Interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowejz 23 grudnia 2021 r., sygn. 0115-KDIT1.4011.728.2021.1.MT

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.

U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że Pani stanowisko przedstawione we wniosku z 28 września 2021 r. (wpływ 29 września 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie rozliczeń podatkowych związanych z uzyskiwaniem przychodów z reklam na X – jest: ‒ prawidłowe – w części, która dotyczy zaliczenia przychodów z reklam na X do przychodów z innych źródeł; ‒ nieprawidłowe - w części, która dotyczy możliwości rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50% przychodów oraz reguł wykazania przychodów dla potrzeb rocznego rozliczenia podatku dochodowego.

UZASADNIENIE 29 września 2021 r. wpłynął Pani wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. We wniosku przedstawiła Pani następujące zdarzenie przyszłe. Jestem twórcą i właścicielką znajdującego się na platformie X kanału „...” – kanału, który powstał, by ułatwić naukę muzyki dzieciom i pracę dydaktyczną nauczycielom. Na kanale „...” umieszczane są wykonane i nagrane przeze mnie następujące kompozycje: 1) piosenki dla dzieci – wersje karaoke przeznaczone do nauki śpiewu; 2) piosenki/pieśni ludowe i tradycyjne – wersje karaoke przeznaczone do nauki śpiewu; 3) utwory instrumentalne przeznaczone do nauki gry na instrumencie.

Wszystkie kompozycje oraz towarzyszące im filmy znajdujące się na kanale „...” są autorskimi produkcjami – są to moje własne aranżacje, opracowania instrumentalne, wykonania i nagrania: 1) piosenek napisanych przez różnych twórców polskich i obcych; 2) piosenek/pieśni ludowych i tradycyjnych nieustalonego autorstwa; 3) utworów instrumentalnych napisanych przez różnych twórców polskich i obcych, w tym również kompozycje o nieustalonym autorstwie.

Zgodnie z założeniami twórców platformy X po osiągnięciu limitów dotyczących: 1) czasu oglądalności umieszczonych na danym kanale treści, oraz 2) ilości osób subskrybujących dany kanał rozpoczyna się umieszczanie filmów reklamowych na danym kanale cieszącym się dużą popularnością. Umieszczane na kanale filmy reklamowe przynoszą twórcy kanału dochód. Przewiduję, że wkrótce (prawdopodobnie w przeciągu najbliższych 30 dni) mój kanał „...” osiągnie wyznaczone przez założycieli X limity, w związku z czym zaczną pojawiać się na nim reklamy przynoszące mi dochód.

W związku z powyżej opisaną sprawą proszę o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej sposobu rozliczania podatku oraz jego wysokości z tytułu przychodu uzyskiwanego z reklam zamieszczanych przez właścicieli X na moim kanale. W związku z powyższym opisem zadała Pani następujące pytania. 1. Czy możliwe jest rozliczenie należnego podatku rocznie na formularzu PIT-36 w części D.1 (zgodnie z art. 45 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych)? 2. Czy w opisanym wyżej przypadku ma zastosowanie przepis mówiący o 50% kosztach uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich (art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych)?

Pani zdaniem, zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych rozliczenie należnego podatku powinno nastąpić w zeznaniu rocznym PIT-36 w części D.1 „inne źródła” przy zastosowaniu przepisu o możliwości określenia 50% kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50% z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów lub rozporządzania przez nich tymi prawami. W świetle obowiązującego stanu prawnego Pani stanowisko w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.) rozróżnia odrębne źródła przychodów osób fizycznych. Od tego, z jakiego źródła pochodzą przychody zależą zasady ich opodatkowania. Źródła przychodów są określone w art. 10 ust. 1 pkt 1-9 ustawy. Katalog zawarty w tym przepisie ma charakter rozłączny. Oznacza to, że dany przychód osoby fizycznej jest przypisywany tylko i wyłącznie do jednego określonego źródła przychodów. Aby prawidłowo zakwalifikować dany przychód do konkretnego źródła przychodów należy uwzględnić wszystkie okoliczności związane z jego powstaniem (uzyskaniem).

Odrębnymi źródłami przychodów są m.in.: ‒ pozarolnicza działalność gospodarcza (art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy); ‒ kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c (art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy); ‒ inne źródła (art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy). Źródło pozarolnicza działalność gospodarcza (art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy) zostało scharakteryzowane w art. 5a pkt 6 i art. 5b ust. 1 ustawy.

Zgodnie z art. 5a pkt 6 ustawy, ilekroć jest w niej mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej oznacza to działalność zarobkową: a) wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową, b) polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż, c) polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9. Pozarolnicza działalność gospodarcza w rozumieniu ustawy to działalność, która ma następujące cechy: 1) jest działalnością zarobkową; 2) jest prowadzona w sposób zorganizowany i ciągły; 3) jest prowadzona we własnym imieniu.

Działalność „zarobkowa” to działalność której celem jest „zarabianie”, generowanie zysku, zapewnienie określonego dochodu. Sposób jej prowadzenia jest podporządkowany temu, aby osiągać jak najlepsze wyniki gospodarcze. Jednocześnie, brak osiągnięcia celu, jakim jest realny zysk, nie oznacza, że prowadzona działalność nie miała charakteru zarobkowego. Istotny jest bowiem cel jej prowadzenia, a nie ostateczne efekty. Jednocześnie, nie można utożsamiać „działalności zarobkowej” w rozumieniu ustawy z jakimkolwiek działaniem podatnika, które daje efekt zysku.

W przepisie mowa jest bowiem o „działalności”, czyli nie o pojedynczych działaniach podatnika, ale zespole działań podejmowanych w określonym celu. Cecha „prowadzenia działalności w sposób zorganizowany i ciągły” nie oznacza konieczności spełnienia formalnych wymogów organizacji działalności (np. rejestracji urzędowej). Cecha ta odnosi się do faktycznego sposobu jej prowadzenia. I tak: ‒ „zorganizowany” to będący efektem „organizowania”.

„Organizować” natomiast to „przygotowywać, zakładać jakieś przedsięwzięcie”, albo „nadawać czemuś reguły, wprowadzać porządek” (Nowy Słownik Poprawnej Polszczyzny Wydawnictwo Naukowe PWN pod redakcją Andrzeja Markowskiego Warszawa 2000); ‒ „ciągłość” w wykonywaniu działalności gospodarczej oznacza względną stałość jej wykonywania. Kryterium „ciągłości” służy wyeliminowaniu z pojęcia działalności gospodarczej przedsięwzięć o charakterze incydentalnym i sporadycznym. Kolejnym źródłem przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c (art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy). Źródło to nie jest jednorodne.

Obejmuje m.in. przychody z praw majątkowych. Stosownie do art. 18 ustawy, za przychód z praw majątkowych uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw. Ustawodawca nie zdefiniował pojęcia praw majątkowych. Wskazał jednak przykłady praw majątkowych, do których odnosi się omawiany przepis. Należą do nich m.in. prawa autorskie.

Stosownie do art. 1 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych, przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

W szczególności przedmiotem prawa autorskiego są utwory: 1) wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe); 2) plastyczne; 3) fotograficzne; 4) lutnicze; 5) wzornictwa przemysłowego; 6) architektoniczne, architektoniczno-urbanistyczne i urbanistyczne; 7) muzyczne i słowno-muzyczne; 8) sceniczne, sceniczno-muzyczne, choreograficzne i pantomimiczne; 9) audiowizualne (w tym filmowe). Kolejnym ze źródeł przychodów są „inne źródła”, czyli źródła inne niż te wymienione w art. 10 ust. 1 pkt 1-8b ustawy.

Zgodnie z art. 20 ust. 1 ustawy za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, świadczenia otrzymane z tytułu umowy o pomocy przy zbiorach, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i art. 17. Ustawodawca użył w tym przepisie sformułowania „w szczególności”, co wskazuje na to, że katalog przychodów z innych źródeł ma charakter otwarty.

Nie ma więc przeszkód, aby do tej kategorii zaliczać również przychody inne niż wymienione wprost w art. 20 ust. 1 ustawy – o ile nie są przychodami ze źródeł określonych w art. 10 ust. 1 pkt 1-8b ustawy. Dochodem ze źródła przychodów co do zasady jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym (art. 9 ust. 2 ustawy).

Według reguły wskazanej w art. 22 ust. 1 ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Jednocześnie, ustawa przewiduje szczególne regulacje dotyczące kosztów niektórych rodzajów przychodów. Przykładem takiej regulacji jest art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy.

Zgodnie z tym przepisem koszty uzyskania niektórych przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami – określa się w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a i 9b, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

W opisanej sytuacji będzie Pani uzyskiwała przychody z tytułu wyświetlania reklam w materiałach przygotowywanych przez Panią i umieszczanych na Pani kanale na X. Zasady umieszczania reklam i wypłacania Pani wynagrodzenia wynikają z zasad funkcjonowania X. Okoliczności sprawy nie wskazują, żeby Pani działania miały charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Będzie Pani osiągała przychody akceptując wyświetlanie reklam podczas odtwarzania Pani materiałów na portalu X. Nie tworzy Pani tych reklam, nie zamieszcza ich na portalu.

Opis sprawy nie wskazuje również na cechy zorganizowania działalności w zakresie uzyskiwania przychodów z reklam. Jednocześnie Pani przychody nie mają również charakteru przychodów z praw majątkowych. Jest Pani co prawda autorką nagrań, które zamieszcza Pani na X. Nie uzyskuje Pani jednak przychodów z praw autorskich do własnych utworów audiowizualnych zamieszczanych na X. Uzyskuje Pani przychód z tytułu odtwarzania reklam (których nie jest Pani autorką) wyświetlanych podczas odtwarzania Pani filmów w portalu X. W związku z powyższym, osiągnięty przez Panią przychód należy zaliczyć do przychodów z innych źródeł, o których mowa w art. 20 ust. 1 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy.

Pani stanowisko w tym zakresie jest więc prawidłowe. W konsekwencji, nie ma Pani prawa do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy – tj. kosztów w wysokości 50% przychodów. Pani przychody nie są bowiem: przychodami z tytułu korzystania przez Panią jako twórcę z praw autorskich, Pani przychodami jako artysty wykonawcy z praw pokrewnych ani przychodami z tytułu rozporządzania przez Panią takimi prawami. Pani stanowisko odnośnie kosztów uzyskania przychodów jest więc nieprawidłowe. Dochody z innych źródeł podlegają opodatkowaniu na tzw. zasadach ogólnych, według skali podatkowej (art. 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Nie będzie Pani miała obowiązku płacenia w trakcie roku zaliczek na podatek z tytułu uzyskiwania opisanych przychodów – ustawa (w szczególności jej art. 44) nie przewiduje takiego obowiązku dla podatników, którzy uzyskują przychody z tzw. innych źródeł. Przychody z reklam ma Pani obowiązek wykazać w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) za rok podatkowy (art. 45 ust. 1 ustawy). Opisane przychody to przychody ze źródła położonego na terytorium Polski, uzyskiwane od podmiotu, który – zgodnie z art. 42a ust. 1 ustawy – ma obowiązek sporządzenia imiennej informacji o wysokości tych dochodów (przychodów).

Wobec tego, podlegają wykazaniu w zeznaniu PIT-37, pod warunkiem, że będzie Pani spełniała wszystkie warunki do skorzystania z tego formularza.

Formularz PIT-37 jest przeznaczony dla podatników, którzy w roku podatkowym: 1) uzyskali przychody ze źródeł położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (podlegające opodatkowaniu na ogólnych zasadach przy zastosowaniu skali podatkowej) wyłącznie za pośrednictwem płatników lub innych podmiotów obowiązanych do sporządzenia imiennej informacji o wysokości tych dochodów (przychodów), 2) nie prowadzili pozarolniczej działalności gospodarczej oraz działów specjalnych produkcji rolnej opodatkowanych na ogólnych zasadach przy zastosowaniu skali podatkowej, 3) nie są obowiązani doliczać do uzyskanych dochodów dochodów małoletnich dzieci, 4) nie obniżają dochodów o straty z lat ubiegłych, 5) nie odliczają tzw. minimalnego podatku dochodowego.

W sytuacji, gdyby nie spełniała Pani warunków do skorzystania z tego formularza – przychody z reklam należy wykazać w zeznaniu PIT-36. Przy czym należy je wykazać w części E.1 formularza PIT-36. Wbrew Pani stanowisku aktualny formularz PIT-36 nie zawiera części oznaczonej jako D.1. Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku.

W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność. Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej: 1) z zastosowaniem art. 119a; 2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług; 3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej). Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r. poz. 2193 ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na tę interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art.

47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.