Pytanie
Wnioskodawcy obejmuje wszystkie projekty o cechach wskazanych przed powyższym wyliczeniem. a2) W związku z powyższym, pod kątem art. 4a pkt 26-28 uCIT, w ocenie Wnioskodawcy wykorzystuje on dostępną wiedzę z dziedziny nauki, techniki lub prowadzenia działalności gospodarczej do tworzenia i projektowania nowych, zmienionych lub ulepszonych produktów, procesów lub usług, a także zdobywa w ramach prowadzonych badań nową wiedzę oraz umiejętności (o możliwościach zastosowania konkretnych materiałów i surowcach w danych produktach, by osiągnąć określone cele), które wykorzystuje następnie do opracowywania nowych produktów, procesów i usług lub wprowadzania znaczących ulepszeń do istniejących produktów, procesów i usług.
Należy jednak wskazać, że ocena prowadzonych prac pod kątem przepisów art. 4a pkt 26-28 uCIT jest już oceną prawną a nie elementem stanu faktycznego, do którego postawiono pytanie nr 1 we wniosku o interpretację, i w związku z tym ocena ta została przedstawiona w stanowisku prawnym a nie w opisie stanu faktycznego. Posługiwanie się w opisie stanu faktycznego pojęciami ustawowymi z definicji legalnych, a tym bardziej kwalifikowanie prowadzonych prac wprost w stanie faktycznym jako badania naukowe (podstawowe, stosowane, przemysłowe) lub prace rozwojowe, pozbawiałoby sensu występowanie o interpretację.
Organ jest bowiem związany wskazanym stanem faktycznym, skoro zatem działalność badawczo-rozwojowa jest definiowana jako działalność twórcza obejmująca badania naukowe lub prace rozwojowe, to wskazanie w stanie faktycznym, że dane działanie stanowi badania naukowe (podstawowe, stosowane lub przemysłowe) lub prace rozwojowe, obligowałoby w zasadzie organ do uznania, że działania te stanowią działalność badawczo-rozwojową, gdyż wynika to wprost z przepisu (z definicji legalnej działalności badawczo-rozwojowej).
Wnioskodawca wnosi natomiast o zinterpretowanie przez Organ, czy opisane działania stanowią działalność badawczo-rozwojową, a zatem to organ ma ocenić (zinterpretować), czy opisane działania, mieszczą się w zakresie definicji określonych w art. 4a pkt 26-28 uCIT. Swoje stanowisko prawne w tym zakresie Wnioskodawca przedstawił we wniosku w części H (własne stanowisko w sprawie oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego).
Jednocześnie należy wskazać, że z punktu widzenia Wnioskodawcy, dla wydania interpretacji nie jest istotne, czy poszczególne działanie jest kwalifikowane jako badania naukowe (podstawowe, stosowane lub przemysłowe) lub prace rozwojowo, gdyż przepis 18d uCIT wyszczególnia koszty ogólnie działalności badawczo-rozwojowej. Jedynie w ust. 4 odwołano się do badań podstawowych: „Koszty kwalifikowane ponoszone w ramach badań podstawowych podlegają odliczeniu wyłącznie pod warunkiem, że badania te są prowadzone na podstawie umowy lub porozumienia z jednostką naukową w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki.
Jednakże u Wnioskodawcy sytuacja taka nie występuje i Wnioskodawca o nią nie pyta. Kwalifikowanie poszczególnych działań jako badania naukowe lub prace rozwojowe nie jest zatem istotną okolicznością stanu faktycznego dla wydania interpretacji, lecz oceną prawną (subsumpcja określonego stanu faktycznego pod definicję legalną).
Przy czym dla Wnioskodawcy wystarczająca jest ocena, czy prowadzona działalność jest działalnością badawczo-rozwojową, bez potrzeby wskazywania, czy dane działanie jest badaniem naukowym, czy pracami rozwojowymi. b) Prace w zakresie projektów „wprowadzania nowych technologii (np. wdrożenie nowych systemów opakowań i nowych systemów zarządzania, optymalizacja procesu zgodnie z terminologią Lean Manufacturing, projekty mające za zadanie optymalizację procesu wytwórczego w każdej postaci), które znacznie poprawiają konkurencyjność Wnioskodawcy w porównaniu z innymi przedsiębiorstwami w taj branży" - pod kątem przepisów art. 4a pkt 26-28 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowią: Nabycie i wdrożenie (wykorzystanie) nowego systemu Planowania Produkcji Wyrobów Gotowych (Zintegrowany system planowania produkcji działający w oparciu o MRP (Planowanie Zasobów Produkcyjnych ang.
MRP II - Manufacturing Resource Planning, ERP - Planowanie zasobów przedsiębiorstwa (ang. enterprise resource płanning • ERP, umowy z klientami i transport liniowy oraz spedycyjny); Nabycie systemu i wdrożenie (wykorzystanie) automatycznych komunikatów do klientów w ścieżkę obsługi zamówień - od wpłynięcia do wysyłki (Automatyczny system informowania klienta o postępie realizacji i statusie złożonych zamówień); Automatyzacja wysyłek wyrobów gotowych (Skanowanie wysyłek na podstawie list transportowych, automatyczne tworzenie WZ. identyfikacja przesyłek, rejestracja odbioru u klientów) - nabycie odpowiedniego systemu i urządzeń oraz ich wykorzystanie; nabycie i wdrażanie (wykorzystanie) innych oprogramowań, systemów i urządzeń (nowe technologię), pozwalających na usprawnienie, przyspieszenie procesów przedsiębiorstwa, w tym procesów produkcyjnych, logistycznych i obsługi klienta.
Wprowadzane ulepszenia mają znaczący charakter dla funkcjonowania przedsiębiorstwa i funkcjonujących w nim procesów i usług (następuje ich ulepszenie, zwiększenie wydajności, przyspieszenie). Powyższe zwiększa konkurencyjność Wnioskodawcy na rynku. b2) Pod kątem art. 4a pkt 26-28 uCIT, w ocenie Wnioskodawcy wykorzystuje on dostępną wiedzę z dziedziny nauki, techniki lub prowadzenia działalności gospodarczej (nowe technologie) do planowania produkcji oraz tworzenia i projektowania nowych, zmienionych lub ulepszonych produktów, procesów i usług.
Należy jednak wskazać, że ocena powyższych działań (wdrażanie nowych technologii opisane w pkt b) pod kątem przepisów art. 4a pkt 26-28 uCIT jest już oceną prawną a nie elementem stanu faktycznego, do którego postawiono pytanie nr 1 we wniosku o interpretację, i w związku z tym ocena ta została przedstawiona w stanowisku prawnym a nie w opisie stanu faktycznego.
Posługiwanie się w opisie stanu faktycznego pojęciami ustawowymi z definicji legalnych, a tym bardziej kwalifikowanie prowadzonych prac wprost w stanie faktycznym jako badania naukowe (podstawowe, stosowane, przemysłowe) lub prace rozwojowe, pozbawiałoby sensu występowanie o interpretację, skoro organ jest związany podanym stanem faktycznym. W tym zakresie aktualne pozostają uwagi poczynione w pkt a2) powyżej.
Odnośnie wskazania, czy innowacyjne oprogramowania, nowe technologie, maszyny i urządzenia, etc., zostały uprzednio nabyte przez Spółkę i są wykorzystywane do projektów badawczo-rozwojowych prowadzonych przez Spółkę, czy są wynikiem (efektem) prac badawczo- rozwojowych prowadzonych przez Spółkę (a jeśli tak, to których), Spółka informuje, że występują obie te sytuacje, tzn. innowacyjne oprogramowania, nowe technologie, maszyny i urządzenia są nabywane i wdrażane, ale także niektóre z nich są wynikiem własnych prac Wnioskodawcy.
Wnioskodawca prowadzi projekty polegające na wykorzystaniu istniejącej wiedzy, nabywanej przez Wnioskodawcę od innych podmiotów (zakup opisanych w stanie faktycznym systemów, oprogramowania, nowych technologii, maszyn i urządzeń). Ta grupa projektów obejmuje wdrażanie innowacyjnych na skalę przedsiębiorstwa programów, maszyn, urządzeń oraz technologii, co stanowi wykorzystanie dostępnej wiedzy w celu ulepszenia procesów, usług, planowania produkcji.
Projekty te polegają na wykorzystaniu dostępnych technologii (programów komputerowych, systemów, maszyn i urządzeń) w celu zautomatyzowania, ulepszenia pewnych czynności, usług tak, że wykonuje je określony system techniczny (oprogramowanie), a nie pracownicy, co przyczynia się do znacznego ulepszenia procesów w przedsiębiorstwie, przyspieszenia prac i ograniczeniu nakładu pracy pracowników, a pośrednio poprawia też wizerunek Wnioskodawcy na rynku. Poniżej, dla zobrazowania wyżej opisanych projektów, podaję przykłady wdrożonych systemów: wdrożenie nowego systemu Planowania zasobów przedsiębiorstwa: zintegrowany system planowania produkcji działający w oparciu o System MRP (ang. Materia!
Requirements Planning • Planowanie zapotrzebowania materiałowego), ERP (enterprise resource planning - planowanie zasobów przedsiębiorstwa), zastosowany między innymi w celu automatyzacji kwestii związanych z umowami z klientami oraz transportem liniowym oraz spedycyjnym (wdrożenie zintegrowanego systemu planowania produkcji w celu poprawy procesu planowania produkcji); wdrożenie automatycznego systemu informowania klienta o postępie realizacji i statusie złożonych zamówień - usługa dla klienta; skanowanie wysyłek na podstawie list transportowych, automatyczne tworzenie druków WZ (wydanie na zewnątrz), identyfikacja przesyłek, rejestracja odbioru u klientów - usługa dla klienta; przyjęcie ilościowe towaru na stan za pomocą skanerów; wprowadzenie systemu ERP do działu osłon zewnętrznych w celu lepszego nadzoru nad procesem produkcyjnym osłon zewnętrznych, tj. systemu monitoringu procesów i operacji produkcyjnych, czasu pracy pracowników, realizacji poszczególnych zleceń, pozwalający na określenie stopnia ich zaawansowania/realizacji na dany moment; wdrożenie systemu pakowania wyrobów gotowych, mający na celu przede wszystkim lepsze niż poprzednio zabezpieczenie towaru, optymalizację transportu towarów z uwagi na możliwość lepszego wykorzystania przestrzeni, rezygnację 2 dużej ilości wypełniaczy - produkt eco, a dodatkowo poprawiający wizerunek firmy (nowy system pakowania wyrobów gotowych - ulepszenie procesu).
Jednocześnie należy wskazać, że w podobnie sformułowanych opisach stanu faktycznego organy wydają interpretacje podatkowe i nie wskazują, aby podanie przykładów dla zobrazowania cech lub przebiegu podejmowanych działań było nieprawidłowe.
Stan faktyczny może zostać opisany poprzez scharakteryzowanie podejmowanych działań, procesów - nie jest konieczne wyliczanie szczegółowo wszystkich odrębnych projektów, skoro pytanie dotyczy działań spełniających pewne cechy, które w ocenie Wnioskodawcy pozwalają na zakwalifikowanie ich do działalności badawczo-rozwojowej, w związku z tym okolicznością istotną dla wydania interpretacji jest opisanie tych cech działań, które pozwalają na subsumpcję stanu faktycznego pod określony przepis z uwagi na te konkretne cechy wypełniające przesłanki określone w przepisie.
Oprócz nabywania powyższych systemów, Wnioskodawca prowadzi też projekty badawczo-rozwojowe, w ramach których wytwarza we własnym zakresie dokumentację: wytworzenie kompletu materiałów, katalogów technicznych uwzględniających wyniki prac badawczo-rozwojowych - wprowadzenie usprawnia znacząco komunikację z klientami, komunikację wewnętrzną oraz rozszerza wiedzę pracowników, rozwój oferty produktowej Wnioskodawcy poprzez wykorzystanie wypracowanego wewnątrz przedsiębiorstwa zbioru około 40 podprojektów produktów (które są wynikiem prac badawczo-rozwojowych); oraz projekty, w ramach których wytwarza we własnym zakresie środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne: wytworzenie zmodyfikowanych maszyn lub urządzeń, narzędzi (środki trwałe) lub opracowanie technologii (wartości niematerialne) w ramach prowadzenia prac badawczo-rozwojowych, na potrzeby prowadzenia odpowiednich badań i prac rozwojowych (w tym wypadku prowadzenie prac badawczo-rozwojowych jest elementem stanu faktycznego, a interpretacja ma dotyczyć odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, wytworzonych w przedsiębiorstwie na potrzeby prowadzonych prac badawczo-rozwojowych lub w wyniku prowadzenia takich prac - stąd szczegółowe opisywanie prac badawczo-rozwojowych nie jest tutaj istotne, gdyż Wnioskodawca nie oczekuje interpretacji w tym zakresie, lecz wskazuje, że takie prace prowadzi i organ jest tym związany).
Oprogramowania i systemy, opracowane technologie, stanowią wartości niematerialne i prawne, natomiast serwery, urządzenia i maszyny powiązane z odpowiednimi oprogramowaniami i systemami czy też wykorzystujące określone technologie (aby te oprogramowania i systemy mogły funkcjonować) stanowią środki trwale, w ocenie Wnioskodawcy, pod kątem oceny prawnej i odpowiedzi na pytanie nr 7 i 8 nie ma znaczenia, które konkretnie środki jak są kwalifikowane (jako środki trwałe czy jako wartości niematerialne i prawne), gdyż w przepisie są one traktowane jednakowo pod względem dokonywania odpisów amortyzacyjnych i uznania tych odpisów za koszty kwalifikowane.
Elementem stanu faktycznego istotnym dla wydania interpretacji jest to, że Wnioskodawca posiada opisane środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne, od których dokonuje odpisów amortyzacyjnych. Wnioskodawca nie oczekuje od organu interpretacji, czy wskazane w opisie stanu faktycznego oprogramowania, systemy, maszyny czy urządzenia stanowią środku trwałe lub wartości niematerialne i prawne, lecz interpretacji, czy odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w określonych sytuacjach stanowią koszty kwalifikowane. Okoliczność, o którą pyta organ, nie jest zatem istotna dla wydania interpretacji.
Ponadto Wnioskodawca podnosi, że funkcja danego systemu w przedsiębiorstwie i wynikające z tego ulepszenia procesów, usług, systemu planowania produkcji wynika już z opisu tego systemu. Wdrożenie opisanych w pkt IV stanu faktycznego systemów i technologii, maszyn czy urządzeń stanowi nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do planowania produkcji, tworzenia i projektowania nowych, zmienionych lub ulepszonych usług i procesów: zintegrowany system planowania produkcji działający w oparciu o System MRP (ang.
Materiał Requirements Planning • Planowanie zapotrzebowania materiałowego), ERP (enterpnse resource planning - planowanie zasobów przedsiębiorstwa), zastosowany między innymi w celu automatyzacji kwestii związanych z umowami z klientami oraz transportem liniowym oraz spedycyjnym - wdrożenie zintegrowanego systemu planowania produkcji w celu poprawy procesu planowania produkcji; automatyczny system informowania klienta o postępie realizacji i statusie złożonych zamówień - ulepszenie procesu planowania produkcji oraz usługi dla klienta poprzez nabycie i wykorzystanie aktualnie dostępnej wiedzy, skanowanie wysyłek na podstawie list transportowych, automatyczne tworzenie druków WZ (wydanie na zewnątrz), identyfikacja przesyłek, rejestracja odbioru u klientów - przyczynia się poprawy procesu planowania produkcji oraz ulepszenia ww. procesów w przedsiębiorstwie poprzez ich zautomatyzowanie i oszczędność czasu, co w ocenie Wnioskodawcy stanowi nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do tworzenia i projektowania nowych, zmienionych lub ulepszonych procesów i usług; przyjęcie ilościowe towaru na stan za pomocą skanerów - ulepszenie procesu w przedsiębiorstwie poprzez wykorzystanie istniejących nowych technologii, pozwalające na oszczędność czasu pracowników; wprowadzenie systemu ERP do działu osłon zewnętrznych w celu lepszego nadzoru nad procesem produkcyjnym osłon zewnętrznych, tj. systemu monitoringu procesów i operacji produkcyjnych, czasu pracy pracowników, realizacji poszczególnych zleceń, pozwalający na określenie stopnia ich zaawansowania/realizacji na dany moment - automatyzacja procesu pozwalająca na optymalizację środków i czasu, potrzebnych do realizacji procesu dzięki wykorzystaniu nowych technologii; nowy system pakowania wyrobów gotowych - ulepszenie usługi w przedsiębiorstwie, podwyższenie jakości i poziomu zabezpieczenia towarów w transporcie, optymalizacja przestrzeni w środkach transportu z uwagi na możliwość rezygnacji z dużej ilości wypełniaczy (produkt eco), co pośrednio poprawia też wizerunek firmy na rynku.
Działania opisywane we wniosku o interpretację (badania naukowe i prace rozwojowe) prowadzone przez Wnioskodawcę nie są działaniami rutynowymi ani okresowymi, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania: Czy opisana w pkt I działalność Wnioskodawcy w zakresie badań i rozwoju spełnia definicję działalności badawczo-rozwojowej zawartą w art. 4a pkt 26-28 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: uCIT), która uprawnia do skorzystania z ulgi, o której mowa w art. 18d uCIT?
Czy należności, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek, przysługujące pracownikom opisanym w pkt II.1 stanu faktycznego zatrudnionym w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej u Wnioskodawcy, w całości stanowią koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 uCIT?
Czy należności przysługujące pracownikom wykonującym działalność badawczo-rozwojową u Wnioskodawcy, opisanym w pkt II.2 stanu faktycznego, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek, stanowią - w części ustalonej na podstawie ewidencji czasu pracy poświęconego na realizację działalności badawczo-rozwojowej - koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 uCIT?
Czy w przypadku pracowników nieposiadających zapisów w kartach obowiązków służbowych odnośnie ich zatrudnienia „w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej”, którzy w główniej mierze wykonują standardową działalność Wnioskodawcy a częściowo realizują także działalność badawczo-rozwojową, jest spełniona przesłanka zatrudnienia tych pracowników w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 uCIT, w zakresie czynności jakie wykonują w ramach działalności badawczo-rozwojowej, w przypadku gdy okoliczność realizacji działalności badawczo-rozwojowej przez pracownika wynika z poleceń służbowych i prowadzonej ewidencji czasu pracy poświęconego na realizację działalności badawczo-rozwojowej, która określa, ile czasu dany pracownik poświęca na realizację działalności badawczo-rozwojowej?
Uznając, iż odpowiedzi za zadane pytania nr 2-4 są prawidłowe, czy Wnioskodawca do kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 uCIT, może zaliczyć koszty szkoleń, delegacji oraz wizyt studyjnych pracowników, o których mowa w pytaniach 2-4, w zakresie w jakim czas pracy tych pracowników poświęcony na szkolenia, delegacje i wizyty studyjne dotyczy realizacji działalności badawczo-rozwojowej?
Czy Wnioskodawca do kosztów kwalifikowanych wymienionych rodzajowo w art. 18d ust. 2 pkt 2 uCIT może zaliczyć koszty materiałów i surowców zużytych na wytworzenie prototypu lub serii pilotażowej bądź produkcji testowej, jeżeli prototypy lub serie pilotażowe bądź produkty z produkcji testowej zostają następnie sprzedane?
Czy Wnioskodawca do kosztów kwalifikowanych wymienionych rodzajowo w art. 18d ust. 3 uCIT może zaliczyć odpisy amortyzacyjne dokonane po 1 stycznia 2016 r. w związku z wykorzystywaniem środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych opisanych w pkt IV.1. stanu faktycznego, w przypadku, gdy wdrożenie miało miejsce przed 1 stycznia 2016 r„ natomiast odpisy amortyzacyjne są nadal dokonywane?
Czy Wnioskodawca do kosztów kwalifikowanych określonych w art. 18d ust. 2 pkt 1-4 uCIT może zaliczyć odpisy amortyzacyjne dokonane w związku z wytworzeniem we własnym zakresie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, proporcjonalnie w takiej części, w jakiej koszty wskazane w art. 18d ust. 2 pkt 1-4 uCIT, poniesione przez Wnioskodawcę, składają się na wartość środka trwałego lub wartości niematerialnych i prawnych, w przypadku gdy środek trwały lub wartości niematerialne i prawne nie będą wykorzystywane w dalszej działalności badawczo rozwojowej Wnioskodawcy a jedynie zostały wytworzone w wyniku prac rozwojowych prowadzonych przez Wnioskodawcę (opis w pkt IV.2 stanu faktycznego)?
Czy w opisanym procesie tworzenia przez Wnioskodawcę nowego środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej w wyniku prowadzonych prac rozwojowych (pkt IV.3. stanu faktycznego), prace rozwojowe należy uznać za zakończone w miesiącu (roku) podjęcia przez Wnioskodawcę decyzji o zakończeniu prac rozwojowych albo w miesiącu (roku), w którym Wnioskodawca postanowił przerwać ten proces z uwagi na niecelowość lub nieracjonalność prowadzenia dalszych prac, a wydatki na te prace mogą być zaliczane przez Wnioskodawcę do kosztów uzyskania przychodów według jednego ze sposobów określonych w art. 15 ust. 4a uCIT, wybranego odpowiednio przed albo po zakończeniu tych prac?
Czy Wnioskodawca do kosztów kwalifikowanych wymienionych rodzajowo w art. 18d ust. 2 pkt 3 uCIT może zaliczyć wydatki na zakup ekspertyz, opinii, usług doradczych i usług równorzędnych, świadczonych lub wykonywanych przez podmioty inne niż jednostki naukowe w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki? Przedmiot niniejszej interpretacji indywidualnej stanowi odpowiedź w zakresie pytania dziesiątego. Wniosek Spółki w zakresie pozostałych pytań jest przedmiotem odrębnych rozstrzygnięć.
Zdaniem Wnioskodawcy, do kosztów kwalifikowanych opisanych w art. 18d ust. 2 pkt 3 uCIT można włączyć wydatki na zakup ekspertyz, opinii, usług doradczych i usług równorzędnych świadczonych lub wykonywanych także przez podmioty inne niż jednostki naukowe w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki (Dz.U. z 2014 r. poz. 1620 oraz z 2015 r. poz. 249 i 1268) - opis w stanie faktycznym w punkcie V. Zgodnie z brzmieniem art. 18d ust. 2 pkt 3 uCIT, za koszty kwalifikowane uznaje się ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, a także nabycie wyników badań naukowych, świadczonych lub wykonywanych na podstawie umowy przez jednostkę naukową w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki (Dz.U. z 2014 r. poz. 1620 oraz z 2015 r. poz. 249 i 1268), na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej.
Zdaniem Wnioskodawcy, konstrukcja powyżej przytoczonego przepisu, w szczególności użycie łącznika „a także", wskazuje, że konieczność otrzymania świadczenia na podstawie umowy z jednostką naukową, w celu uznania kosztów uzyskania przychodu z tym związanych za koszty kwalifikowane, dotyczy tylko i wyłącznie wyników badań naukowych. Natomiast koszty z tytułu zakupu ekspertyz, opinii, usług doradczych i usług równorzędnych, mogą być kosztami kwalifikowanymi na potrzeby ulgi opisanej w art. 18d uCIT, jeżeli będą wykorzystane na potrzeby działalności badawczo-rozwojowej, nawet jeżeli nie zostaną nabyte od jednostek naukowych.
Powyższe stanowisko Wnioskodawcy potwierdza wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 26 lipca 2017 r. o sygnaturze I SA/Wr 364/17, w którym Sąd wskazał możliwość uznania za koszty kwalifikowane usług doradczych, opinii i ekspertyz nabywanych od podmiotów innych niż jednostki naukowe, uchylając jednocześnie stanowisko organu podatkowego wyrażone w interpretacji indywidualnej przepisów prawa. Niewątpliwie, jak wskazał WSA we Wrocławiu w uzasadnieniu wyżej wymienionego wyroku, przepis art. 18d ust. 2 pkt 3 uCIT budzi wątpliwości interpretacyjne, które jednak w opinii sądu dają się usunąć w procesie wykładni prawa.
Zdaniem sądu na gruncie prawa w szczególności w zakresie prawa podatkowego, które wymaga ścisłej interpretacji, pierwszeństwo należy przyznać wykładni językowej, co potwierdza liczne orzecznictwo Naczelnego Sadu Administracyjnego czy Trybunału Konstytucyjnego (między innymi: wyrok NSA z dnia 14 grudnia 2000r. sygn. akt FSK 2/00, wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 28 czerwca 2000r.). Wykładnia celowościowa ma charakter pomocniczy i wtórny względem wykładni językowej. Stosuje się ją przede wszystkim wtedy, gdy przepis nie jest jasny i należy wybrać pomiędzy jego alternatywnymi interpretacjami. Wykładnia celowościowa ma tym samym wspomagać (potwierdzać) wykładnię językową.
Z tych właśnie powodów zaleca się szczególną ostrożność w stosowaniu wykładni funkcjonalnej w tych gałęziach prawa, w których regulacja ma charakter zamknięty, nakłada na obywateli obowiązki lub inne obciążenia lub w których przewidywalność decyzji organów stosujących prawo jest szczególnie chronioną wartością (wyrok NSA z 14 października 2015r. sygn. akt II FSK 2661/13). Zgodnie z wyrażonym stanowiskiem sądu w powołanym wyżej wyroku, dokonując wykładni językowej przepisu nie sposób pominąć, że z punktu widzenia reguł gramatyki języka polskiego tylko wyniki badań naukowych winny być świadczone lub wykonywane na podstawie umowy przez jednostkę naukową.
Zdaniem Sądu taki wniosek wypływa z prawidłowego odczytania ww. normy z uwzględnieniem zasad odmiany (deklinacji), która jest zgodna wyłącznie w zakresie dotyczącym wyników badań świadczonych lub wykonywanych na podstawie umowy przez jednostkę naukową, zaś niezgodna w odniesieniu do ekspertyz, opinii, usług doradczych i usług równorzędnych powołanych w tej normie świadczonych lub wykonywanych na podstawie umowy przez jednostkę naukową. Jak wskazuje WSA we Wrocławiu, brak tej zgodności przemawia za wykładnią wykluczającą warunek pochodzenia od jednostki naukowej ekspertyz, opinii, usług doradczych i usług równorzędnych.
Zdaniem Sądu słowo „także” wymienione w wyżej wymienionym przepisie, nie zmienia wykładni przepisu, gdyż poszerza zakres przedmiotowy przepisu o wyniki badań, nie przesądzając o tym, że także pozostałe poza wynikami badań naukowych produkty winny pochodzić od jednostki naukowej, co wynika z dalszych zapisów ww. normy.
Podsumowując, mając na uwadze wykładnię przepisu art. 18d ust. 2 pkt 3 uCIT zastosowaną przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 26 lipca 2017r. o sygn. akt I SA/Wr 364/17, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż w prawidłowe jest uwzględnienie jako kosztów kwalifikowanych kosztów współpracy z podmiotami zewnętrznymi, innymi niż jednostki naukowe, w zakresie dostarczanych przez nich ekspertyz, opinii, usług doradczych i usług równorzędnych, mających zastosowanie w prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności badawczo-rozwojowej.
W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe. Zgodnie z art. 18d ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1888, z późn. zm.), od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, odlicza się koszty uzyskania przychodów poniesione przez podatnika na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej „kosztami kwalifikowanymi”.
Zgodnie z art. 18d ust. 2 pkt 3 ww. ustawy, za koszty kwalifikowane uznaje się ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, a także nabycie wyników badań naukowych, świadczonych lub wykonywanych na podstawie umowy przez jednostkę naukową w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki (Dz. U. z 2014 r. poz. 1620, z 2015 r. poz. 249 i 1268 oraz z 2016 r. poz. 1020 i 1311) na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej.
Zgodnie z art. 2 pkt 9 ww. ustawy o zasadach finansowania nauki za użyte w ustawie określenie „jednostki naukowe” należy rozumieć jednostki prowadzące w sposób ciągły badania naukowe lub prace rozwojowe: podstawowe jednostki organizacyjne uczelni w rozumieniu statutów tych uczelni, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o Polskiej Akademii Nauk (Dz. U. Nr 96, poz. 619 z późn. zm.), instytuty badawcze w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o instytutach badawczych (Dz.
U. Nr 96, poz. 618, z późn. zm.), międzynarodowe instytuty naukowe utworzone na podstawie odrębnych przepisów, działające na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej; Polską Akademię Umiejętności; inne jednostki organizacyjne niewymienione w lit. a-e, posiadające siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, będące organizacjami prowadzącymi badania i upowszechniającymi wiedzę w rozumieniu art. 2 pkt 83 rozporządzenia Komisji (UE) nr 651/2014 z dnia 17 czerwca 2014 r. uznającego niektóre rodzaje pomocy za zgodne z rynkiem wewnętrznym w zastosowaniu art. 107 i 18 Traktatu (Dz. Urz. UE L 187 z 26.6.214, str. 1).
Przytoczony powyżej art. 18d ust. 2 pkt 3 ustawy wskazuje, że za koszty kwalifikowane należy uznać ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, nabycie wyników badań naukowych, które są świadczone lub wykonywane jednocześnie: na podstawie umowy przez jednostkę naukową w rozumieniu ustawy o zasadach finansowania nauki oraz na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej. Ponadto tut. Organ uznał za zasadne odwołanie się do etymologii terminu „także”. Wyraz „także” jest synonimem słowa „również”; „i”; „też” wg „Słownika języka polskiego pod red. W. Doroszewskiego” (http://sjp.pwn.pl).
Użycie łącznika „a także” wskazuje, że konstrukcja powyżej przytoczonego przepisu, podkreśla że konieczność otrzymania świadczenia na podstawie umowy z jednostką naukową dotyczy zarówno ekspertyz, opinii, usług doradczych, usług równorzędnych i nabycia wyników badań naukowych na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej. Wobec powyższego, za koszty kwalifikowane, uznaje się ekspertyzy, opinie, usługi doradcze, usługi równorzędne i nabycie wyników badań naukowych na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej tylko i wyłącznie wtedy, gdy zostaną one nabyte na podstawie umowy od jednostek naukowych w rozumieniu ustawy o zasadach finansowania nauki.
Tym samym, za koszty kwalifikowane opisane w art. 18d ust. 2 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie można uznać wydatków na zakup ekspertyz, opinii, usług doradczych i usług równorzędnych, świadczonych lub wykonywanych przez podmioty inne niż jednostki naukowe w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki. Z treści opisanych we wniosku okoliczności wynika, że w związku z realizowaną działalnością badawczo-rozwojową Wnioskodawca zakupuje ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne od podmiotów niebędących jednostkami naukowymi według prawa polskiego.
Powyższe ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne są jednak niezbędne do przeprowadzenia prac badawczo-rozwojowych Wnioskodawcy a ich wykorzystanie w realizowanej działalności badawczo-rozwojowej jest potwierdzane w formie prowadzonej przez Wnioskodawcę pisemnej dokumentacji projektów badawczo-rozwojowych (tworzonej dokumentacji projektowej).
Biorąc pod uwagę przedstawione okoliczności za koszty kwalifikowane opisane w art. 18d ust. 2 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie można uznać wydatków na zakup ekspertyz, opinii, usług doradczych i usług równorzędnych, świadczonych lub wykonywanych przez podmioty wyspecjalizowane w danej dziedzinie, a które nie stanowią jednostek naukowych w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki.
Nie można zatem zgodzić się, że do kosztów kwalifikowanych opisanych w art. 18d ust. 2 pkt 3 ustawy można włączyć wydatki na zakup ekspertyz, opinii, usług doradczych i usług równorzędnych świadczonych lub wykonywanych także przez podmioty inne niż jednostki naukowe w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki. Nie pozbawia to jednak prawa Spółki do zaliczenia tych wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów przy spełnieniu warunku, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W konsekwencji stanowisko Spółki jest nieprawidłowe.
Podkreślić należy również, że norma wynikająca z art. 18d ustawy stanowi formę ulg podatkowych, które naruszają zasadę równości i powszechności opodatkowania. Tym samym powinna być interpretowana ściśle. Niedopuszczalne jest stosowanie wykładni rozszerzającej. Odnosząc się do powołanego nieprawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 26 lipca 2017r. o sygn. akt I SA/Wr 364/17, wskazać należy, że orzeczenie to nie jest wiążące dla organu podatkowego. Orzeczenie to dotyczy tylko konkretnej, indywidualnej sprawy, osadzonej w określonym stanie faktycznym i tylko w tej sprawie wydane rozstrzygnięcie jest wiążące.
W związku z tym, organy podatkowe, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów, jednak nie stosują wprost tych rozstrzygnięć także i z tego powodu, że nie stanowią one materialnego prawa podatkowego. Jednocześnie tut. organ pragnie zaznaczyć, że norma wynikająca z art. 18d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi formę ulg podatkowych, które naruszają zasadę równości i powszechności opodatkowania. Tym samym powinna być interpretowana ściśle. Niedopuszczalne jest stosowanie wykładni rozszerzającej.
Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej: z zastosowaniem art. 119a; w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku.
W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność. Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art.
53 § 1 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art.
54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.