INTERPRETACJA INDYWIDUALNA Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.) oraz zgodnie z art. 223 Ustawy z 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.
U. z 2016 r. poz. 1948 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 20 grudnia 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 1678/17 (data wpływu prawomocnego orzeczenia i zwrot akt 17 września 2021 r.) oraz wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 czerwca 2021 r. sygn. akt I FSK 1520/18 (data wpływu orzeczenia 6 sierpnia 2021 r.) stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 22 grudnia 2016 r. (data wpływu 28 grudnia 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia w całości podatku naliczonego związanego z wydatkami poniesionymi na realizację projektu - jest prawidłowe.
UZASADNIENIE 28 grudnia 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia w całości podatku naliczonego związanego z wydatkami poniesionymi na realizację projektu. Dotychczasowy przebieg postępowania: Po analizie wniosku Strony, 19 stycznia 2017 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów wydał interpretację indywidualną nr 1462-IPPP1.4512.1073.2016.1.MP, w której stanowisko Strony uznane zostało za nieprawidłowe.
Organ wskazał, że chociaż celem wskazanego przez Wnioskodawcę projektu jest stworzenie wynalazku możliwego do zastosowania komercyjnego i zarobkowego wykorzystania tego rozwiązania, to częściowo wiąże się on również z realizacją zadań statutowych Wnioskodawcy, poprzez prezentowanie wyników badań na konferencjach naukowych i technicznych, publikowanie w czasopismach naukowych lub rozpowszechnianie za pośrednictwem oprogramowania bezpłatnego lub oprogramowania z licencją otwartego dostępu do uzyskanych wyników badań. Tym samym, realizacja projektu wpisuje się zarówno w ramy działalności gospodarczej jak również działalności statutowej (niegospodarczej).
W związku z powyższym, Wnioskodawcy nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją opisanego projektu w pełnej wysokości. W przypadku zakupów towarów i usług wykorzystywanych przez Wnioskodawcę zarówno do celów działalności gospodarczej jak i do celów pozostających poza taką działalnością, których przypisanie w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, Wnioskodawca powinien dokonać wyliczenia kwoty podatku naliczonego zawartego w cenie nabycia towarów i usług, zgodnie z zasadami określonymi w art. 86 ust. 2a-2h ustawy.
Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z 19 stycznia 2017 r. znak: 1462-IPPP1.4512.1073.2016.1.MP złożył skargę z 28 marca 2017 r. (data wpływu skargi do Organu 3 kwietnia 2017 r.) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 20 grudnia 2017 r. sygn. III SA/Wa 1678/17 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. Zdaniem Sądu, analiza stanu faktycznego opisanego przez Wnioskodawcę we wniosku nie uprawniała do uznania, jak uczynił to organ, że realizacja projektu wpisuje się zarówno w ramy działalności gospodarczej jak również działalności statutowej - niegospodarczej.
W ocenie Sądu, Organ interpretacyjny uznał bowiem poboczne czynności wykonywane w procesie komercjalizacji, mające na celu wyłącznie promocję wyników projektu w celach komercyjnych i zwiększenie dofinansowania, za ogólną działalność badawczą uczelni, związaną z działalnością zwolnioną z podatku od towarów i usług. W konsekwencji doprowadziło to do błędnego zastosowania przepisów dotyczących prawa do odliczania podatku naliczonego przy zakupach towarów i usług dokonywanych przez Wnioskodawcę w ramach realizacji projektu tj. art. 86 ust. 1 u.p.t.u.
Tymczasem zgodnie z opisem stanu faktycznego, zaprezentowanym we wniosku o wydanie interpretacji, założeniem projektu jest komercjalizacja wyników badań głównie przez wdrożenie przemysłowe, realizacja projektu ma dać wyniki badań, które Wnioskodawca zamierza wykorzystywać wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.
Niezależnie od formy komercjalizacji wszystkie przysługujące Wnioskodawcy prawa majątkowe będące rezultatem projektu, mogą być zgodnie z umową o dofinansowanie i umową konsorcjum przekazywane wyłącznie za wynagrodzeniem odpowiadającym wartości rynkowej tych praw, a uzyskane z tego tytułu dochody stanowić będą sprzedaż z działalności badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 5 ust. 1 u.p.t.u., opodatkowaną 23% podatkiem od towarów i usług. Powyższe przesądza, że efekty prac badawczych są nierozerwalnie związane z wyraźnie wskazanymi czynnościami opodatkowanymi w procesie komercjalizacji.
Nieuprawione jest pomijanie przez organ faktu, że prezentowanie wyników na konferencjach naukowych i technicznych, publikowanie w czasopismach naukowych lub rozpowszechnianie za pośrednictwem oprogramowania bezpłatnego lub oprogramowania z licencją otwartego dostępu służyć będzie wyłącznie promocji i reklamie osiągniętych wyników, w celu dotarcia do jak najszerszego grona docelowych odbiorców produktów, które powstaną w oparciu o wyniki projektu, co wynika wprost z opisu zawartego we wniosku o wydanie interpretacji. Błędnym było wiec uznanie przez Ministra, że Strona w powyższym zakresie nie działa w celu osiągania zysku, a realizuje działalność statutową.
Błędne uznanie przez Ministra, że realizacja projektu wpisuje się zarówno w ramy działalności gospodarczej jak również w ramy działalności statutowej doprowadziło do wadliwej oceny, że Wnioskodawca jest zobligowany do dokonania wyliczenia kwoty podatku naliczonego zawartego w cenie towarów i usług nabywanych w projekcie zgodnie z zasadami określonymi w art. 86 ust. 2a-2h u.p.t.u., tj. proporcjonalnego odliczenia podatku naliczonego.
Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 20 grudnia 2017 r. sygn. III SA/Wa 1678/17, Organ wniósł skargę kasacyjną z 16 maja 2018 r. Naczelny Sąd Administracyjny, wyrokiem z 11 czerwca 2021 r., sygn. akt I FSK 1520/18 oddalił skargę kasacyjną Organu. W uzasadnieniu orzeczenia NSA podkreślił, że art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług nie definiuje wprost charakteru związku pomiędzy zakupami a sprzedażą opodatkowaną, jaki uprawnia do odliczenia podatku naliczonego.
Nie określa w szczególności, czy związek ten musi być bezpośredni, czy wystarczającym dla odliczenia podatku naliczonego jest wykazanie pośredniego tylko związku zakupionych towarów i usług z czynnościami podatnika opodatkowanymi podatkiem VAT. W orzecznictwie ukształtował się, obecnie powszechnie akceptowany pogląd, zgodnie z którym, brak takiej konkretnej transakcji opodatkowanej nie musi zawsze prowadzić do utraty prawa do odliczenia VAT.
W przypadku bowiem wydatków zaliczanych do tzw. kosztów ogólnych wprawdzie nie istnieje bezpośredni związek pomiędzy zakupem tych towarów i usług a sprzedażą opodatkowaną, lecz w sytuacji gdy stanowią one element cenotwórczy produktów podatnika (towarów lub usług) pozostając w ten sposób w pośrednim związku z jego opodatkowaną działalnością gospodarczą, prawo do odliczenia z tytułu tych zakupów (wydatków) powinno przysługiwać podatnikowi w takim zakresie, w jakim ogólna działalność daje prawo do odliczenia VAT (por. wyroki NSA z 29 marca 2011 r., sygn. akt I FSK 571/10, z 29 maja 2014 r., sygn. akt I FSK 1167/13).
Takiego pośredniego związku z czynnościami opodatkowanymi słusznie dopatrzył się Sąd I instancji w odniesieniu do realizowanych w ramach ściśle komercyjnego projektu czynności polegających na promowaniu i rozpowszechnianiu pozyskanych w jego trakcie wyników badań w formie ich prezentacji na konferencjach naukowych i technicznych, za pośrednictwem oprogramowania bezpłatnego lub oprogramowania z licencją otwartego dostępu do uzyskanych wyników badań i za pośrednictwem publikacji w czasopismach naukowych.
Należy zgodzić się ze stanowiskiem WSA w Warszawie, że organ - abstrahując od treści umowy o dofinansowanie projektu oraz umowy konsorcjum, a tym samym od zamiarów i ustaleń stron obydwu umów wskazanych we wniosku o wydanie interpretacji - błędnie uznał czynności poboczne, wykonywane w procesie komercjalizacji i mające na względzie wyłącznie promocję wyników projektu w celach pozyskania jak najszerszego grona odbiorców produktów oraz zwiększenia dofinansowania, za ogólną działalność badawczą uczelni zwolnioną z podatku od towarów i usług.
Efekt rozpropagowanych w ten sposób prac badawczych wykonanych w ramach projektu, którego założeniem jest komercjalizacja wyników badań głównie przez wdrożenie przemysłowe, będzie przedmiotem odpłatnej dostawy towarów i odpłatnego świadczenia usług w postaci udzielania licencji, wprowadzania wyników badań do własnej działalności gospodarczej, czy sprzedaż praw do wyników badań po cenie rynkowej.
Słusznie więc Sąd I instancji wskazał, że nie jest uprawnione sztuczne wyodrębnianie w zaskarżonej interpretacji ww. spornych czynności i kwalifikowanie ich jako działalności statutowej, co z kolei doprowadziło do błędnego uznania przez organ obowiązku zastosowania art. 86 ust. 2a-2h ustawy o podatku od towarów i usług, tj. proporcjonalnego odliczenia podatku naliczonego. W myśl art. 153 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.
U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny: A. jest uczelnią publiczną, której zadania określone zostały w ustawie z 27 lipca 2005 r. prawo o szkolnictwie wyższym (Dz.U.2005 nr 164 poz. 1365 ze zm.).
Zgodnie z art. 13 tej ustawy podstawowymi zadaniami uczelni są: 1. kształcenie studentów w celu zdobywania i uzupełniania wiedzy oraz umiejętności niezbędnych w pracy zawodowej, 2. wychowywanie studentów w poczuciu odpowiedzialności za państwo polskie, 3. prowadzenie badań naukowych i prac rozwojowych, świadczenie usług badawczych oraz transfer technologii do gospodarki, 4. kształcenie i promowanie kadr naukowych, 5. upowszechnianie i pomnażanie osiągnięć nauki, kultury narodowej i techniki, w tym poprzez gromadzenie i udostępnianie zbiorów bibliotecznych i informacyjnych, 6. prowadzenie studiów podyplomowych, kursów i szkoleń w celu kształcenia nowych umiejętności niezbędnych na rynku pracy w systemie uczenia się przez całe życie, 7. stwarzanie warunków do rozwoju kultury fizycznej studentów, 8. działanie na rzecz społeczności lokalnych i regionalnych, 9. stwarzanie osobom niepełnosprawnym warunków do pełnego udziału w procesie kształcenia i w badaniach naukowych.
Oprócz wymienionych wyżej zadań A. świadczy również inne usługi np. usługi najmu nieruchomości, zakwaterowania, usługi wydawnicze, usługi związane z przygotowaniem opinii, ekspertyz na zlecenie podmiotów zewnętrznych itp. Realizowane przez A. zadania, w świetle ustawy o podatku od towarów i usług, obejmują czynności opodatkowane podatkiem, zwolnione jak również czynności nie podlegające opodatkowaniu realizowane w ramach działalności statutowej. W ramach działalności badawczej A. realizuje projekt pn. „…” ukierunkowany na wytworzenie nowoczesnego materiału przeznaczonego do regeneracji kości oraz uzupełnienia ubytków kostnych powstałych przez różne czynniki, w tym chorobotwórcze.
Projekt jest finansowany ze środków Programu Operacyjnego Inteligentny Rozwój 2014-2020, Oś priorytetowa IV: Zwiększenie potencjału naukowo-badawczego, Działanie 4.1: Badania naukowe i prace rozwojowe, Poddziałanie 4.1.4: projekty aplikacyjne. Projekt realizuje konsorcjum, w skład którego wchodzi firma B. jako beneficjent i równocześnie Lider konsorcjum oraz A. jako członek konsorcjum.
Zgodnie z wytycznymi konkursowymi, konsorcjum wybrało możliwość zwiększenia dofinansowania poprzez spełnienie jednego z warunków uzyskania premii wynoszącej 15 punktów procentowych, skutkującej w konsekwencji zwiększeniem intensywności wsparcia (pomoc publiczna dla przedsiębiorcy) na podstawie art. 25 ust. 6 lit. b lit. ii) rozporządzenia nr 651/2014. Konsorcjum w ramach realizowanego projektu uzyska dodatkową, 15% premię poprzez szerokie rozpowszechnianie wyników projektu na konferencjach naukowych i technicznych, za pośrednictwem publikacji.
W realizowanym projekcie, w celu uzyskania dodatkowej premii, zaplanowano, że wyniki projektu w okresie 3 lat od zakończenia realizacji zostaną: 1) zaprezentowane na co najmniej 3 konferencjach naukowych i technicznych, w tym co najmniej 1 o randze ogólnokrajowej oraz 2) opublikowane w co najmniej 2 czasopismach naukowych lub technicznych zawartych w wykazie czasopism opracowanym przez Ministerstwo Nauki i Szkolnictwa Wyższego lub bazach danych zapewniających swobodny dostęp do uzyskanych wyników projektu (surowych danych badawczych). Podstawowym celem projektu jest wdrożenie wyników prac do działalności gospodarczej.
Sposób wdrożenia, zgodnie z wnioskiem o dofinansowanie projektu, może nastąpić poprzez: 1) wprowadzenie wyników badań i prac rozwojowych do działalności gospodarczej przedsiębiorcy wchodzącego w skład konsorcjum, poprzez świadczenie usług na bazie uzyskanych wyników lub 2) udzielenie licencji (na zasadach rynkowych) na korzystanie z przysługujących wnioskodawcy lub członkom konsorcjum praw własności przemysłowej w działalności gospodarczej prowadzonej przez innego przedsiębiorcę. Na potrzeby oceny efektywności wykorzystania środków w projekcie wprowadzono szereg wskaźników, w tym wskaźniki produktu i wskaźniki rezultatu.
Z punktu widzenia prawa do odliczania podatku VAT istotne znaczenie mają wskaźniki rezultatu bezpośredniego. W realizowanym projekcie założono osiągnięcie następujących wskaźników: · liczba nowych naukowców we wspieranych jednostkach - 2 · liczba skomercjalizowanych wyników prac B+R - 1 · przychód z komercjalizacji wyników prac B+R - 1 234 615 zł · liczba dokonanych zgłoszeń patentowych -1 Jak określono we wniosku o dofinansowanie wszystkie inne działania w tym działania warunkujące przyznanie premii mają na celu promocję i reklamę wyników badań.
Zgodnie z postanowieniami umowy o dofinansowanie projektu zakres praw majątkowych do wyników badań przemysłowych lub prac rozwojowych będących rezultatem projektu przysługuje beneficjentowi lub konsorcjantom w proporcji odpowiadającej faktycznemu ich udziałowi w całkowitej kwocie kosztów kwalifikowanych projektu. Przekazanie posiadanych praw majątkowych pomiędzy beneficjentem a konsorcjantem następuje za wynagrodzeniem odpowiadającym wartości rynkowej tych praw.
W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie: Czy, mając na uwadze powyższy stan faktyczny, A. przysługuje w całości prawo do obniżenia podatku należnego VAT o kwotę podatku naliczonego wykazanego w fakturach zakupu towarów i usług wykorzystywanych do realizacji projektu pn. „….” ? Zdaniem Wnioskodawcy: W świetle opisanego na wstępie stanu faktycznego, zdaniem A., w odniesieniu do zakupów związanych bezpośrednio z realizowanym projektem A. przysługuje w całości prawo do odliczania podatku naliczonego.
Zgodnie z art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.
Działalność gospodarcza nie jest więc uzależniona od rezultatów i nie musi przynosić jakichkolwiek efektów. Istotnym dla oceny sytuacji czy podmiot prowadzi działalność gospodarczą staje się zamiar jej prowadzenia i ponoszone w związku z tym faktem koszty.
Stosownie do art. 86 ust.1 ustawy o VAT, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art.15 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust.4, art. 120 ust.17 i 19 oraz art. 124. Zdaniem A. przedmiotowy projekt badawczy realizowany jest w ramach prowadzonej przez A. działalności gospodarczej, w rozumieniu ustawy o VAT, gdyż celem projektu zgodnie z założeniami jest komercjalizacja wyników badań.
Komercjalizacja może przybrać formę; · udzielenia licencji · wprowadzenia wyników badań do własnej działalności gospodarczej beneficjenta, · sprzedaży praw do wyników badań do działalności gospodarczej innego przedsiębiorcy. Niezależnie od formy komercjalizacji, przysługujące A. prawa majątkowe będące rezultatem projektu, mogą być przekazane wyłącznie za wynagrodzeniem odpowiadającym wartości rynkowej tych praw. Uzyskane z tego tytułu przychody stanowić będą sprzedaż z działalności badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaną 23 % podatkiem VAT.
Zatem, jeżeli towary i usługi, przy nabyciu których naliczono podatek VAT, będą przeznaczone do realizacji projektu, wówczas A. przysługuje prawo do odliczenia całości podatku naliczonego w zakupach. Istnieje bowiem bezpośredni związek zakupów z czynnościami opodatkowanymi. Wszystkie inne czynności realizowane po zakończeniu projektu, w tym: prezentowanie wyników na konferencjach naukowych i technicznych, publikowanie w czasopismach naukowych lub rozpowszechnianie za pośrednictwem oprogramowania bezpłatnego lub oprogramowania z licencją otwartego dostępu nie są celem głównym.
Ich zadaniem jest promocja i reklama osiągniętych wyników w celu dotarcia do jak najszerszego grona docelowych odbiorców produktów. Reasumując, A. stoi na stanowisku, że w związku z realizacją projektu „…..” może odliczać całość podatku VAT naliczonego w zakupach towarów i usług wykorzystywanych do realizacji przedmiotowego projektu. W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe. Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.
Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność. Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.
Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej: 1) z zastosowaniem art. 119a; 2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług; 3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej). Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.
Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art.
47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.
Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.