponowany przez nią sposób określenia proporcji w oparciu o posiadane dane, dotyczące ilości wody dostarczanej i odbieranej z poszczególnych lokalizacji i obliczenia prewspółczynnika w oparciu o udział rocznej ilości ( m3 ) wody dostarczonej do podmiotów trzecich tj. mieszkańców oraz osób prowadzących działalność gospodarczą (z tytułu których to usług Gmina opodatkowuje VAT wykonywane przez siebie czynności), w ogólnej ilości wody ( m3) dostarczonej do podmiotów trzecich (działalność gospodarcza) oraz do Urzędu Gminy i jednostek organizacyjnych Gminy bardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez nią działalności wodnokanalizacyjnej i dokonywanych, związanych z tą działalnością nabyć towarów i usług.

Tym bardziej, że jak wskazała Gmina, infrastruktura wodnokanalizacyjna w zdecydowanej większości jest wykorzystywana przez nią do wykonywania czynności opodatkowanych, na rzecz podmiotów trzecich, w ramach zawartych umów cywilnoprawnych.

Przyjmując zatem, - jak wskazał Sąd - że sposób określenia proporcji (prewspółczynnika) powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, a jednocześnie podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. - ma możliwość zastosowania innego, bardziej reprezentatywnego sposobu określenia proporcji, aniżeli wskazany w tym rozporządzeniu, należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że opisana i zaproponowana we wniosku metoda obliczania prewspółczynnika jest właściwa i odpowiada specyfice jego działalności. ” Ponadto, Gmina pragnie wskazać, że weryfikowała również rzeczywistą logiczność/racjonalność zastosowania prewspółczynnika z Rozporządzenia z 17 grudnia 2015 r. do wydatków ponoszonych w ramach gospodarki wodno-kanalizacyjnej.

W tym zakresie, Gmina nie jest w stanie uzasadnić, jaki związek np. z pracami nad infrastrukturą wodno-kanalizacyjną ma dotacja celowa dedykowana do poprawy stanu jakości dróg w Gminie, czy subwencja przeznaczona na zakup podręczników dla klas I. Wskazane dotacje i subwencje ujmowane są zaś w mianowniku prewspółczynnika obliczanego zgodnie z Rozporządzeniem z 17 grudnia 2015 r. Stąd też, ww. prewspółczynnik nie odzwierciedla realnie charakteru działalności w ramach gospodarki wodnokanalizacyjnej realizowanej przez Gminę.

Podsumowując, uwzględniając: podstawowe zasady systemu VAT (w szczególności zasadę neutralności podatku); przewidzianą przez ustawodawcę możliwość wyboru przez podatnika takiego prewspółczynnika, który odzwierciedli najwierniej prowadzoną przez niego działalność; stanowisko przedstawione przez Ministra Rozwoju i Finansów w Broszurze, jak również aktualne orzecznictwo sądów administracyjnych; racjonalność kalkulacji podatkowych; Gmina (poprzez Urząd Gminy) powinna mieć prawo do określenia takiej wartości prewspółczynnika dla wydatków ponoszonych na działania w ramach gospodarki wodno-kanalizacyjnej, jaka będzie odpowiadać prowadzonej przez nią działalności w tym zakresie.

Sztywne stosowanie prewspółczynnika określonego Rozporządzeniem z 17 grudnia 2015 r. wypaczyłoby wynik rozliczeń podatkowych Gminy (Urzędu Gminy). W tych okolicznościach Gmina wnosi o potwierdzenie prawidłowości przedstawionego stanowiska. W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dniu wydania pierwotnej interpretacji, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 18 lipca 2019 r. sygn. akt VIII SA/Wa 405/19 oraz wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 lutego 2021 r. sygn. akt I FSK 2093/19 (data wpływu 29 kwietnia 2021 r.). Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.

U. z 2018 r. poz. 2174 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”.

Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli: 1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz 2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

W myśl art. 86 ust. 2c ustawy, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane: 1) średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością; 2) średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością; 3) roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza; 4) średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Według art. 86 ust. 2d ustawy, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy. Podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu (art. 86 ust. 2e ustawy).

Stosownie do art. 86 ust. 2f ustawy, przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne. Zgodnie z art. 86 ust. 2g ustawy, proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

W tym miejscu należy wskazać, że w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji (art. 86 ust. 2h ustawy).

Jak stanowi art. 86 ust. 22 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Na podstawie ww. przepisu art. 86 ust. 22 ustawy zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r. poz. 2193).

Rozporządzenie to określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji” oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 cyt. rozporządzenia). W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą.

Są to: jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze. W świetle zapisów § 2 pkt 8 rozporządzenia, ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o jednostkach organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego – rozumie się przez to: a) urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, b) jednostkę budżetową, c) zakład budżetowy. Urzędem obsługującym jednostkę samorządu terytorialnego – w myśl pkt 5 ww. paragrafu – jest urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, działający w formie samorządowej jednostki budżetowej.

Zgodnie z § 3 ust. 1 ww. rozporządzenia, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego. Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie może być ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko powinny być ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla jej poszczególnych jednostek organizacyjnych.

Ww. rozporządzenie wprowadza wzory, według których będą wyznaczane sposoby określenia proporcji, uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć. Zaproponowane metody mają charakter „obrotowy”, polegający na ustaleniu „udziałów” z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym „obrocie” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT.

I tak, w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego – w świetle § 3 ust. 2 powołanego rozporządzenia – jako sposób określenia proporcji uznaje się sposób ustalony według wzoru: X = A x 100/DUJST gdzie poszczególne symbole oznaczają: X – proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej, A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej, DUJST – dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego.

Definicja obrotu wskazana jest w § 2 pkt 4 rozporządzenia – zgodnie, z którym przez obrót rozumie się podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 ustawy, w zakresie: a) dokonywanych przez podatników: odpłatnych dostaw towarów na terytorium kraju, odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju, eksportu towarów, wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, b) odpłatnych dostaw towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju, które podlegałyby opodatkowaniu podatkiem gdyby były wykonywane na terytorium kraju.

Ilekroć w ww. rozporządzeniu jest mowa o dochodach wykonanych urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego – rozumie się przez to w myśl § 2 pkt 9 ww. rozporządzenia – dochody obejmujące dochody publiczne, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz środki pochodzące ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych – wynikające ze sprawozdania rocznego z wykonania budżetu jednostki samorządu terytorialnego, pomniejszone o: a) dochody, o których mowa w art. 5 ust. 2 pkt 4 lit. b-d i pkt 5 ustawy o finansach publicznych, b) zwrot różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy, lub zwrot kwoty podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy, c) dochody wykonane jednostki budżetowej powiększone o kwotę stanowiącą równowartość środków przeznaczonych na wypłatę przez tę jednostkę, na podstawie odrębnych przepisów, zasiłków, zapomóg i innych świadczeń o podobnym charakterze na rzecz osób fizycznych, celem realizacji zadań jednostki samorządu terytorialnego, d) środki finansowe pozostające na wydzielonym rachunku, o którym mowa w art. 223 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, odprowadzone na rachunek budżetu jednostki samorządu terytorialnego, e) wpłaty nadwyżki środków obrotowych zakładu budżetowego, f) kwoty stanowiące równowartość środków, innych niż stanowiące zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy, przekazanych zakładom budżetowym, innym jednostkom sektora finansów publicznych oraz innym osobom prawnym lub jednostkom organizacyjnym nieposiadającym osobowości prawnej, z wyłączeniem kwot, które zostały zwrócone, celem realizacji przez te podmioty zadań jednostki samorządu terytorialnego, g) odszkodowania należne jednostce samorządu terytorialnego, pomniejszone o kwoty odszkodowań stanowiących zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy.

W myśl § 3 ust. 5 powołanego rozporządzenia, dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, dochody wykonane jednostki budżetowej oraz przychody wykonane zakładu budżetowego nie obejmują odpowiednio dochodów lub przychodów uzyskanych z tytułu: 1) dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane odpowiednio przez jednostkę samorządu terytorialnego lub jednostkę organizacyjną jednostki samorządu terytorialnego do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane odpowiednio do środków trwałych jednostki samorządu terytorialnego lub jednostki organizacyjnej jednostki samorządu terytorialnego – używanych na potrzeby prowadzonej przez te jednostki działalności; 2) transakcji dotyczących: a) pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych, b) usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38–41 ustawy, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Należy zauważyć, że powołany wyżej przepis art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych.

Zgodnie z tą normą, w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Podkreślenia wymaga, że dla stwierdzenia, czy działalność lub transakcje stanowią „cele inne niż związane z działalnością gospodarczą” znaczenie ma, czy mieszczą się one w przedmiocie działalności danej jednostki. Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania podatkiem VAT. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika.

Nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach, o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT.

Natomiast, przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową). Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – w myśl art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Wobec tego należy stwierdzić, że za podatnika VAT będzie uznany tylko taki podmiot, który dokonuje czynności zmierzających do wykorzystania nabytych towarów i usług do celów opodatkowanej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu. Ponadto, należy zauważyć, że na mocy art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 str. 1 ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań, lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji. Zatem, jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny. Będą to zatem, wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Tylko w tym zakresie ich czynności mają bowiem charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Poszczególne zadania własne Gminy przewidziane art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie, jak i zadania zlecone przez jednostki samorządu terytorialnego, są w ramach Gminy wykonywane przez jej samorządowe jednostki budżetowe oraz urząd obsługujący Gminę. 1 stycznia 2017 r. Gmina dokonała centralizacji rozliczeń VAT, polegającej na wspólnym rozliczaniu VAT przez Urząd Gminy wraz z pozostałymi samorządowymi jednostkami budżetowymi.

W konsekwencji, od tego czasu, Urząd Gminy wraz z jej samorządowymi jednostkami budżetowymi traktowane są jako jeden podatnik VAT, którym jest Gmina. Wykonując wskazane zadania, Gmina działa zarówno w charakterze organu władzy publicznej, jak i na podstawie stosunków o charakterze cywilnoprawnym, stanowiących co do zasady działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT (objętą opodatkowaniem według właściwych stawek VAT, zwolnioną od VAT jak i podlegającą odwrotnemu obciążeniu). Jednym z obszarów działania Gminy są zadania z zakresu wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji oraz usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych.

Gmina ponosi wydatki związane z powyżej wskazanym obszarem działania. Ponadto, Gmina planuje poniesienie w przyszłości wydatków na realizację inwestycji wodno-kanalizacyjnej ( „Inwestycja”). Z tytułu prowadzonej działalności w sektorze gospodarki wodno-kanalizacyjnej Gmina uzyskuje i uzyskiwać będzie przychody z odpłatnej sprzedaży na rzecz podmiotów trzecich, tj. mieszkańców Gminy, osób prowadzących działalność gospodarczą oraz przedsiębiorstw, na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Czynności te wykonywane na rzecz osób trzecich, pomimo że stanowią zadania własne Gminy zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie, stanowią czynności opodatkowane VAT.

W konsekwencji, w związku ze świadczeniem usług opodatkowanych VAT, Gmina odpowiednio rozlicza należny podatek w składanych deklaracjach VAT-7. Również po zakończeniu Inwestycji Gmina w dalszym ciągu będzie kontynuować działalność z wykorzystaniem Inwestycji w opisany powyżej sposób. Przy wykorzystaniu infrastruktury, działalność wodno-kanalizacyjna jest i będzie realizowana także na terenie budynku Urzędu Gminy oraz samorządowych jednostek budżetowych Gminy, a więc czynności te będą się odbywać w ramach potrzeb własnych Gminy.

Czynności te - celem dokonania rozliczenia pomiędzy jednostkami umożliwiające prowadzenie rachunkowości budżetowej zgodnie z przepisami obowiązującymi w Polsce - dokumentowane są notami księgowymi obciążającymi wskazane podmioty.

Uzasadniając własne stanowisko w sprawie Gmina wskazała, że co do zasady ilość odbieranych z poszczególnych lokalizacji nieczystości mierzona jest przy zastosowaniu wodomierzy i liczników, co stanowi podstawę do kalkulacji należnego przez podmioty zewnętrzne wynagrodzenia z tytułu świadczonych usług oraz - przez inne jednostki organizacyjne Gminy - podstawę do ujęcia prawidłowej wartości dochodów wykonanych i wydatków wykonanych w sprawozdawczości budżetowej, jaką przygotowywać musi Gmina wraz ze swoimi jednostkami organizacyjnymi.

Tym samym Gmina jest w stanie precyzyjnie ustalić ile nieczystości zostało odebranych od odbiorców zewnętrznych, a ile Gmina zużyła na potrzeby własne Gminy, przykładowo posługując się wyliczeniami opartymi o wskazania wodomierzy i liczników, na podstawie odczytów z których wystawiane są odpowiednio faktury lub noty księgowe. Aby dochować należytej staranności w wypełnianiu obowiązków publicznoprawnych, poszczególne jednostki Gminy dokonały obliczenia prewspółczynnika. W przypadku rozliczeń Gminy, prewspółczynnik ustalony dla Urzędu Gminy obliczony zgodnie z Rozporządzeniem z 17 grudnia 2015 r. - tj. zgodnie z ogólną rekomendacją Ministra Finansów - wyniósł 9%.

Struktura prowadzonej działalności w zakresie gospodarki wodnokanalizacyjnej na podstawie danych za okres 1 stycznia - 31 grudnia 2017 r. przedstawia się następująco: • wartość sprzedaży niepodlegającej opodatkowaniu: 24.443, 98 zł (usługi zrealizowane na rzecz odbiorców wewnętrznych); • wartość sprzedaży podlegającej opodatkowaniu VAT: 396.507,61 zł.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii, czy Gmina może odliczyć kwotę podatku naliczonego związaną z działalnością w ramach gospodarki wodno-kanalizacyjnej (w tym z planowaną Inwestycją) stosując opisaną we wniosku metodę kalkulacji prewspółczynnika opartą o stosunek wartości sprzedaży dokonywanej na rzecz podmiotów zewnętrznych i udokumentowanej fakturami VAT, do całkowitej wartości sprzedaży dokonywanej zarówno na rzecz podmiotów zewnętrznych, jak również na rzecz urzędu obsługującego Wnioskodawcę oraz jednostek organizacyjnych Gminy (czyli sprzedaży udokumentowanej fakturami VAT oraz notami księgowymi), a więc sposób inny, niż wymieniony w Rozporządzeniu Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r. Odnosząc się do powyższych wątpliwości Wnioskodawcy, wskazać należy, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje zatem wówczas, gdy zostaną spełnione dwa warunki: odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Uprawnienie do dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie przysługuje więc w przypadku nabycia towarów i usług, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

W przedmiotowej sprawie – jak wskazał Wnioskodawca – infrastruktura wodno-kanalizacyjna będzie wykorzystywana przez Gminę na własne potrzeby, tj. na potrzeby funkcjonowania jednostek budżetowych Gminy, jak i do świadczenia odpłatnych usług w zakresie zbiorowego odprowadzania ścieków i zaopatrzenia w wodę na rzecz podmiotów zewnętrznych.

W konsekwencji, w związku z wykorzystywaniem nabywanych towarów i usług dotyczących budowy, eksploatacji i utrzymania sieci wodnej i kanalizacyjnej do działalności gospodarczej (opodatkowanej), jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (zdarzenia pozostające poza zakresem VAT), Zainteresowanemu będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego jedynie w zakresie, w jakim towary i usługi będą służyły do wykonywania przez Wnioskodawcę czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Biorąc zatem pod uwagę powyższe, należy stwierdzić, że Wnioskodawca ponosząc wydatki związane z infrastrukturą wodno-kanalizacyjną, która wykorzystana będzie zarówno do celów działalności gospodarczej, jak i do celów pozostających poza taką działalnością i nie będąc w stanie bezpośrednio przypisać ww. wydatków wyłącznie i w całości do działalności gospodarczej, będzie miał obowiązek stosowania proporcji określonej w art. 86 ust. 2a ustawy. Jak wynika z wyżej cytowanego przepisu art. 86 ust. 2a ustawy, sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Z uwagi na różnorodność i bogactwo życia gospodarczego wybór sposobu, według którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika. Przepisy ustawowe wymagają jedynie, aby odpowiadał on najbardziej specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Będzie to spełnione, jeśli sposób ten: zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą (co do zasady dotyczącej czynności opodatkowanych VAT) oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na cele inne (z wyjątkiem celów prywatnych) – gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe. Ciężar rzetelnego ustalenia, jaka część podatku naliczonego związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana jest dla potrzeb innych niż prowadzona działalność gospodarcza, spoczywa zawsze na Wnioskodawcy.

W przypadku, gdy przedmiotowa infrastruktura będzie wykorzystywana przez Gminę do samodzielnego świadczenia usług, to do wyliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy, uwzględnia się zasady określone w § 3 ust. 2 rozporządzenia w sprawie proporcji. Jednocześnie wskazać należy, że ustawodawca, na mocy art. 86 ust. 2h ustawy, daje podatnikom, w tym jednostkom samorządu terytorialnego, możliwość zastosowania innego sposobu określenia proporcji niż wskazują przepisy art. 86 ust. 22 ustawy, natomiast tylko w sytuacji, gdy wybrany sposób jest bardziej reprezentatywny.

Zatem, Wnioskodawca może zastosować inną metodę tylko i wyłącznie w sytuacji, gdy wybrana przez niego metoda jest bardziej reprezentatywna i tym samym najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności aniżeli ta wynikająca z rozporządzenia. Dokonując wyboru sposobu określenia proporcji należy w szczególności mieć na uwadze charakter działalności prowadzonej przez jednostkę, a także sposób finansowania tego podmiotu.

W analizowanej sprawie, Gmina wskazała przesłanki świadczące o tym, że wskazany we wniosku sposób obliczenia proporcji w odniesieniu do wydatków związanych z siecią wodnokanalizacyjną jest najbardziej reprezentatywny – najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez Gminę działalności oraz dokonywanych przez nią nabyć. Wskazany we wniosku sposób ustalenia proporcji obiektywnie odzwierciedla jaka część usług związanych z wodociągami oraz kanalizacją została wyświadczona odpowiednio w ramach prowadzonej działalności gospodarczej oraz na cele inne niż działalność gospodarcza.

Porównanie obrotu z usług dostarczania wody oraz odprowadzania ścieków do/od podmiotów zewnętrznych do ogólnego obrotu z usług dostarczania wody oraz odprowadzania ścieków na rzecz wszystkich podmiotów dokładnie odzwierciedla skalę wyświadczonych przez Gminę usług „na zewnątrz” i „wewnątrz” (a więc na cele realizacji zadań własnych). Stąd też, proponowany przez Gminę sposób kalkulacji spełnia warunek rzetelności, zapewniając odliczenie tej części podatku naliczonego, która obiektywnie związana jest z działalnością gospodarczą, tj. czynnościami opodatkowanymi VAT.

Klucz ten uwzględnia wyłącznie działalność Gminy z zakresu dostawy wody oraz odbioru ścieków a więc ten rodzaj działalności Gminy do którego bezpośrednio wykorzystywane są wydatki na infrastrukturę i inwestycje dotyczące infrastruktury wodno-kanalizacyjnej. Wydatki Gminy związane z infrastrukturą wodno-kanalizacyjną nie mają natomiast żadnego związku ze zmiennymi, które, zgodnie z rozporządzeniem MF, powinny być uwzględniane przy kalkulacji prewspółczynnika, takimi jak np. dochody Gminy z subwencji oświatowej, wpływy z podatków i opłat lokalnych, czy dotacje na zadania zlecone.

Nie ma zatem uzasadnienia dla tego, by dochody ze wskazanych czynności miały wpływ na zakres prawa do odliczenia VAT od wydatków na budowę i utrzymanie infrastruktury wodnokanalizacyjnej. Zastosowanie prewspółczynnika z rozporządzenia prowadzi do nieuzasadnionego zaniżenia zakresu przysługującego Gminie prawa do odliczenia. Według obliczeń Gminy, prewspółczynnik ustalony dla Urzędu Gminy obliczony zgodnie z Rozporządzeniem z 17 grudnia 2015 r. - tj. zgodnie z ogólną rekomendacją Ministra Finansów - wyniósł 9%.

WSA w Warszawie w wyroku z 18 lipca 2019 r. sygn. akt VIII SA/Wa 405/18, który zapadł w przedmiotowej sprawie, odnosząc się do obowiązujących przepisów i opisu sprawy, za zasadne uznał racje Gminy zmierzające do podważenia adekwatności wzoru z rozporządzenia w odniesieniu do działalności wodnokanalizacyjnej. Zauważył, że metoda obliczania proporcji przyjęta w akcie wykonawczym oparta jest na określonych założeniach.

Po pierwsze, rozpatrywanie udziału obrotów w ujęciu globalnym przy uwzględnieniu kategorii dochodu wykonanego (rozporządzenie przyjmuje jedynie zróżnicowanie wzorów w odniesieniu do poszczególnych jednostek organizacyjnych - urzędu, jednostki budżetowej i zakładu budżetowego bez podziału na poszczególne rodzaje działalności) opiera się na założeniu o zasadniczo "niegospodarczym" charakterze działalności podejmowanej przez jednostkę samorządu terytorialnego. Taki wniosek wynika już z samego uzasadnienia do nowelizacji w zakresie odliczania podatku naliczonego w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych.

Propozycja przyjęcia "urzędowego" sposobu rozliczenia dla omawianej kategorii podmiotów była bowiem usprawiedliwiana cechami relewantnymi jednostek samorządu terytorialnego, które z natury rzeczy wykonują działania pozostające poza systemem VAT i w pewnym minimalnym tylko zakresie podejmują działania opodatkowane. Po wtóre, przyjęty w rozporządzeniu wzór - zmierzający do porównania proporcji obrotu z działalności gospodarczej do obrotu całkowitego utożsamianego z wysokością dochodów wykonanych - zakłada, że wszelkie dotacje (czy inne źródła finansowania) pozostają wyłącznie w związku z działalnością nieopodatkowaną jednostki samorządu terytorialnego.

Wartość dofinansowania (występującego tu w różnych postaciach) powiększa bowiem obrót całkowity, co w konsekwencji powoduje konieczność jego uwzględnienia w mianowniku ustalonego wzoru i obniżenie wysokości prewspółczynnika (a zatem ograniczenie zakresu dopuszczalnych odliczeń podatku naliczonego). Tymczasem w przypadku działalności wodno-kanalizacyjnej mamy do czynienia z sytuacją zasadniczo odmienną od powyżej zakładanej. Specyfika tego rodzaju działalności przejawia się w odwrotnej proporcji czynności opodatkowanych w stosunku do niepodlegających VAT.

Działalność wodno-kanalizacyjna jest bowiem w głównej mierze działalnością gospodarczą, zaś działania podejmowane w celach innych niż gospodarczy mają tu znaczenie marginalne. Prewspółczynnik proponowany w rozporządzeniu odpowiada zatem charakterowi określonych obszarów działalności Gminy, ale nie uwzględnia specyfiki działalności wodno-kanalizacyjnej.

Stanowisko powyższe podtrzymał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 11 lutego 2021 r. sygn. akt I FSK 2093/19, który stwierdził ponadto, że skoro Gmina wskazała, że dysponuje możliwością precyzyjnego określenia wartości koniecznych do ustalenia proporcji (tj. wskazania m3 ścieków dostarczanych i odbieranych na rzecz podmiotów zewnętrznych i wewnętrznych na podstawie wskazań wodomierzy i liczników), to brak jest podstaw, by kwestionować taką okoliczność.

Z tych przyczyn należało uznać, że Gmina wykazała, że zaproponowany przez nią sposób obliczania prewspółczynnika bardziej odpowiada specyfice działalności wodno-kanalizacyjnej Gminy i dokonywanych w jej ramach nabyć, niż metody wzorcowe z Rozporządzenia.

Uwzględniając zatem całokształt okoliczności sprawy i treść ww. wyroków sądów administracyjnych należy stwierdzić, że w związku z wykorzystywaniem przez Gminę infrastruktury wodno-kanalizacyjnej w celu odpłatnego świadczenia usług dostarczania wody/odprowadzania ścieków na rzecz odbiorców zewnętrznych, jak i dostarczania wody/odbioru ścieków do/od odbiorców wewnętrznych, Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia części podatku naliczonego z tytułu budowy, eksploatacji i utrzymania sieci wodnej i kanalizacyjnej, obliczonej według udziału procentowego, w jakim ta infrastruktura wykorzystywana będzie do wykonywania działalności gospodarczej.

W takim przypadku prawidłowym będzie zastosowanie metody kalkulacji prewspółczynnika opartej o stosunek wartości sprzedaży dokonywanej na rzecz podmiotów zewnętrznych i udokumentowanej fakturami VAT, do całkowitej wartości sprzedaży dokonywanej zarówno na rzecz podmiotów zewnętrznych, jak również na rzecz urzędu obsługującego Wnioskodawcę oraz jednostek organizacyjnych Gminy (czyli sprzedaży udokumentowanej fakturami VAT oraz notami księgowymi). Stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie należało uznać za prawidłowe. Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania pierwotnej interpretacji.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem sprawy podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku.

W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność. Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej: 1) z zastosowaniem art. 119a; 2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług; 3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej). Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…), za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art.

47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.