Interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowejz 28 lutego 2018 r., sygn. 3063-ILPB1-2.4511.257.2016.8.MKA

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 18 października 2017 r. sygn. akt I SA/Po 489/17 (data wpływu prawomocnego orzeczenia 16 stycznia 2018 r.) stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 13 października 2016 r. (data wpływu 17 października 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązku podatkowego – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE W dniu 17 października 2016 r. do tutejszego organu wpłynął wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązku podatkowego, oraz Ordynacji podatkowej w zakresie przejęcia przewidzianych w przepisach prawa podatkowego majątkowych praw i obowiązków spadkodawcy. Właściwym organem podatkowym w sprawie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w części dotyczącej Ordynacji podatkowej stosownie do § 7 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.

U. z 2015 r., poz. 643) – obowiązującego do 28 lutego 2017 r. – jest Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach. Wobec powyższego – na podstawie art. 171 § 1 zdanie pierwsze w zw. z art. 170 § 1 oraz art. 14h Ordynacji podatkowej Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu pismem z dnia 9 listopada 2016 r. nr 3063-ILPB1-2.4518.3.2016.1.MKA przekazał wniosek w części dotyczącej Ordynacji podatkowej organowi właściwemu w sprawie.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych określonych w art. 14f Ordynacji podatkowej, w związku z powyższym pismem z 18 listopada 2016 r. nr 3063-ILPB1-2.4511.257.2016.1.MKA, wezwano Wnioskodawczynię do jego uzupełnienia w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia. Jednocześnie poinformowano Wnioskodawczynię, że stosownie do postanowień art. 139 § 4 w zw. z art. 14d Ordynacji podatkowej, okresu oczekiwania między wezwaniem przez organ, a uzupełnieniem wniosku nie wlicza się do trzymiesięcznego terminu przewidzianego na wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego.

Wezwanie wysłano 18 listopada 2016 r., skutecznie doręczono 29 listopada 2016 r., natomiast 30 listopada 2016 r. Wnioskodawczyni uzupełniła wniosek. Dotychczasowy przebieg postępowania W dniu 24 stycznia 2017 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów wydał dla Wnioskodawczyni indywidualną interpretację nr 3063-ILPB1-2.4511.257.2016.2.MKA, w której uznał za nieprawidłowe stanowisko Wnioskodawczyni, że sprzedaż lokalu będącego przedmiotem wniosku nie stanowiła dla matki Wnioskodawczyni źródła przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wnioskodawczyni na interpretację przepisów prawa podatkowego z 24 stycznia 2017 r. nr 3063-ILPB1-2.4511.257.2016.2.MKA wniosła pismem z 31 stycznia 2017 r. wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi na powyższe wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów pismem z 16 lutego 2017 r. nr 3063-ILPB1-2.4511.257.2016.3.MKA stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z 24 stycznia 2017 r. nr 3063-ILPB1-2.4511.257.2016.2.MKA złożył skargę z 10 marca 2017 r. (data wpływu 16 marca 2017 r.).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z 18 października 2017 r. sygn. akt I SA/Po 489/17 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną z 24 stycznia 2017 r. nr 3063-ILPB1-2.4511.257.2016.2.MKA. W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Strony w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych wymaga ponownego rozpatrzenia przez tut. organ. We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny. Rodzicami Wnioskodawczyni byli S. L. i P. L., którzy zawarli związek małżeński w dniu 5 czerwca 1954 r. Z tego związku małżeńskiego pochodzi jedno dziecko - Wnioskodawczyni. W małżeństwie Państwa L. obowiązywał ustrój wspólności majątkowej małżeńskiej, a małżonkowie nigdy nie zawarli żadnej umowy majątkowej małżeńskiej. W dniu 30 sierpnia 1970 r. małżonkowie L. otrzymali przydział na mieszkanie spółdzielcze.

W dniu 29 grudnia 1989 r dokonano przekształcenia lokatorskiego prawa do lokalu we własnościowe prawo do lokalu – małżonkowie L. na podstawie przydziału własnościowego prawa do lokalu stali się właścicielami przedmiotowego mieszkania, dla którego Sąd Rejonowy w P. prowadzi księgę wieczystą. Mieszkanie wchodziło w skład majątku wspólnego małżonków L. W dniu xx grudnia 20xx r. S. L. zmarł. Spadkobierczyniami zmarłego były jego żona i córka, które dziedziczyły spadek na podstawie ustawy (każda ze spadkobierczyń miała prawo do 1/2 części spadku).

Matka Wnioskodawczyni była już wówczas osobą w podeszłym wieku, bardzo schorowaną (cukrzyca, niedowład ręki, brak możliwości samodzielnego poruszania z uwagi na operację stawu biodrowego), była również osobą niewidomą i wymagała stałej, całodobowej opieki.

Z uwagi na te okoliczności P. L. zamieszkała wraz z córką i jej mężem w należącym do nich domu położonym w S. Utrzymywanie mieszkania było zbyt kosztowne, a zatem zdecydowano o jego sprzedaży, która nastąpiła w dniu 1 października 2015 r. Środki uzyskane ze sprzedaży mieszkania P. L. przekazała córce na podstawie umowy darowizny z dnia 26 października 2015 r. Środki te zostały wykorzystane na remont domu w S. i spłatę kredytu zaciągniętego na jego budowę.

W dniu 10 marca 2016 r. matka Wnioskodawczyni, reprezentowana przez córkę, złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dot. wskazanego powyżej przepisu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, pytając, czy odpłatne zbycie nieruchomości w części uzyskanej po śmierci męża jest źródłem dochodu w rozumieniu art. 10 ust 1 pkt 8 lit. a-c ustawy i czy podlega ono opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W interpretacji z dnia 5 kwietnia 2016 r. uznano, że stanowisko matki Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku jest nieprawidłowe. Następnie matka Wnioskodawczyni, pismem z dnia 18 kwietnia 2016 r., wezwała organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na wezwanie z dnia 21 kwietnia 2016 r. stwierdzono brak podstawy do zmiany wydanej w sprawie interpretacji. W dniu 16 maja 2016 r. matka Wnioskodawczyni, reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła skargę na interpretację przepisów prawa podatkowego do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. W dniu 30 czerwca 2016 r., w toku postępowania przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym, matka Wnioskodawczyni zmarła. W związku z powyższym postanowieniem z dnia 20 lipca 2016 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny umorzył postępowanie, wskazując jednocześnie, aby z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej w przedmiotowej sprawie wystąpiła spadkobierczyni skarżącej.

Jedyną następczynią prawną skarżącej P. L. jest córka D. G., która przyjęła w całości spadek po matce na podstawie aktu poświadczenia dziedziczenia z dnia 28 czerwca 2016 r. Z uwagi na treść przepisu art. 97 § 1 Ordynacji Podatkowej zobowiązania podatkowe, w tym również zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych, podlegają dziedziczeniu. Ze względu na tą okoliczność i konieczność ustalenia istnienia i ewentualnej wysokości długów spadkowych Wnioskodawczyni posiada interes prawny w uzyskaniu interpretacji w przedmiotowej sprawie.

Wnioskodawczyni jest niewątpliwie osobą zainteresowaną w rozumieniu przepisu art. 14 b § 1 ustawy Ordynacja Podatkowa, a wydane w sprawie rozstrzygnięcie będzie miało wpływ na jej obowiązki podatkowe. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Wnioskodawczyni jest zobowiązana na podstawie przepisu art. 97 ust. 1 ustawy Ordynacja Podatkowa w związku z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do zapłaty podatku dochodowego od czynności dokonanej przez jej matkę P. L. w dniu 1 października 2015 r. polegającej na sprzedaży mieszkania w części uzyskanej przez matkę Wnioskodawczyni wskutek dziedziczenia po śmierci męża - ojca Wnioskodawczyni, skoro w ocenie Wnioskodawczyni z uwagi na istnienie pomiędzy rodzicami Wnioskodawczyni wspólności majątkowej małżeńskiej jej matka nie nabyła powtórnie w drodze dziedziczenia udziału we własności przedmiotowego lokalu, a zatem czynność sprzedaży nieruchomości nie stanowiła źródła przychodu w rozumieniu przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i nie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawczyni, sprzedaż przedmiotowego lokalu nie stanowiła źródła przychodu w rozumieniu przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Matka Wnioskodawczyni P. L. nie nabyła powtórnie w drodze dziedziczenia po zmarłym mężu S. L. udziału w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu i tym samym sprzedaż przedmiotowego lokalu nie stanowiła dla P. L. źródła przychodu, a zatem dochód uzyskany z tej czynności nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Wnioskodawczyni nie jest zobowiązana na podstawie przepisu art. 97 § 1 ustawy Ordynacja Podatkowa w związku z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do zapłaty podatku dochodowego, albowiem obowiązek podatkowy nigdy nie powstał z przyczyn wskazanych powyżej i nie mógł tym samym przejść na Wnioskodawczynię w drodze dziedziczenia. Należy wskazać przede wszystkim, iż w myśl przepisu art. 31 § 1 kro z chwilą zawarcia małżeństwa między małżonkami powstaje ex lege wspólność majątkowa, która obejmuje przedmioty majątkowe nabyte w czasie trwania małżeństwa przez oboje małżonków lub przez jednego z nich.

Jeśli małżonkowie nie zdecydują się na wprowadzenie żadnej modyfikacji ustroju ustawowego, wówczas obowiązuje między nimi ustrój wspólności majątkowej małżeńskiej. Taki ustrój obowiązywał również w związku rodziców Wnioskodawczyni – nigdy nie zawarli bowiem żadnej umowy majątkowej małżeńskiej i od chwili zawarcia małżeństwa w roku 1954 do chwili śmierci ojca Wnioskodawczyni w 2014 r. obowiązywał między nimi ustrój ustawowy. Charakter prawny tego ustroju określony został w przepisie art. 35 kro, zgodnie z którym żaden z małżonków w czasie trwania małżeństwa nie może żądać podziału majątku wspólnego, nie może rozporządzać udziałem ani zobowiązywać się do rozporządzania tym udziałem.

Współwłasność natomiast polega na tym, że własność tej samej rzeczy przysługuje niepodzielnie kilku osobom. Majątek wspólny małżonków w czasie trwania wspólności majątkowej jest zatem wspólnością łączną, wyróżniającą się dwoma cechami: brakiem możliwości podziału i brakiem możliwości oznaczenia udziału każdego z małżonków w majątku wspólnym i jego poszczególnych składnikach (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 11 sierpnia 2011 r., sygn. I CSK 647/10). W konsekwencji, w przypadku współwłasności małżeńskiej nie ma możliwości określenia, w jakiej części małżonek nabywa składnik majątku wspólnego z chwilą jego nabycia do majątku wspólnego małżonków.

Małżonkom L. od 1970 r. przysługiwało spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu mieszkalnego, które w 1989 r. zostało przekształcone w prawo własnościowe w myśl obowiązujących przepisów. Od 1989 r. każdemu z małżonków przysługiwało własnościowe prawo do lokalu i co istotne, każdemu z nich przysługiwało całe prawo. Nie jest i nie było możliwe wyróżnienie udziałów we własności lokalu z uwagi na charakterystykę ustroju wspólności majątkowej małżeńskiej.

Matka Wnioskodawczyni, dziedzicząca po zmarłym mężu, nie nabyła udziału w tym majątku, albowiem już wcześniej była jego współwłaścicielką i to od 1989 r. Zgodnie z treścią przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odpłatne zbycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego jest źródłem przychodów, jeśli nastąpiło przed upływem pięciu lat liczonych od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie tego prawa. Oczywistym i bezspornym winno być, że matka Wnioskodawczyni nabyła własność nieruchomości, w chwili przekształcenia spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego w spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego.

Nabycie własności nieruchomości czy też prawa do nieruchomości nie może – tylko i wyłącznie dla potrzeb określenia podatku dochodowego – być ustalone powtórnie, zwłaszcza biorąc pod uwagę fakt, iż pierwotne nabycie jest skuteczne względem całej nieruchomości na gruncie prawa cywilnego i rodzinnego. Nabycie w drodze spadku po współmałżonku zakupionej w ramach ustawowej wspólności małżeńskiej nieruchomości czy też prawa do lokalu nie stanowi nabycia w rozumieniu przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i w konsekwencji nie można przyjąć, że termin pięcioletni wskazany w ustawie biegnie od daty nabycia nieruchomości w drodze otwarcia spadku.

Organ podatkowy nie może uznawać, że P. L. nabywała własność lokalu stopniowo – matka Wnioskodawczyni nabyła bowiem własność w całości w 1989 r. Oczywistym jest, że od tej właśnie daty swój bieg rozpoczyna wskazany w ustawie pięcioletni termin umożliwiający zbycie lokalu bez obowiązku uiszczenia podatku.

Należy zaznaczyć również, że gdyby małżonkowie L. zdecydowali o zbyciu lokalu przed 2014 r., wówczas nie byliby zobowiązani do zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych z uwagi na upływ pięcioletniego terminu, liczonego od 1989 r. Niesłusznym zatem jest pogląd, w myśl którego wdowa sprzedająca mieszkanie po śmierci męża jest zobowiązana do zapłaty 19% podatku dochodowego, mimo że nie nabywa po raz drugi własności tej samej nieruchomości.

Zbycie przez matkę Wnioskodawczyni prawa własności lokalu mieszkalnego nastąpiło po upływie pięciu lat od nabycia, wobec czego zgodnie z treścią przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uzyskany przychód jest wolny od opodatkowania. Co najistotniejsze, stanowisko reprezentowane przez Wnioskodawczynię jest poparte wieloletnim orzecznictwem Sądów Administracyjnych orzekających na teranie całego kraju oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego. Między innymi należy wskazać, iż po śmierci małżonka żona nie musi czekać kolejnych pięciu lat, aby sprzedać mieszkanie bez podatku.

Wspólność małżeńska polega na tym, iż każdy z małżonków ma prawo do całej rzeczy nabytej do majątku wspólnego. Nie można uznać, że po śmierci męża żona powtórnie ją nabywa (por. wyrok WSA w Łodzi z dnia 29 lipca 2015 r., sygn. I Sa/Łd 569/15). Na takim stanowisku stanął również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, stwierdzając „wdowa nie nabywa powtórnie nieruchomości, którą kupiła wraz z mężem do wspólności majątkowej” (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 9 września 2014 r., sygn. I Sa/Gd 716/14).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wskazywał, iż „nie ma możliwości określenia, w jakiej części nastąpiło nabycie nieruchomości, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. przez małżonków nabywających razem tę nieruchomość a pozostających w majątkowej wspólności małżeńskiej. Nie jest też możliwe nabycie w określonym udziale nieruchomości przez małżonków pozostających we wspólności majątkowej małżeńskiej i działających jednocześnie, co wynika z istoty wspólności małżeńskiej.

Wadliwy jest pogląd, zgodnie z którym, w wyniku śmierci jednego z małżonków znajdującego się w ustroju małżeńskiej wspólności majątkowej, drugi małżonek nabywa w drodze spadku po pierwszym małżonku, po raz drugi, udział w tej samej nieruchomości, ponieważ, z uwagi na istotę wspólności majątkowej małżeńskiej, nie było możliwe wyodrębnienie przypadającego każdemu z małżonków udziału w nieruchomości już podczas pierwotnego, wspólnego jej nabycia.” (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 7 listopada 2013 r., sygn. III Sa/Wa 1177/3).

Takie stanowisko zostało powtórzone w szeregu innych orzeczeń wydawanych przez sądy administracyjne w całym kraju (por. np. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 6 maja 2015 r., sygn. I Sa/Bd 228/15; wyrok WSA w Poznaniu z dnia 11 lutego 2015 r., sygn. I Sa/Po 656/14; wyrok WSA w Łodzi z dnia 15 lutego 2008 r., sygn. I Sa/Łd 1151/07; wyrok WSA W Łodzi z dnia 29 lipca 2015 r., sygn. I Sa/Łd 569/15; wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 24 marca 2015 r, sygn. I Sa/Bd 228/15; wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 22 września 2015 r., sygn. I Sa/Bd 625/15; wyrok WSA w Poznaniu z dnia 10 grudnia 2014 r., sygn. I Sa/Po 657/14) i podziela je również Najwyższy Sąd Administracyjny (por. wyrok NSA z dnia 8 grudnia 2011 r., sygn. II FSK 1101/10).

Naczelny Sąd Administracyjny w orzeczeniu o sygn. II FSK 1101/10 stwierdził, iż „nie ma możliwości określenia w jakiej części nastąpiło nabycie nieruchomości, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. przez małżonków nabywających razem tą nieruchomość a pozostających w majątkowej wspólności małżeńskiej. Nie jest też możliwe nabycie w określonym udziale nieruchomości przez małżonków pozostających we wspólności majątkowej małżeńskiej działających jednocześnie, co wynika z istoty wspólności małżeńskiej”.

W ocenie Wnioskodawczyni jej matka nie nabyła powtórnie, z przyczyn wskazanych powyżej, udziału w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu i tym samym sprzedaż lokalu nie stanowiła dla P. L. źródła przychodu w rozumieniu przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a zatem dochód uzyskany z tej czynności nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z treścią przepisu art. 97 ust. 1 Ordynacji podatkowej Wnioskodawczyni jako jedyna spadkobierczyni P. L. przejmuje jej majątkowe prawa i obowiązki przewidziane w przepisach prawa podatkowego.

Wnioskodawczyni stoi jednakże na stanowisku, iż na P. L. w chwili jej śmierci nie ciążył żaden obowiązek o charakterze podatkowym. W szczególności P. L. nie była zobowiązana do zapłaty podatku dochodowego od czynności dokonanej w dniu 1 października 2015 r. Zobowiązanie podatkowe z tego tytułu nigdy nie powstało, a zatem na Wnioskodawczynię wskutek dziedziczenia po zmarłej matce nie przeszedł żaden obowiązek o charakterze podatkowym.

Wnioskodawczyni nie jest zatem zobowiązana do zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych, którego źródłem mogłaby być czynność w postaci sprzedaży nieruchomości w części nabytej przez matkę Wnioskodawczyni w drodze dziedziczenia po zmarłym ojcu Wnioskodawczyni. Z uwagi na powyższe Wnioskodawczyni wniosła o uznanie stanowiska Zainteresowanej za prawidłowe. W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 18 października 2017 r. sygn. akt I SA/Po 489/17.