Stanowisko Wnioskodawcy
(ostatecznie doprecyzowane w uzupełnieniu wniosku): Zdaniem Wnioskodawcy, wniesienie przez Spółkę do Spółki kapitałowej wkładu niepieniężnego w postaci Aktywów i Zabudowań (wraz z Gruntami zabudowanymi) stanowiło odpłatną dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. Dostawa Aktywów i Zabudowań (wraz z Gruntami zabudowanymi), podlega opodatkowaniu 23% stawką VAT. Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy: Ad. 1 Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, „opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług [...] podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju”.
W art. 7 ust. 1 ustawy o VAT ustawodawca wskazał, że przez dostawę towarów należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Natomiast w myśl art. 2 pkt 6 ustawy o VAT przez towar należy rozumieć „rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii”. W art. 8 ust. 1 ustawy o VAT wprowadzono natomiast negatywną definicję świadczenia usług, jako „każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 [...]”.
Mając na uwadze powyższe, aby dana czynność podlegała opodatkowaniu VAT jako odpłatna dostawa towarów powinny wystąpić następujące przesłanki: czynność dotyczy towarów, rozumianych jako rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii, podatnik dokonuje ich dostawy polegającej na przeniesieniu prawa do rozporządzania nimi jak właściciel, a dostawa ta jest dokonywana odpłatnie. Zgodnie z definicją Słownika Języka Polskiego PWN przez „rzecz” należy rozumieć m.in. „przedmiot będący czyjąś własnością” lub „materialny element otaczającego świata” (patrz. http://sjp.pwn.pl/sjp).
Wnioskodawca pragnie zauważyć, że przedmiotem aportu mogą być w szczególności budynki i/lub inne obiekty budowlane, wraz z gruntem lub ich części, które niewątpliwie stanowią elementy materialne oraz do dnia przeprowadzenia aportu będą należały do Spółki lub będzie przysługiwało jej prawo użytkowania wieczystego w odniesieniu do określonej nieruchomości gruntowej. W konsekwencji, w opinii Wnioskodawcy przedmiotem aportu będą towary w rozumieniu ustawy o VAT.
Należy zauważyć, iż Wnioskodawca dysponuje prawem do rozporządzania przedmiotem aportu jak właściciel (odnosi się to także do Działki będącej w użytkowaniu wieczystym, do której tytułem prawnym Wnioskodawcy jest użytkowanie wieczyste, na co wskazuje m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 6 października 2014 r., sygn. ITPP1/443-705/14/AJ). W wyniku planowanej transakcji dojdzie do dostawy towarów, bowiem przedmiotem wkładu niepieniężnego są wyłącznie towary w rozumieniu ustawy o VAT (tj. grunty, budynki, obiekty budowlane), w stosunku do których nastąpi przeniesienie prawa do rozporządzania jak właściciel ze Spółki na rzecz Spółki kapitałowej.
Nabywca (tj. Spółka kapitałowa) uzyska prawo do rozporządzania nimi w sensie prawnym (uzyska w stosunku do tych obiektów prawo własności/użytkowania wieczystego) oraz ekonomicznym (będzie mógł wykorzystywać je do wybranych celów i w określony sposób). W konsekwencji, z uwagi na klasyfikację planowanej czynności aportu jako dostawy towarów, w ocenie Spółki w ramach planowanej transakcji nie będzie miało miejsce świadczenie usług, gdyż zgodnie z przywoływanym już art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie, które nie stanowi dostawy towarów.
W kontekście opodatkowania VAT rozważanej czynności aportu rozstrzygnąć należy również, czy w przedmiotowej sytuacji występuje odpłatność za towary przeniesione w wyniku dokonania aportu. Wnioskodawca pragnie zaznaczyć, iż odpłatność za dostawę występuje wtedy, gdy pomiędzy dostawą a uzyskaną zapłatą istnieje określony związek. Przy czym odpłatność nie musi występować jedynie w formie pieniądza. Odpłatność może przybierać różne formy - nie jest warunkiem to, aby została ustalona lub dokonana w pieniądzu.
Odpłatnością jest zatem także np. uzyskanie/zwiększenie udziału kapitałowego wspólnika w spółce w zamian za przeniesienie na tę spółkę prawa do rozporządzania jak właściciel rzeczą będącą przedmiotem aportu, gdyż wnoszący aport uzyskuje pewną wymierną ekonomiczną korzyść w postaci udziału w majątku spółki. W ocenie Wnioskodawcy, w przypadku wniesienia aportem określonych składników majątkowych (grunty, budynki, obiekty budowalne lub ich części) w zamian za udziały o określonej wartości nominalnej, wartość tych udziałów będzie stanowić wynagrodzenie z tytułu wniesienia wkładu niepieniężnego.
W przypadku natomiast, gdyby w ramach aportu uzgodniono, że Wnioskodawca poza objęciem udziałów o określonej wartości nominalnej w Spółce kapitałowej uzyska również określoną kwotę pieniężną, suma kwoty wartości nominalnej udziałów wraz z kwotą pieniężną, którą uzyskałby Wnioskodawca stanowiłaby wynagrodzenie z tytułu dostawy Aktywów i/lub Zabudowań (wraz z Gruntami zabudowanymi) na rzecz Spółki kapitałowej w ramach aportu. Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawcy nominalna wartość udziałów objętych przez Spółkę lub ich wartość nominalna wraz z otrzymaną kwotą pieniężną będą stanowiły odpłatność za wniesiony do Spółki kapitałowej wkład niepieniężny.
W związku z tym w przedmiotowej sytuacji Wnioskodawca dokona dostawy nieruchomości, za którą uzyska zapłatę w postaci udziałów w Spółce kapitałowej oraz ewentualnie dodatkową kwotę pieniężną. Dlatego też, w opinii Wnioskodawcy wniesienie przedmiotowego wkładu niepieniężnego stanowić będzie odpłatną dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. Powyższe stanowisko potwierdzają interpretacje indywidualne wydawane przez organy podatkowe.
Przykładowo: w interpretacji indywidualnej z dnia 30 grudnia 2015 r. o sygn. ILPP1/4512-1-763/15-4/UG, wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, stwierdzono, że: „Pojęcie >>dostawa towarów<< w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, np.: sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.”; w interpretacji indywidualnej z dnia 22 grudnia 2015 r. o sygn. ILPP1/4512-1-738/15-4/NS, wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, stwierdzono, że: „[...] budynki spełniają definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a ich sprzedaż stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy. [...] W sytuacji zatem, gdy przedmiotem aportu są towary w rozumieniu powołanego wyżej przepisu i gdy czynność ta prowadzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel, mamy do czynienia z odpłatną dostawą w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.”; w interpretacji indywidualnej z dnia 16 grudnia 2015 r. o sygn. ILPP2/4512-1-714/15-4/AD, wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, stwierdzono, że: „Wniesienie aportu rzeczowego do spółki prawa handlowego lub cywilnego – w zależności od tego co jest jego przedmiotem - spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów lub odpłatnego świadczenia usług, a tym samym w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy, uznawane jest za sprzedaż.”; w interpretacji indywidualnej z dnia 11 grudnia 2015 r. o sygn. IPPP3/4512-878/15-4/RM, wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, organ odstąpił od uzasadnienia i zgodził się ze stanowiskiem podatnika, zgodnie z którym: „Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawcy nominalna wartość udziałów uzyskana przez Spółkę lub ich wartość nominalna wraz z określoną kwotą pieniężną będą stanowiły odpłatność za wniesiony do Spółki kapitałowej wkład niepieniężny.
W związku z tym, w przedmiotowej sytuacji Wnioskodawca dokona dostawy nieruchomości, za którą uzyska zapłatę w postaci udziałów w Spółce kapitałowej oraz ewentualnie dodatkową kwotę pieniężną.
Dlatego też, w opinii Wnioskodawcy wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci Zespołu parkowo-pałacowego stanowić będzie odpłatną dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT.”; w interpretacji indywidualnej z dnia 23 września 2015 r. o sygn. IBPP2/4512-625/15/AB, wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, stwierdzono, że: „Zatem wniesienie aportu (wkładu niepieniężnego) w postaci nieruchomości do spółki prawa handlowego spełnia definicję dostawy towarów w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.”; w interpretacji indywidualnej z dnia 2 czerwca 2015 r. o sygn. IPTPP2/4512-222/15-3/AJB, wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi, stwierdzono, że: „Czynność wniesienia aportu (w zależności od jego przedmiotu) może zatem spełniać przesłanki uznania jej za dostawę towarów w myśl art. 7 (przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel) lub za świadczenie usług w świetle art. 8 (każde świadczenie, które nie jest dostawą towarów, w szczególności przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych).” Zdaniem Wnioskodawcy, wniesienie przez Spółkę do Spółki kapitałowej wkładu niepieniężnego w postaci Aktywów i Zabudowań (wraz z Gruntami zabudowanymi) stanowiło odpłatną dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT.
Ad. 2 Zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT stawka podatku wynosi aktualnie 23%. Przedmiotowa stawka VAT znajduje zastosowanie w przypadku każdej dostawy towarów oraz każdego świadczenia usług, za wyjątkiem przypadków, dla których w ustawie lub przepisach wykonawczych określono inną stawkę, jak również dla których ustawa przewiduje zwolnienie z opodatkowania. Przedmiotem aportu będą m.in. Grunty zabudowane, wraz z usytuowanymi na nich budynkami oraz innymi obiektami budowlanymi.
Zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, „W przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu”. W ocenie Wnioskodawcy, zgodnie z powyższym przepisem, dostawa całej działki, na której położony jest dany budynek, budowla, lub ich części, powinna zostać opodatkowana stawką VAT właściwą dla dostawy przedmiotowego budynku, budowli lub ich części.
Aport Aktywów jako czynność dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia Zgodnie z przepisem art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, od podatku od towarów i usług zwalnia się „dostawę nieruchomości lub jej części, z wyjątkiem gdy: dostawa jest dokonywania w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim, pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata”.
Z kolei zgodnie z definicją określoną w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się „oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich: wybudowaniu lub ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej”.
Biorąc pod uwagę powyższe przepisy, Wnioskodawca pragnie zauważyć, iż samo wzniesienie Aktywów na Gruntach zabudowanych i oddanie ich do użytkowania (wprowadzenie do ewidencji środków trwałych) nie powinno być klasyfikowane jako ich pierwsze zasiedlenie, nie doszło bowiem do oddania Aktywów do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Samo przyjęcie do użytkowania wybudowanych przez Spółkę Aktywów oraz ich wprowadzenie do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych Wnioskodawcy nie jest czynnością opodatkowaną.
W takim przypadku pierwsze zasiedlenie będzie miało miejsce dopiero w przypadku, gdy wybudowany lub zmodernizowany składnik majątku zostanie zbyty lub oddany do używania w ramach czynności opodatkowanej (np. oddany w najem) na rzecz innego podmiotu.
Wnioskodawca pragnie także podkreślić, że powyższe stanowisko potwierdzające, że na skutek zakończenia przez podatnika procesu budowlanego w odniesieniu do budynków czy budowli nie dochodzi do ich pierwszego zasiedlenia w rozumieniu ustawy o VAT znajduje potwierdzenie w wydawanych interpretacjach indywidualnych, m.in.: interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 11 sierpnia 2015 r., sygn. IPTPP3/4512-129/15-7/BJ; interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 23 września 2014 r., sygn. IBPP1/443-613/14/MG; interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 28 sierpnia 2014 r., sygn. IPPP2/443-516/14-2/KBr; interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 2 maja 2014 r., sygn. ILPP2/443- 57/14-4/SJ.
Ponadto, jak wskazuje się w literaturze: „W świetle brzmienia omawianego przepisu z pierwszym zasiedleniem nie będziemy mieli do czynienia w przypadku zamknięcia procesu budowlanego, jeżeli nie dojdzie do wydania budynku pierwszemu użytkownikowi w wykonaniu czynności opodatkowanej. W sytuacji, kiedy dochodzi do oddania budynku pierwszemu użytkownikowi, który jest jednocześnie pierwszym właścicielem budynku (inwestorem), zgodnie z art. 2 pkt 14 VATU nie dojdzie do pierwszego zasiedlenia.
Z pierwszym zasiedleniem (a więc dostawą opodatkowaną VAT) będziemy mieli do czynienia dopiero wówczas, gdy inwestor taki zbędzie przedmiotowy budynek na rzecz podmiotu trzeciego lub przekaże taki budynek w ramach najmu lub podobnej czynności”. (J. Martini, P. Skorupa, M. Wojda, VAT Komentarz., wyd. 1, Warszawa 2014, LEGALIS 2014). Do analogicznych wniosków doszedł także Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z dnia 23 stycznia 2015 r., sygn. I SA/Kr 1767/14, w którym orzeczono, że: „Pierwsze zasiedlenie będzie miało natomiast miejsce wówczas, gdy wybudowany lub zmodernizowany obiekt zostanie sprzedany lub np. oddany w najem, dzierżawę, leasing.
Zarówno sprzedaż, jak i najem, dzierżawa, leasing są bowiem czynnościami podlegającymi opodatkowaniu”. Możliwość rezygnacji ze zwolnienia z opodatkowania w odniesieniu do Zabudowań Wnioskodawca pragnie zauważyć, że konkluzje w zakresie dostawy w ramach pierwszego zasiedlenia w odniesieniu do Aktywów przedstawione powyżej nie znajdą zastosowania do Zabudowań. Zabudowania znajdujące się na Działce będącej w użytkowaniu wieczystym zostały bowiem przez Wnioskodawcę nabyte w ramach czynności opodatkowanej VAT. W świetle powyższego należy zatem stwierdzić, iż dostawa Zabudowań nie będzie dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia, bowiem do nabycia Zabudowań doszło w 1994 roku.
Ponadto, pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą Zabudowań upłynie okres dłuższy niż 2 lata. Zatem w świetle przytoczonego art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, dostawa Zabudowań podlegać będzie zwolnieniu z opodatkowania VAT.
Jednakże w myśl art. 43 ust. 10 ustawy o VAT podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części: są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni; złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla nich nabywcy Naczelnikowi Urzędu Skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.
Mając na uwadze okoliczności wskazane w opisie zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku a zatem fakt, że: Wnioskodawca oraz Spółka kapitałowa będą na moment dokonania transakcji aportu zarejestrowani jako czynni podatnicy VAT oraz w przypadku potwierdzenia kwalifikacji przeniesienia Zabudowań jako czynność zwolnioną z opodatkowania na gruncie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT Wnioskodawca oraz Spółka kapitałowa złożą do właściwego Naczelnika Urzędu Skarbowego zgodnego oświadczenia, że wybierają opodatkowanie dostawy Zabudowań. Wnioskodawca uważa, że będzie uprawniony do rezygnacji z przysługującego mu prawa do zwolnienia.
Wnioskodawca stoi zatem na stanowisku, że dostawa Aktywów (wraz z Gruntami zabudowanymi) dokonana zostanie w ramach pierwszego zasiedlenia, a zatem przedmiotowy wkład niepieniężny nie będzie podlegał zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Natomiast w odniesieniu do Zabudowań znajdzie co prawda zastosowanie zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Jednak w związku z faktem, że w opisanym zdarzeniu przyszłym spełnione zostaną warunki uregulowane w art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, dostawa Zabudowań także będzie podlegać opodatkowaniu VAT.
Brak możliwości zastosowania zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT w odniesieniu do Aktywów oraz Zabudowań Do przedmiotowego aportu nie znajdzie także zastosowania art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, zgodnie z którym zwalnia się z opodatkowania podatkiem VAT „dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że: w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów”.
Aby podatnik mógł skorzystać z powyższego zwolnienia konieczne jest łączne spełnienie warunków wskazanych w pkt a i b powołanego przepisu, a zatem: i) w stosunku do poszczególnych składników majątku nie przysługiwało mu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego oraz ii) nie dokonywał on ulepszeń w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego lub dokonał ulepszeń o wartości niższej niż 30% wartości początkowej danego składnika majątku.
Na takie rozumienie powyższego przepisu wskazują przedstawiciele doktryny, np.: „Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10a VATU zwalnia się z opodatkowania VAT dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10. Ustawodawca wprowadza jednak dwa warunki, które muszą być spełnione łącznie, aby możliwe było zastosowanie zwolnienia […]”. (J. Martini, P. Skorupa, M. Wojda, VAT Komentarz., wyd. 1, Warszawa 2014, LEGALIS 2014).
Powyższa teza znajduje także potwierdzenie w wydawanych interpretacjach indywidualnych, a jako przykłady można wskazać: interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 12 maja 2015 r., sygn. IPPP1/4512-203/15-2/JL, w której organ, odstępując od uzasadnienia, zgodził się ze stanowiskiem podatnika, zgodnie z którym: „Aby zastosować zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, dostawa budynków, budowli lub ich części nie może być objęta zwolnieniem przewidzianym w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, a ponadto spełnione muszą być łącznie następujące warunki [...]”.; interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 19 września 2014 r., sygn. IBPP1 /443-674/14/AZb, w której organ stwierdził, że: „Dla zastosowania zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT konieczne jest łączne spełnienie obu warunków wynikających z tego przepisu”.; interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 28 lutego 2014 r., sygn. ITPP1/443-1263/13/MS, w której organ, odstępując od uzasadnienia, zgodził się ze stanowiskiem podatnika, zgodnie z którym: „Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, zwalnia się z VAT także [...] W celu zastosowania ww. zwolnienia konieczne jest łączne spełnienie obydwu z ww. przesłanek”.
Ze względu na to, że jak - wskazano w opisie zdarzenia przyszłego - Wnioskodawcy przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z wybudowaniem Aktywów (tj. zarówno od wydatków inwestycyjnych dotyczących wytworzenia Aktywów oraz ich późniejszych ulepszeń), przesłanka z art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. a ustawy o VAT nie została spełniona, a zatem zwolnienie z ww. przepisu nie znajdzie zastosowania.
W odniesieniu z kolei do przeniesienia Zabudowań należy wskazać, że skoro ich dostawa – co do zasady - objęta jest zwolnieniem wskazanym w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, a jedynie Wnioskodawca oraz Spółka kapitałowa zrezygnuje z prawa do skorzystania z tego zwolnienia, transakcja aportu również w tej części nie może korzystać ze zwolnienia uregulowanego w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.
Ponadto, ustawa o VAT przewiduje także możliwość zastosowania obniżonych stawek podatku - a zatem stawki 7% i 5% - dla niektórych towarów i usług, które są w sposób enumeratywny wymienione w załącznikach do ustawy - odpowiednio w załączniku nr 3 oraz w załączniku nr 10. Jednak w katalogu towarów, których dostawa może korzystać z preferencyjnych stawek podatkowych nie została wymieniona kategoria towarów, do których można by zakwalifikować Aktywa oraz Zabudowania (wraz z Gruntami zabudowanymi), będące przedmiotem aportu.
Ponadto, Wnioskodawca pragnie wskazać, że Aktywa ani Zabudowania nie powinny zostać klasyfikowane jako obiekty budowlane zaliczone do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, do dostawy których zastosowanie mogłaby mieć stawka 7%. Aktywa ani Zabudowania nie stanowią bowiem i) obiektów budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, ii) lokali mieszkalnych w budynkach mieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych.
W konsekwencji, skoro: w odniesieniu do zbycia Aktywów nie zostały spełnione przesłanki uprawniające do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania na gruncie art. 43 ust. l pkt 10 oraz art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT; w odniesieniu do zbycia Zabudowań zastosowanie mogłoby znaleźć zwolnienie z opodatkowania z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, jednakże Wnioskodawca i Spółka kapitałowa zamierzają skorzystać z uprawnienia wskazanego w art. 43 ust. 10 ustawy o VAT i wybrać opodatkowanie dostawy Zabudowań; Aktywa oraz Zabudowania nie należą do żadnej z kategorii towarów wymienionych w załącznikach nr 3 oraz nr 10 do ustawy o VAT wskazujących na towary i usługi, dla których stawka podatku wynosi odpowiednio 7% i 5% dostawa Aktywów oraz Zabudowań (wraz z Gruntami zabudowanymi) powinna być opodatkowana według zasad ogólnych.
Dostawa Aktywów i Zabudowań (wraz z Gruntami zabudowanymi) podlega opodatkowaniu 23% stawką VAT. Mając na uwadze rozstrzygnięcie zawarte w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 12 czerwca 2018 r., sygn. akt I SA/Łd 763/16, stwierdza się, że stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.
Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku ww. orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.
Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również: przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie; wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione; wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej; wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta; ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego; oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste; zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6. Pojęcie towaru ustawodawca zdefiniował w art. 2 pkt 6 ustawy.
Zgodnie z zapisem zawartym w tym przepisie, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Pojęcie „dostawa towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, obejmuje więc wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, np.: sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.
W myśl przepisu art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…). Zarówno dostawa towarów jak i świadczenie usług mieszczą się w definicji sprzedaży, określonej w art. 2 pkt 22 ustawy, według której sprzedaż to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów. Aport to wkład na utworzenie lub powiększenie majątku spółki, który daje prawo do udziału w jej zyskach.
Przedmiotem aportu mogą być pieniądze (aport pieniężny), rzeczy lub prawa (aport rzeczowy) oraz umiejętności, kompetencje techniczne czy zawodowe. Czynność wniesienia aportu (w zależności od jego przedmiotu) może spełniać przesłanki uznania jej za dostawę towarów w myśl art. 7 (przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel) lub za świadczenie usług w świetle art. 8 (każde świadczenie, które nie jest dostawą towarów, w szczególności przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych). Pozostaje więc konieczność rozstrzygnięcia, czy transakcja ta jest odpłatna, czy nieodpłatna. W związku z wniesieniem wkładu do spółki realizują się dwa rodzaje świadczeń ekonomicznych.
Z jednej strony wnoszący wkład (aport) przenosi na spółkę, do której dokonuje wkładu, prawo do rozporządzania określonymi składnikami majątku, w zamian za co otrzymuje pewne uprawnienia (udziały), które posiadają określoną wartość. Wskazać należy, że z odpłatnością za dostawę towarów lub świadczenie usług mamy do czynienia w sytuacji, gdy pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usługi a zapłatą istnieje adekwatny związek. Odpłatność może przybierać różne formy – nie jest warunkiem to, aby została ustalona lub dokonana w pieniądzu. Odpłatnością jest więc także np. otrzymanie udziałów spółki, w związku z którym wnoszący aport uzyskuje pewną, wymierną korzyść.
W związku z powyższymi przepisami, wniesienie aportu w postaci nieruchomości do spółki spełnia warunki odpłatności. W szczególności, w przypadku aportu: mamy do czynienia ze stosunkiem prawnym wspólnika ze spółką, do której wnoszony jest aport; istnieje bezpośredni związek pomiędzy danym świadczeniem a otrzymanym wynagrodzeniem (w formie udziałów), będącym świadczeniem wzajemnym; wynagrodzenie otrzymywane w zamian za wniesienie aportu w postaci udziałów posiada określoną wartość ekonomiczną.
W świetle wskazanych wyżej przepisów, należy stwierdzić, że wniesienie aportu - wkładu niepieniężnego w postaci nieruchomości do spółki kapitałowej spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów, zawartej w art. 5 ust. 1 ustawy, a tym samym w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy uznawane jest za sprzedaż, ponieważ dostawa ta odbywa się za wynagrodzeniem - wniesienie aportu spełnia przymiot odpłatności, istnieje bowiem bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów a otrzymanym wynagrodzeniem w formie udziałów, a jej efektem jest przeniesienie na inny podmiot prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel.
W konsekwencji, czynność wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci nieruchomości do spółki kapitałowej stanowi odpłatną dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pk1 w związku z art. 7 ust. 1 ustawy. Zatem, stanowisko Wnioskodawcy odnośnie pytania nr 1 jest prawidłowe.
Podstawowa stawka podatku VAT, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Jednocześnie, zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110 wynosi 23%. Jednakże, zarówno w treści ustawy, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewiduje dla niektórych czynności obniżone stawki lub zwolnienie od podatku.
Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m. in. w art. 43 ustawy. I tak, w myśl art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy: dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim, pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata. Zatem z powyższych przepisów wynika, że dostawa nieruchomości, spełniających określone w przepisach warunki, może korzystać ze zwolnienia od podatku VAT.
Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia nie minęły co najmniej dwa lata. Zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich: wybudowaniu lub ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.
W przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.
Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że: w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.
Warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b ustawy – zgodnie z zapisem art. 43 ust. 7a ustawy – nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat. W przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu, o czym stanowi art. 29a ust. 8 ustawy. Wobec powyższego przy sprzedaży budynków lub budowli, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług.
Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony.
Stosownie do art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części: są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni; złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.
Treść oświadczenia musi również zawierać, zgodnie z art. 43 ust. 11 ustawy: imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy; planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części; adres budynku, budowli lub ich części. Tak więc, ustawodawca daje podatnikom, dokonującym dostawy budynków, budowli lub ich części, objętych na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy zwolnieniem od podatku, po spełnieniu warunków określonych w art. 43 ust. 10 i 11 ustawy, możliwość zrezygnowania z tego zwolnienia i opodatkowania dostawy na zasadach ogólnych.
W przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – do zastosowania zwolnienia dla dostawy nieruchomości wynikające z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy. Według art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.
Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.
Jak wskazano wyżej, aby zastosować zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.: towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania, przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.
Niespełnienie jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy. W myśl art. 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz.U. z 2013 r., poz. 1409, z późn. zm.) ilekroć w ustawie jest mowa o: obiekcie budowlanym - należy przez to rozumieć: budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, obiekt małej architektury.
Jak stanowi art. 3 pkt 2 ww. ustawy – przez budynek należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.
Przez budowlę należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową (art.
3 pkt 3 cyt. ustawy). Stosownie do art. 3 pkt 3a ww. ustawy, przez obiekt liniowy - należy rozumieć obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności droga wraz ze zjazdami, linia kolejowa, wodociąg, kanał, gazociąg, ciepłociąg, rurociąg, linia i trakcja elektroenergetyczna, linia kablowa nadziemna i umieszczona bezpośrednio w ziemi, podziemna, wał przeciwpowodziowy oraz kanalizacja kablowa, przy czym kable w niej zainstalowane nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego.
Zgodnie z art. 3 pkt 9 ustawy Prawo budowlane, przez urządzenia budowlane należy rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki. W tym miejscu należy wskazać, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w orzeczeniu z dnia 12 czerwca 2018 r., sygn. akt I SA/Łd 763/16 stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie, jakkolwiek nie ze wszystkich powodów w niej wskazanych.
Rozpoznawana skarga opiera się na dwóch zarzutach dotyczących prawa materialnego, a mianowicie dopuszczeniu się przez organ interpretacyjny błędu wykładni art. 2 pkt 14 ustawy o VAT zawartego w pojęcia "pierwszego zasiedlenia", i co za tym idzie w konsekwencji dopuszczeniu się błędu wykładni art. 43 ust. 1 pkt 10 cytowanej ustawy na skutek przyjęcia, że dostawa Aktywów wraz z Gruntami zabudowanymi, na których są posadowione będzie korzystała ze zwolnienia z opodatkowania.
Sąd przypominał, że sąd rozpoznający przedmiotową skargę 4 września 2016 r. zawiesił postępowanie sądowoadministracyjne z uwagi na zagadnienie prawne, które było przedmiotem pytania prejudycjalnego NSA zawartego w postanowieniu z 23 lutego 2016 r., sygn. I FSK 1573/14 dotyczące zgodności regulacji art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT z art. 135 ust. 1 lit. j Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę uznał ,że rozstrzygnięcie tego zagadnienia ma kluczowe znacznie dla sądowej kontroli wydanego aktu.
W związku z wyrokiem TSUE z 16 listopada 2017 r. w sprawie C-308/16, w który Trybunał wypowiedział się w powołanej kwestii, 6 kwietnia 2018 r. sąd podjął zawieszone postępowanie. Sąd podkreślił, iż przyjęcie stanowiska Trybunału nakazuje skonstatować, że co do zasady przepisy krajowe są sprzeczne z regulacjami Dyrektywy 112, które uzależniają zwolnienie od podatku VAT dostawy budynków od spełnienia warunku, zgodnie z którym pierwsze zasiedlenie tych budynków będzie miało miejsce tylko wtedy gdy następuje w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu.
Jednakże w dalszej kolejności Sąd odwołał się poglądów zawartych w orzecznictwie TSUE wskazując, że organy państwa członkowskiego w żadnym wypadku nie mogą powoływać się na bezpośrednią skuteczność dyrektywy wobec osób fizycznych i prawnych i nakładać na nie - przez stosowanie wykładni zgodnej z celami dyrektywy - obowiązków z niej wynikających, które jednak nie zostały określone lub zostały niewłaściwie określone w przepisach krajowych (orzeczenia ETS z dnia 19 stycznia 1982 r. w sprawie Ursula Becker, 8/81 i z dnia 8 października 1987 r. w sprawie Kolpinguis Nijmegen, 80/86).
Prawo do bezpośredniego stosowania dyrektywy z pominięciem przepisów krajowych nie może być wykorzystywane przez organy państwa w celu ograniczenia praw wynikających z przepisów krajowych. Na tych organach bowiem spoczywa obowiązek prawidłowej i pełnej implementacji norm wspólnotowych. Podatnik zaś nie może ponosić negatywnych konsekwencji w przypadku stosowania jednoznacznych w swej treści przepisów ustawy krajowej, które na skutek wadliwej implementacji norm dyrektywy, są niezgodne z dyrektywą.
Sąd stwierdził, że w wydanym akcie brak jest odniesienia się organu do sytuacji w jakiej znalazła się strona stosując się wprost do przepisów prawa krajowego, które według jej oceny, do chwili wydania orzeczenia przez Trybunał nie były traktowane jako ewidentnie niezgodne z prawem wspólnotowym, a wręcz odwrotnie ich wykładnia językowa nie powodowała żadnych wątpliwości co do rozumienia pierwszego zasiedlenia. Ze zrozumiałych względów organ uczynić tego nie mógł albowiem na dzień wydania interpretacji wskazane orzeczenie TSUE nie było jeszcze podjęte.
Zdaniem Sądu, ponownie rozpoznając wniosek Spółki wraz ze stanowiskiem strony w nim wyrażonym, co do zasadności przyjęcia, iż wnoszony aport Aktywów do innej spółki kapitałowej, opisany w stanie faktycznym, będzie opodatkowany stawką 23% VAT organ uwzględni w swym stanowisku przedstawione rozważania sądu dotyczące zakazu stosowania wobec podatnika prounijnej wykładni przepisów ustawy o VAT i przez to nakładania na stronę obowiązków nieprzewidzianych wprost w prawie krajowym, stosując się do których opiera swoje stanowisko w przedmiocie opodatkowania aportu Aktywów do innej spółki. Mając na uwadze ww. wyrok WSA należy wskazać, co następuje.
Zauważyć należy, że we wniosku ORD-IN Wnioskodawca we własnym stanowisku uważał, że samo wzniesienie Aktywów na Gruntach zabudowanych i oddanie ich do użytkowania (wprowadzenie do ewidencji środków trwałych) nie powinno być klasyfikowane jako ich pierwsze zasiedlenie, nie doszło bowiem do oddania Aktywów do użytkowania w wykonaniu czynności podlegającej opodatkowaniu. Samo przyjęcie do użytkowania wybudowanych przez Spółkę Aktywów oraz wprowadzenie do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych Wnioskodawcy nie jest czynnością opodatkowaną.
W takim przypadku pierwsze zasiedlenie będzie miało miejsce dopiero w przypadku, gdy wybudowany lub zmodernizowany składnik majątku zostanie zbyty lub oddany do użytkowania w ramach czynności opodatkowanej (np. oddany w najem) na rzecz innego podmiotu. Powyższe należy uznać za przejaw woli Wnioskodawcy do skorzystania z krajowej wykładni pojęcia „pierwsze zasiedlenie”.
W związku z powyższym należy stwierdzić, że jeżeli podatnik stosuje się do dyspozycji wadliwie transponowanej normy krajowej, uznając, że jest ona dla niego korzystniejsza, brak jest podstaw do dokonywania wykładni prounijnej tej normy, prowadzącej do wykładni contra legem i nakładania na obywatela obowiązków wynikających tylko z samej dyrektywy. Ponieważ w przedmiotowej sprawie Wnioskodawca oparł swoje stanowisko na przepisach prawa krajowego, tut.
Organ dokonał rozstrzygnięcia z uwzględnieniem definicji pierwszego zasiedlenia wynikającej z art. 2 pkt 14 ustawy o podatku od towarów i usług Z opisu sprawy wynika, że na gruntach będących własnością Spółki oraz na działce będącej w użytkowaniu wieczystym Wnioskodawca wzniósł, budynki i inne obiekty, zwane „Aktywami”. Aktywa nie były przez Wnioskodawcę udostępniane na rzecz innych podmiotów, w szczególności w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu (umowa najmu, umowa dzierżawy) Aktywa wykorzystywane były w prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej, Zatem w stosunku do Aktywów nie nastąpiło pierwsze zasiedlenie w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy.
Zatem w rozpatrywanym przypadku nie znajdzie zastosowania zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. W związku z tym należy rozważyć przesłanki zawarte w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy. Z przepisu tego wynika, że prawo do zwolnienia przysługuje wówczas, gdy w stosunku do obiektów będących przedmiotem sprzedaży nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, oraz dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ulepszenie tych obiektów, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.
Powyższy przepis wskazuje, że ww. warunki muszą zostać spełnione łącznie, aby sprzedaż budynków, budowli lub ich części mogła korzystać ze zwolnienia od podatku VAT. W przedmiotowej sprawie przesłanki wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy również nie zostały spełnione, ponieważ Wnioskodawca miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych dotyczących wytworzenia Aktywów. Zatem, wniesienie aportem wymienionych we wniosku Aktywów nie będzie korzystało ze zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.
Ponieważ w odniesieniu do wniesionych aportem wymienionych we wniosku Aktywów nie zaistnieją przesłanki umożliwiające zastosowanie zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy, należy rozpatrzyć warunki do zastosowania zwolnienia dla dostawy ww. Aktywów wynikające z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy. W przedmiotowej sprawie przesłanki wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy również nie zostały spełnione, ponieważ Wnioskodawca miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych dotyczących wytworzenia Aktywów.
Wobec powyższego, ww. wniesienie aportem Aktywów podlega opodatkowaniu 23% stawką podatku VAT, zgodnie z art. 41 ust. 1, w związku z art. 146a pkt 1 ustawy. W konsekwencji, również wniesienie aportem gruntu, na którym znajdują się budynki i budowle - Aktywa, w myśl art. 29a ust. 8 ustawy, podlega opodatkowaniu 23% stawką podatku VAT. Natomiast, w stosunku do Zabudowań tj. baraku murowanego pierwsze zasiedlenie w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy miało miejsce w momencie jego dostawy (w 1994 r.) na rzecz Wnioskodawcy, która była transakcją opodatkowaną VAT i od pierwszego zasiedlenia do dnia wniesienia ich aportem upłynął okres dłuższy niż 2 lata.
Zatem, należy stwierdzić, że wniesienie aportem wymienionych we wniosku Zabudowań, będzie korzystało ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. W konsekwencji, również wniesienie aportem gruntu, na którym znajdują się Zabudowania, w myśl art. 29a ust. 8 ustawy, korzystają ze zwolnienia od podatku. Przy czym należy wskazać, iż Wnioskodawca przedstawiając na jakich działkach posadowione są budynki (i-ewentualnie budowla), wymienił wśród nich parkingi samochodowe i place manewrowe. Ponadto, Wnioskodawca wskazał, że na wszystkich działkach opisanych we wniosku znajduje się ogrodzenie. W ocenie tut.
Organu parkingi samochodowe, place manewrowe i ogrodzenie stanowią urządzenia budowlane. Należy wskazać, iż zgodnie z Prawem budowlanym ww. obiekty nie mieszczą się w definicji budowli. Ustawodawca nie wymienia bowiem ogrodzenia, parkingu i placu manewrowego wśród budynków czy budowli. Place i ogrodzenia umieszcza natomiast w katalogu urządzeń budowlanych, określonych odrębnie od budowli. A zatem, w myśl powyższych przepisów Prawa budowlanego, parkingi samochodowe, place manewrowe oraz ogrodzenie stanowią odmienny rodzaj obiektu niż budowle czy budynki zdefiniowane w ww. ustawie.
Urządzenia budowlane stanowią urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, nie są to samodzielne budowle zdefiniowane w art. 3 pkt 3 ww. ustawy Prawo budowlane, które uznaje się za towar na gruncie podatku od towarów i usług. Jednakże urządzenia te należy traktować, jako elementy przynależne do budynku i opodatkować łącznie z tym budynkiem, z którym są powiązane, a tym samym należy przypisać stawkę właściwą dla sprzedawanego obiektu budowlanego.
Brak jest podstaw do stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów w zakresie stawki podatku VAT dla ww. urządzeń w oderwaniu od budynków, do których przynależą, gdyż w świetle obowiązujących przepisów nie mają one samodzielnego bytu. Parkingi i place manewrowe, jak wskazano we wniosku, zapewniają komunikację wewnętrzną. Natomiast, ogrodzenie położone jest na wszystkich działkach opisanych we wniosku. Zatem, przyjąć należy, iż „przynależą” one do wszystkich budynków i budowli, wymienionych we wniosku.
W związku z tym, iż przedmiotem aportu będą budynki i budowle - Aktywa, których wniesienie aportem podlega opodatkowaniu 23% stawką podatku VAT, zgodnie z art. 41 ust. 1, w związku z art. 146a pkt 1 ustawy, to wniesienie aportem urządzeń budowalnych związanych z tymi budynkami i budowlami - Aktywami, podlega opodatkowaniu 23% stawką podatku VAT.
Przedmiotem aportu będą również budynki i budowle – Zabudowania, których wniesienie aportem podlega zwolnieniu z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zatem wniesienie aportem urządzeń budowalnych związanych z tymi budynkami i budowlami - Zabudowaniami, podlega zwolnieniu z opodatkowania podatkiem VAT Przy czym, we wniosku Wnioskodawca wskazał, że w odniesieniu do przeniesienia składników majątku, w stosunku do których zastosowanie znajdzie zwolnienie z opodatkowania, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, Wnioskodawca i Spółka kapitałowa zamierzali zrezygnować z ww. zwolnienia i wybrać opodatkowanie.
Zatem, w zakresie budynków i budowli, co do których Wnioskodawca i Spółka kapitałowa, przed dniem dokonania aportu, złożyli właściwemu dla Spółki kapitałowej naczelnikowi urzędu skarbowego oświadczenie, że rezygnują ze zwolnienia i wybierają opodatkowanie dostawy, wniesienie ich aportem (dostawa) podlega opodatkowaniu według stawki 23%. W związku z powyższym, na podstawie art. 29a ust. 8 ustawy, opodatkowaniu stawką 23% podlega także grunt, z którym ww. budynki i budowle są związane. Należy również wskazać, że wniesienie aportem urządzeń budowlanych w takiej części, w jakiej są związane z budynkami i budowlami w stosunku do których wybrano opcję opodatkowania, jest opodatkowane stawką 23%.
Podsumowując, zgodnie z prawomocnym wyrokiem WSA w Łodzi z dnia 12 czerwca 2018 r., sygn. akt I SA/Łd 763/16, należy stwierdzić, że wniesienie aportem: Zabudowań (budynki i budowle, urządzenia budowalne związane z tymi budynkami i budowlami, a także grunt, z którym ww. budynki i budowle są związane), co do których Wnioskodawca i Spółka kapitałowa, przed dniem dokonania aportu, złożyli właściwemu dla Spółki kapitałowej naczelnikowi urzędu skarbowego oświadczenie, że rezygnują ze zwolnienia i wybierają opodatkowanie dostawy oraz Aktywów (budynki i budowle, urządzenia budowalne związane z tymi budynkami i budowlami, a także grunt, z którym ww. budynki i budowle są związane) podlega opodatkowaniu 23% stawką podatku VAT, zgodnie z art. 41 ust. 1, w związku z art. 146a pkt 1 ustawy.
Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.
Końcowo należy jednak zwrócić uwagę, że w związku z rozstrzygnięciem zawartym w orzeczeniu TSUE w sprawie C-308/16 Kozuba Premium Selection, Wnioskodawca ma prawo do zastosowania obowiązujących norm prawa krajowego albo może bezpośrednio zastosować przepisy Dyrektywy z uwzględnieniem wykładni pojęcia pierwszego zasiedlenia przedstawionego w orzecznictwie sądowym, w tym w wyroku C-308/16. Niniejszą interpretacją załatwiono wniosek w zakresie ustalenia czy wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej stanowić będzie odpłatną dostawę towarów i zastosowania do dostawy aktywów i zabudowań stawki podatku 23%.
Wniosek w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania wniesienia wkładu niepieniężnego i ustalenia, czy uzyskana kwota zapłaty w formie udziałów jest kwotą brutto został załatwiony interpretacją Nr 1061-IPTPP3.4512.88.2016.3.BM. Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.
Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Wydając przedmiotową interpretację tut. Organ oparł się na wynikającym z treści wniosku opisie sprawy.
W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy oraz zmiany stanu prawnego, wydana interpretacja traci swą aktualność. Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej: z zastosowaniem art. 119a; w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.
Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w … w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).
Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art.
54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.