Dnia 22 czerwca 2026 r. – na podstawie art. 119y § 2 w związku z art. 119a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2026 r. poz. 622 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa) – po rozpatrzeniu wniosku z 14 maja 2025 r. (data wpływu 14 maja 2025 r.; uzupełniony pismami z 31 lipca 2025 r., 6 października 2025 r., 6 listopada 2025 r., 2 lutego 2026 r. oraz 2 kwietnia 2026 r.) o wydanie opinii zabezpieczającej, Szef Krajowej Administracji Skarbowej odmówił wydania opinii zabezpieczającej.
A. ZWIĘZŁY OPIS CZYNNOŚCI Przedstawiona we wniosku czynność dotyczyła połączenia spółek wykorzystywanych uprzednio do operacji na znakach towarowych (prawa ochronne) podjętych lata wcześniej, po czym spółka przejmująca, posiadając należności będące pochodną operacji na ww. znakach, maj zostać wniesiona bezpośrednio przez beneficjentów rzeczywistych do odpowiednio fundacji rodzinnej każdego z nich.
B. WYJAŚNIENIE POWODÓW PODJĘTEGO ROZSTRZYGNIĘCIA a) Identyfikacja czynności i korzyści podatkowej Czynnością wskazaną we wniosku o wydanie opinii zabezpieczającej jest planowane połączenie (Połączenie) poprzez przejęcie przez A sp. z o.o. spółek B sp. z o.o. oraz B sp. z o.o. sp.k., których zakresy działalności się pokrywają, a spośród których A sp. z o.o. i B sp. z o.o. nie prowadzą działalności operacyjnej.
Jak ustalono w toku postępowania o wydanie opinii zabezpieczającej, Osoba1 oraz Osoba2 (Osoby Fizyczne) wniosły w 2016 r. prawa ochronne do znaków towarowych (Znaki) do założonej w 2016 r. A sp. z o.o., która następnie na początku 2017 r. dokonała aportu tych Znaków w ramach zorganizowanej części przedsiębiorstwa do założonej w 2016 r. A1 sp. z o.o., przekształconej ostatecznie w B sp. z o.o. sp.k, w której główny udział w zyskach (99,982%) ma A sp. z o.o. B sp. z o.o. sp.k następnie w latach 2017-2018 sprzedała prawa ochronne do znaków towarowych do C sp. z o.o. i D sp. z o.o. (B sp. z o.o. sp.k wciąż posiada należności z tytułu sprzedaży), gdzie jak wskazywała w odniesieniu do sprzedaży, w jej wyniku znaki towarowe stały się własnością spółek, dla których te Znaki były przeznaczone.
Opisane operacje poprzez szereg transakcji neutralnych podatkowo lub umożliwiających zrównoważenie przychodów kosztami umożliwiły aktualizację wartości Znaków i ich aktywację do celów podatkowych (amortyzacja) w spółkach C sp. z o.o. i D sp. z o.o., które wykorzystują Znaki w swojej działalności. Na skutek działań w spółkach wykorzystanych w operacji pozostał jednak majątek, który w wypadku likwidacji i jego otrzymania przez Osoby Fizyczne podlegałby opodatkowaniu.
Konsekwentnie należało mieć na uwadze czynność planowaną (czynności wskazane we wniosku, z uwzględnieniem kroków po połączeniu) oraz czynności przeszłe (wynikające z wniosku oraz uzupełnień i wyjaśnień składanych w toku sprawy), uznając je łącznie za zespół czynności (dalej także: Zespół Czynności), obejmujący obrót Znakami między biorącymi w nim udział podmiotami oraz późniejsze wniesienie po Połączeniu udziałów A sp. z o.o. do fundacji rodzinnych Osób Fizycznych i możliwy transfer świadczeń z fundacji rodzinnych.
W oparciu o ustalenia dokonane w toku postępowania z wniosku o wydanie opinii zabezpieczającej, korzyść podatkowa będzie wynikała z zarówno neutralności dotyczącej połączenia (niepowstanie zobowiązania podatkowego), jak również odsunięcia w czasie powstania zobowiązania podatkowego, jak i możliwości – choć nie jest to wprost kwestią oceny rozstrzygnięcia, ale wpływa na postrzeganie wcześniejszych korzyści – jakie niesie wykorzystanie fundacji rodzinnych do celów dystrybucji majątku (obniżenie zobowiązania podatkowego). b) Ustalenie czy osiągnięcie korzyści podatkowej było głównym lub jednym z głównych celów dokonania czynności Okoliczności dotyczące realizacji zespołu czynności, w tym więc i w ustalonych okolicznościach – Połączenia, przemawiają za możliwością uznania korzyści podatkowych za co najmniej jeden z głównych celów jego przeprowadzenia.
Zgodnie z wnioskiem celami Połączenia są: 1) uproszczenie struktury całej Grupy Spółek, a w konsekwencji zwiększenie efektywności i skuteczności funkcjonowania Grupy Spółek. 2) doprowadzenie do sytuacji, w której w Grupie Spółek przestaną „istnieć” podmioty, które nie prowadzą działalności operacyjnej. 3) wyeliminowanie powielających się kosztów administracyjnych i zarządczych, jak również powielających się obowiązków sprawozdawczych, księgowych oraz z zakresu raportowania podatkowego.
Dokonując natomiast oceny przesłanki intencji Szef KAS miał na względzie okoliczności i zamiary ujęte wprost we wniosku dotyczące Połączenia, szerzej „reorganizacji”, a także ustalone okoliczności dotyczące pierwotnej „organizacji” – wszystkie związane z utworzeniem i przekształceniami struktury podmiotów, majątku, rozliczeń i korzyści podatkowych. W ocenie organu, korzyść podatkowa była co najmniej głównym powodem utworzenia spółek i wyposażenia ich w neutralny podatkowo sposób w majątek (którego podstawą były Znaki), który umożliwił końcowo uzyskiwanie korzyści podatkowych poprzez generowanie kosztów podatkowych.
Działania te polegały na: – aporcie przez Osoby Fizyczne Znaków o wartości ponad XX mln zł w zamian za udziały o wartości nominalnej X tys. zł, – neutralne podatkowo wniesienie ZCP, – sprzedaży ZCP do należących do Osób Fizycznych spółek, które wykorzystywały Znaki w swojej działalności i generowanie kosztów podatkowych. W ten sposób powstała struktura, która pozwoliła na osiągniecie korzyści podatkowych, związanych z możliwością ujmowania kosztów podatkowych związanych ze Znakami w rachunku podatkowym, a którą to aktualnie wnioskodawcy uważają za strukturę nieefektywną ekonomicznie.
Obecnie zaś wnioskodawcy kierują się możliwością uzyskania korzyści podatkowych przy dekonstrukcji struktury i transferu środków: – połączenie spółek służących do aktywacji wartości Znaków do celów podatkowych i wniesienie do fundacji rodzinnych, gdzie Osoby Fizyczne uprawnione są do 99% świadczeń, przy posiadaniu należności z tytułu sprzedaży Znaków od spółek Osób Fizycznych, w sposób korzystny podatkowo. Szef KAS miał na uwadze, że gdyby nie kwestie podatkowe nie tylko nie doszłoby do utworzenia struktury, która obecnie ma być „zwinięta”, ale i w normalnych warunkach taki zbędny, nieprowadzący działalności podmiot gospodarczy zostałby zlikwidowany.
Obecne zaś „obciążenia” i „nieefektywności”, powstałe na skutek tworzenia struktury na potrzeby transferu Znaków, tym bardziej pokazują, że była ona nastawiona na realizację istotnych celów podatkowych. Mając na uwadze ograniczone znaczenie – w konfrontacji z korzyściami podatkowymi – podnoszonych korzyści pozapodatkowych, mających płynąć z Połączenia, na tle całokształtu Zespołu Czynności, Szef KAS dostrzegł też uwagi wnioskodawców odnośnie do możliwych innych ścieżek postępowania, jednak pozostają one bez wpływu na ocenę przewagi celów podatkowych.
Wnioskodawcy podnosili, jakoby wcześniej przez lata nie znaleźli czasu by pochylić się nad problematyką wyeliminowania z obrotu prawnego nieaktywnych spółek, co prowadzi do wniosku, że z punktu widzenia całej grupy kapitałowej ich istnienie było obojętne. Podobnie, spółki mające brać udział w połączeniu operowały jedynie wewnątrz grupy, więc nie sposób przyjąć, że miałoby wywołać to skutki wizerunkowe, skoro dany podmiot nie funkcjonował niejako „na zewnątrz” (a w końcu na skutek połączenia i tak dwa podmioty by zniknęły).
Stąd wskazania wnioskodawców, odnośnie do przeszkód do zlikwidowania zbędnych w strukturze grupy spółek, poprzez ich likwidację, Szef KAS ocenił za niewiarygodne i w kontekście celów pozapodatkowych nieproporcjonalnie mniejszej wagi, niż cele podatkowe. Celem planowanych czynności jest „wyjście” ze wcześniejszej struktury, która może być uznana za będącą wykreowaną w celu uniknięcia opodatkowania. Tym samym nie sposób uznać, by tego rodzaju działania, uwzględniając czynności przeszłe i planowane, były zaprojektowane w celach ekonomicznych (gospodarczych) przeważających nad chęcią osiągnięcia korzyści podatkowej.
Dalej, Szef KAS miał na uwadze również, że w spółkach zaangażowanych w zespół czynności wciąż pozostają należności wynikające ze zbycia Znaków. Tym samym, ich spłata, a ewentualnie wyekspediowanie dochodu z tego tytułu do beneficjentów z poziomu fundacji rodzinnych, generować będzie dodatkowe korzyści podatkowe, wynikające z potencjalnego nieopodatkowania przysporzenia mającego swe korzenie we wcześniejszych czynnościach związanych z unikaniem opodatkowania, na poziomie fundacji i ich beneficjentów. Kwestia ta jest istotna przy ocenie okoliczności w jakich zaistnieje przestawiona do zaopiniowania przez Szefa KAS korzyść podatkowa.
Następnie, chęć realizacji Połączenia przed wniesieniem do fundacji B sp. z o.o. sp.k można dodatkowo wyjaśnić w sposób racjonalny obawą Osób Fizycznych przed zaburzeniem proporcji wniesionego mienia na potrzeby wyliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych i skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 157 i art. 21 ust. 49 ustawy o PIT. Jest to szczególnie istotne, gdy weźmie się pod uwagę istniejące w ramach należności, związane z obrotem Znakami. c) Sztuczność sposobu działania Strony (art.
119c Ordynacji podatkowej) W ocenie Szefa KAS w okolicznościach ustalonych w toku postępowania o wydanie opinii zabezpieczającej, w odniesieniu do Zespołu Czynności, stwierdzić można wystąpienie co najmniej nw. sytuacji opisanych w art. 119c § 2 Ordynacji podatkowej, tj.: 1) nieuzasadnione dzielenie operacji (art. 119c § 2 pkt 1), 2) angażowanie podmiotów pośredniczących mimo braku uzasadnienia ekonomicznego lub gospodarczego i równocześnie angażowania podmiotu, który nie prowadzi rzeczywistej działalności gospodarczej lub nie pełni istotnej funkcji ekonomicznej (art.
119c § 2 pkt 2 i 8), 3) elementy prowadzące do uzyskania stanu identycznego lub zbliżonego do stanu istniejącego przed dokonaniem czynności (art. 119c § 2 pkt 3), oraz 4) elementy wzajemnie się znoszące lub kompensujące (art. 119c § 2 pkt 4) 5) ryzyka ekonomicznego lub gospodarczego przewyższającego spodziewane korzyści inne niż podatkowe w takim stopniu, że należy uznać, że działający rozsądnie podmiot nie wybrałby tego sposobu działania (art. 119c § 2 pkt 5), 6) sytuacji, w której osiągnięta korzyść podatkowa nie ma odzwierciedlenia w poniesionym przez podmiot ryzyku gospodarczym lub jego przepływach pieniężnych (art. 119c § 2 pkt 6) Ad 1) nieuzasadnione dzielenie operacji (art.
119c § 2 pkt 1) W tym kontekście Szef KAS dostrzega, że „operacją”, o której mowa w tym przepisie może być użytkowanie przez C sp. z o.o. i D sp. z o.o. Znaków w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Operacja ta w wyniku dokonania zespołu czynności, tj. wniesienia przez Osoby Fizyczne Znaków w ramach aportu do A sp. z o.o., a następnie do B sp. z o.o. sp.k i kolejno ich sprzedaży do C sp. z o.o. i D sp. z o.o., została w nieuzasadniony sposób podzielona. Szef KAS ma też na uwadze, że przed dokonaniem Zespołu Czynności C sp. z o.o. i D sp. z o.o. mogły korzystać bezpośrednio z posiadanych oznaczeń.
Kolejnym elementem mogący świadczyć o nieuzasadnionym dzieleniu operacji, jest możliwość transferu środków stanowiących należność za Znaki od C sp. z o.o. i D sp. z o.o., co stanowi konsekwencję działań aktywujących wycenę Znaków do celów podatkowych, do właścicieli C sp. z o.o. i D sp. z o.o. w postaci Osób Fizycznych, za pośrednictwem B sp. z o.o. sp.k, a zgodnie z dalszymi planami za pośrednictwem fundacji rodzinnych – do tych osób fizycznych, zamiast w drodze dywidendy.
Ad 2) angażowanie podmiotów pośredniczących mimo braku uzasadnienia ekonomicznego lub gospodarczego i równocześnie angażowania podmiotu, który nie prowadzi rzeczywistej działalności gospodarczej lub nie pełni istotnej funkcji ekonomicznej (art. 119c § 2 pkt 2 i 8) Przesunięcia między podmiotami powiązanymi własności Znaków wskazują, iż celem transakcji było urealnienie wartości podatkowej Znaków dla celów podatkowych. Nie zmieniło się nic w zakresie ich przeznaczenia, a same Znaki pozostawały w grupie, o której decydują Osoby Fizyczne, które wniosły znaki do A sp. z o.o. Obecna chęć wyeliminowania podmiotów poprzez połączenie potwierdza ich zbędność.
Przy czym nawet jeśli finalnie przyjąć, że B sp. z o.o. sp.k prowadzi działalność gospodarczą, A sp. z o.o. i B sp. z o.o. nie prowadziły istotnej działalności gospodarczej i nie pełniły nigdy istotnej funkcji ekonomicznej; w kontekście B sp. z o.o., należącej do Osób Fizycznych i przez nie zarządzanej, trudno też mówić o niej jako o komplementariuszu, który miał być powołany w celu ograniczenia odpowiedzialności pozostałych wspólników za zobowiązania B sp. z o.o. sp.k, w sytuacji kiedy B sp. z o.o. sp.k operowała wyłącznie w obrębie grupy podmiotów należących do i zarządzanych przez Osoby Fizyczne. Podobne uwagi zasadnie należy poczynić w kontekście chęci wykorzystania fundacji rodzinnych.
Fundacje rodzinne służą ułatwieniu sukcesji międzypokoleniowej, gdzie tymczasem zgodnie z wnioskiem zasadna jest konkluzja, że zostaną wykorzystane jako wehikuł podatkowy pośredniczący w strukturze właścicielskiej, gdzie właściciele spółek z grupy będą uprawnieni do uzyskiwania 99% świadczeń z fundacji rodzinnych. Ad 3) elementy prowadzące do uzyskania stanu identycznego lub zbliżonego do stanu istniejącego przed dokonaniem czynności (art.
119c § 2 pkt 3) W wyniku realizacji czynności na Znakach C sp. z o.o. i D sp. z o.o. faktycznie kontynuowały wykorzystywanie oznaczeń, jako spółki, dla działalności których były one przeznaczone – co w konsekwencji doprowadziło do stanu identycznego lub zbliżonego do stanu istniejącego przed ich wniesieniem do A sp. z o.o., bowiem wskazane prawa majątkowe były w dalszym ciągu wykorzystywane na potrzeby działalności C sp. z o.o. i D sp. z o.o. Ad 4) elementy wzajemnie się znoszące lub kompensujące (art. 119c § 2 pkt 4) Samo Połączenie dotyczy spółek wykorzystanych dla aktywacji podatkowej wyceny Znaków, struktura których, po dokonaniu aportu i sprzedaży, w pierwotnym kształcie jest zbędna.
Stąd z uwagi na brak fundamentalnego celu gospodarczego jej funkcjonowania z jednej, a także potrzebę bezpośredniego wniesienia majątku w postaci spółki posiadającej wierzytelności za Znaki do fundacji rodzinnych, spółki mają zostać połączone w jedną. Ad 5) ryzyko ekonomicznego lub gospodarcze przewyższając spodziewane korzyści inne niż podatkowe w takim stopniu, że należy uznać, że działający rozsądnie podmiot nie wybrałby tego sposobu działania (art.
119c § 2 pkt 5) Odnosząc się do piątego stwierdzonego w niniejszej sprawie symptomu sztucznego sposobu działania należy uznać, iż spółki C sp. z o.o. i D sp. z o.o., które wykorzystywały Znaki w swojej działalności, musiały dokonać odkupu Znaków za kwotę ponad XX mln zł, którymi uprzednio dysponowały, dodatkowo zadłużając się, a wcześniej ponosząc koszty opłat licencyjnych. Należy uznać, iż gdyby nie struktura powiązań, rozsądnie działające podmioty nie doprowadziłby do takiego rozporządzenia istotnymi składnikami majątkowymi i ponoszenia dodatkowych wielomilionowych wydatków, których nie była w stanie – lub nie chciała – rozliczyć.
Jedynie powiązania (wszystkie podmioty stanowią własność i są zarządzane przez te same osoby) pozwoliły na decyzję na taki ruch z przerzucaniem składnika majątku i transakcjami, które w istocie do dziś nie zostały rozliczone. Ad 6) wystąpienie sytuacji, w której osiągnięta korzyść podatkowa nie ma odzwierciedlenia w poniesionym przez podmiot ryzyku gospodarczym lub jego przepływach pieniężnych (art. 119c § 2 pkt 6) Skorelowane z powyższym, że w normalnych warunkach racjonalnie działający podmiot nie wybrałby opisanego sposobu działania, jest że z uwagi na powiązania – transakcje przeprowadzono w oderwaniu od ryzyk gospodarczych i konieczności uregulowania zobowiązań finansowych.
Wygenerowane i możliwe do wygenerowania korzyści podatkowe nie znajdują odzwierciedlenia poniesionym ryzyku gospodarczym, czy w przepływach pieniężnych związanych z przesunięciami między uczestniczącymi w obrocie Znakami podmiotami. Odnośnie do pierwszej kwestii – Znaki zostały najpierw przenoszone aportami, a w końcu następnie sprzedane – wszystkie operacje jednak odbyły się między Osobami Fizycznymi i podmiotami należącymi do i zarządzanymi przez Osoby Fizyczne, które podejmowały działania jedynie wewnątrz grupy, nie mogło być więc mowy o ryzyku gospodarczym.
W odniesieniu zaś do kwestii przepływów pieniężnych, pamiętać w tym kontekście należy, że zgodnie z art. 535 Kodeksu cywilnego do essentialia negotii umowy sprzedaży należy zobowiązanie się kupującego do zapłacenia sprzedawcy umówionej ceny za rzecz. Tymczasem sprzedaż do dziś nie została rozliczona. Z uwagi jednak na związane z tym korzyści podatkowe sprzedaż była jak najbardziej korzystna (podatkowo), a z uwagi na istniejące powiązania brak zapłaty – bez znaczenia. d) Sprzeczność korzyści podatkowej w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu.
Sprzeczność w kontekście możliwości rozpoznania kosztów uzyskania przychodu i opodatkowania dywidend I. Szef KAS dokonał oceny na podstawie ustalonych okoliczności, stwierdzając możliwość wystąpienia realizacji scenariusza, w którym Znaki zostały wykorzystane dla uzyskana kosztów podatkowych, stanowiących pochodną ich wyceny, w postaci odpisów amortyzacyjnych, przedstawił odpowiednio ich ocenę w kontekście przesłanki sprzeczności.
Zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Do tego rodzaju kosztów uzyskania przychodów w art. 15 ust. 6 tej ustawy zaliczono odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne), dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16. Zgodnie z art. 16b ust. 1 pkt 6 ustawy o CIT, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, nabyte od innego podmiotu nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. – Prawo własności przemysłowej, o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane wartościami niematerialnymi i prawnymi.
Spółki C sp. z o.o. i D sp. z o.o., zanim zakupiły Znaki od B sp. z o.o. sp.k, wykorzystywały Znaki w swojej działalności – samo oznaczenie X było zarejestrowane w EUIPO przez podmiot z przekształcenia którego powstała C sp. z o.o., a oznaczenie Y, chociaż zarejestrowane w EUIPO przez Osoby Fizyczne w 2015 r., to wcześniej również w Urzędzie Patentowym RP zgłoszony był w 2006 r. jako znak słowno-graficzny przez D sp. z o.o. Mimo to, Znaki zostały przetransferowane przez podmioty powiązane, a następnie zostały odkupione przez podmioty, dla których od początku były przeznaczone.
Korzyści podatkowe osiągnięte na skutek dokonania czynności, tj. poprzez umożliwienie generowania kosztów w C sp. z o.o. i D sp. z o.o., związanych ze Znakami, wobec których nie przysługiwałoby im prawo do amortyzacji wykorzystywanych w działalności Znaków w kwocie z wyceny, bez dokonania obrotu tymi Znakami pomiędzy podmiotami powiązanymi – Osobami Fizycznymi i siostrzanymi spółkami – są sprzeczne z przedmiotem i celem art. 16b ust. 1 pkt 6 ustawy o CIT. II. Spółki kapitałowe są podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych. Oznacza to, że dochodzi do podwójnego opodatkowania ich dochodów – na pierwszym etapie na poziomie tej spółki.
Transfer środków za sprzedaż Znaków tytułem rozliczenia kwoty sprzedaży umożliwia wypłatę środków na rzecz beneficjenta rzeczywistego generując więc odpowiednio pochodne dla tej sprzedaży koszty dla spółek, w przeciwieństwie do wypłaty dywidendy, która nie stanowi kosztu w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Natomiast realizacja ustalonego Zespołu Czynności, mogłaby w praktyce prowadzić do sytuacji, w której C sp. z o.o. i D sp. z o.o. dokonują wypłat wypracowanych środków bez ich opodatkowania (dochodu) na poziomie spółek, a które mogą trafić do właścicieli tytułem świadczeń z fundacji rodzinnych, do których uprawnieni są w 99%.
Jednocześnie, nie zmaterializują się obowiązki płatnika po stronie ww. spółek. Przesłanka sprzeczności w kontekście świadczeń pochodzących z fundacji rodzinnej, wypłacanych na rzecz fundatora Fundacja rodzinna nie jest instrumentem do prowadzenia działalności gospodarczej, ani optymalizacji podatkowej biznesu. Fundacja rodzinna jest instrumentem sukcesyjnym i w tym celu należy ją stosować. Zamysłem ustawodawcy było stworzenie mechanizmu bezpiecznej sukcesji dla właścicieli firm, a nie wehikułu umożliwiającego dokonywanie optymalizacji podatkowej.
Jak wskazano w uzasadnieniu do ustawy o FR, (…) celem projektu ustawy jest więc kompleksowe wzmocnienie narzędzi prawnych do przeprowadzenia procesów sukcesyjnych poprzez dodatnie do systemu prawa instytucji służącej do gromadzenia rodzinnego majątku, pozwalającego na zatrzymanie kapitału w kraju na wiele pokoleń oraz zwiększenie potencjału krajowych inwestycji. Fundacja rodzinna ma minimalizować ryzyko nieudanej sukcesji i gwarantować kontynuację działalności biznesowej.
Zdaniem Szefa KAS opisany przez wnioskodawców schemat działania można również uznać za sprzeczny z przedmiotem i celem art. 6 ust. 1 pkt 25 ustawy o CIT w zw. z ust. 7 tego przepisu, który przewiduje zwolnienie fundacji rodzinnej w podatku dochodowym od osób prawnych, jednak z wyłączeniem działalności wykraczającej poza zakres działalność fundacji określonej ustawą o FR (ust. 7). Jak to już bowiem uzasadniono powyżej, celem wprowadzenia ustawy o fundacji rodzinnej było kompleksowe wzmocnienie narzędzi prawnych do przeprowadzenia procesów sukcesyjnych, nie zaś umożliwienie tworzenia podmiotów pośredniczących, wehikułów prawno-finansowych.
W ocenie Szefa KAS, na podstawie okoliczności przedstawionych przez wnioskodawców w sposób uzasadniony można wywieźć, że fundacje rodzinne mają w istocie zostać wykorzystane jako pewnego rodzaju pośrednik – wehikuł, umożliwiający korzystny podatkowo transfer środków stanowiących należności B sp. z o.o. od C sp. z o.o. i D sp. z o.o., a więc od spółek, których faktycznymi właścicielami są Osoby Fizyczne z jednej strony, a uprawnionymi do otrzymania 99% świadczeń z fundacji rodzinnej – z drugiej.
W konsekwencji też możliwe do osiągnięcia korzyści podatkowe kolidują co najmniej m. in. z celem lub przedmiotem przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 17 ust. 1 pkt 4 i art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT (przepisy, które znalazłyby zastosowanie, gdyby nie sztuczny sposób działania), a także z celem lub przedmiotem przepisów art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1g i art. 21 ust. 1 pkt 157 ustawy o PIT. Ustawodawca, nadając treść podatkowemu stanowi faktycznemu, dąży do opodatkowania rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a nie form prawnych, pod którymi rzeczone zdarzenia się kryją.
Fundacja rodzinna jako specyficzna instytucja planowania sukcesyjnego została utworzona w polskim porządku prawnym w celu gromadzenia mienia wnoszonego przez fundatora, zarządzania tym mieniem przez wyodrębniony organ fundacji w interesie podmiotów trzecich w osobie beneficjentów oraz spełniania na rzecz tych beneficjentów różnego rodzaju świadczeń. Z perspektywy prawa podatkowego cele, którym ma przyświecać instytucja fundacji rodzinnej zostały odzwierciedlone przede wszystkim w rozwiązaniach ujętych w treści ustawy o CIT.
Istotą fundacji rodzinnej jest odseparowanie jej majątku od sytuacji majątkowej fundatora, wycofanie się przez fundatora z aktywnego prowadzenia działalności gospodarczej i zapewnienie jej beneficjentom regularnych przychodów o charakterze pasywnym. Mając na względzie, że ustanowienie fundacji rodzinnej nie kreuje dla jej założyciela (fundatora) żadnych udziałów lub praw właścicielskich o podobnym charakterze, w momencie wnoszenia mienia do fundacji nie powstaje żadne przysporzenie majątkowe o charakterze trwałym i bezzwrotnym . Nie sposób zatem zakładać, aby powstawał po jego stronie obowiązek zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych.
Tego rodzaju obowiązek powstanie dopiero po stronie fundacji i dopiero w ściśle określonych momentach dystrybucji zgromadzenia mienia na rzecz fundatora, beneficjenta lub innego podmiotu powiązanego z fundatorem, beneficjentem lub fundacją rodzinną. Przepisy o dotyczące fundacji rodzinnej przewidują określenie proporcji mienia uważanego za wniesione przez fundatora i przez fundację rodzinną, która jest uwzględniania na potrzeby obliczania zakresu zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych.
Przeprowadzenie Zespołu Czynności w sposób ustalony w sprawie umożliwi zmianę proporcji i tym samym zakresu zwolnienia z PIT środków przysługujących beneficjentom, a pochodzących z rozliczeń między podmiotami z grupy. Ogół działań podmiotów uczestniczących w Zespole Czynności finalnie prowadzi do zastąpienia wspomnianego już podwójnego w sensie ekonomicznym opodatkowania należności dywidendowych w jednokrotne opodatkowanie fundacji rodzinnej, poprzez konsolidację podmiotów, których właścicielami pośrednimi i bezpośrednimi są Osoby Fizyczne, poprzez ich bezpośrednie wniesienie przez te osoby do Fundacji Rodzinnych.
W ten sposób dojdzie do nieprzewidzianego wprost w ustawie przekształcenia przychodów (dochodów) z kapitałów pieniężnych, podlegających zasadniczo opodatkowaniu wg stawki 19% PIT, w faktyczne świadczenia na rzecz właścicieli C sp. z o.o. i D sp. z o.o., a pochodzące z tych spółek , które będą opodatkowane niższą stawką 15% CIT – bez realizacji celu sukcesyjnego fundacji rodzinnej (i wbrew celom, dla jakiego przewidziano szczególny reżim podatkowy dla fundacji rodzinnych), a przy wykorzystaniu fundacji rodzinnej jako optymalnego podatkowo wehikułu holdingowego.
Przesłanka sprzeczności w kontekście neutralności Połączenia We wniosku w kontekście korzyści podatkowej wskazano na przepisy ustawy o CIT: art. 12 ust. 1 pkt 8c, 8d i 8f w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 3e i 3f oraz art. 12 ust. 13, 14 i 15 oraz ustawy o PIT: art. 24 ust. 8 ustawy o PIT w zw. z art. 24 ust. 8da i 8db oraz w zw. z art. 24 ust. 19 i 20. W tym kontekście Szef KAS wskazuje, co podnieśli sami wnioskodawcy, mianowicie, iż korzyści podatkowe dotyczące Połączenia wynikają z implementacji do polskiego porządku prawnego Dyrektywy Rady 2009/133/WE w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku łączenia, podziałów, podziałów przez wydzielenie, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów dotyczących spółek z różnych państw członkowskich oraz przeniesienia statutowej siedziby SE lub SCE z jednego państwa członkowskiego do innego państwa członkowskiego, z której wprost wynika, że połączenia spółek powinny być neutralne podatkowo.
Przy czym jak wynika właśnie z motywu 2 Dyrektywy Łączenia, podziały, podziały przez wydzielenie, wnoszenie aktywów, wymiana udziałów (...) mogą być niezbędne w celu stworzenia we Wspólnocie warunków właściwych dla rynku wewnętrznego i w celu zapewnienia w ten sposób skutecznego funkcjonowania takiego rynku wewnętrznego. Takie czynności nie powinny być hamowane przez ograniczenia, niekorzystne warunki lub zniekształcenia wynikające w szczególności z przepisów podatkowych państw członkowskich.
W tym celu niezbędne jest w odniesieniu do takich czynności zapewnienie reguł podatkowych, które są neutralne z punktu widzenia konkurencji, aby umożliwić przedsiębiorstwom dostosowanie się do wymagań rynku wewnętrznego, zwiększyć ich produktywność i poprawić ich siłę konkurencyjną na poziomie międzynarodowym.
Ponadto zwrócić należy uwagę też na sam przepis art. 15 ust. 1. Dyrektywy, zgodnie z którym Państwo członkowskie może odmówić w całości lub częściowo stosowania lub cofnąć korzyści wynikające z art. 4–14, jeżeli stwierdza, że jedna z czynności określonych w art. 1: a) ma za zasadniczy cel lub za jeden z zasadniczych celów dokonanie oszustwa podatkowego lub unikanie opodatkowania; fakt, iż czynności tej nie dokonuje się w uzasadnionych celach gospodarczych, takich jak restrukturyzacja lub racjonalizacja działalności spółek uczestniczących w czynności, może stanowić domniemanie, że zasadniczym celem lub jednym z zasadniczych celów tej czynności jest oszustwo podatkowe lub unikanie opodatkowania.
W ustalonych w sprawie okolicznościach, w ramach Zespołu Czynności, ma dojść do połączenia spółek wykorzystanych do celów podatkowych, bez żadnego przełożenia na ich produktywność czy konkurencję, z dalszym celem w postaci osiągania kolejnych korzyści podatkowych, płynących z możliwej zmiany proporcji wkładów do Fundacji Rodzinnych i korzystniejszego opodatkowania środków, będących pochodną operacji na Znakach.
Po stronie beneficjentów fundacji rodzinnej, w tym fundatora będącego jej beneficjentem, może powstać przychód w rozumieniu art. 20 ust. 1g ustawy o PIT, który zasadniczo podlega opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym wg stawki 10% albo 15% przewidzianych w art. 3 ust. 1 pkt 17 i art. 30 ust. 3 ustawy o PIT, przy czym otrzymane przez fundatora lub beneficjentów z jego najbliższej rodziny, tj. osoby fizyczne należące do „zerowej” grupy podatkowej w rozumieniu art. 4a ust. 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn, świadczenia korzystają ze zwolnienia w podatku dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 157 ustawy o PIT.
Warunkiem zastosowania przedmiotowego zwolnienia podatkowego jest pochodzenie świadczenia z mienia wniesionego do fundacji przez fundatora lub członków najbliższej rodziny fundatora.
W związku z powyższym w art. 21 ust. 49 ustawy o PIT w związku z art. 27-28 ustawy o FR zostało doprecyzowane, iż zwolnienie przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 157 ww. ustawy stosuje się jedynie do tej części przychodów danego fundatora lub przychodów danego beneficjenta będącego fundatorem lub członkiem „zerowej” grupy podatkowej fundatora, która odpowiada proporcji wniesionego w drodze darowizny albo spadku przez fundatora lub członków jego „zerowej” grupy podatkowej, która to proporcja jest aktualizowana w spisie mienia prowadzonym przez fundację. W tym zakresie mienie wniesione przez ww. osoby fizyczne uważa się za wniesione przez samego fundatora.
Z kolei mienie wniesione przez pozostałe osoby, np. mienie wniesione przez spółkę, w którą zaangażowany jest fundator48, uważa się za wniesione przez fundację rodzinną. W konsekwencji, wniesienie do fundacji rodzinnej mienia w przypadku więcej niż jednego fundatora albo wniesienie mienia przez osobę inną niż wskazana w art. 28 ust. 1 pkt 1 ustawy o FR powoduje zmianę w proporcji wartości mienia wniesionego przez fundatora, co z kolei wywołuje konsekwencje podatkowe w zakresie obliczania tej części świadczenia, wypłacanego beneficjentom, która będzie zwolniona od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 49 w związku z ust. 1 pkt 157 ustawy o PIT.
Szef KAS ocenił, iż w okolicznościach sprawy, osiągnięcie zakładanej przez wnioskodawców neutralności podatkowej sprzeczne będzie z celem ustawy podatkowej i jej przepisów, zakładającej ich neutralność dla realnych przekształceń gospodarczych i odwrotnie – sprzeciwiających się ich instrumentalnemu wykorzystaniu do nadużyć podatkowych. Konkludując, Szef KAS zidentyfikował z okolicznościach ustalonych w sprawie możliwość wystąpienia kolejnej przesłanki klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania.
Uwagi końcowe W ocenie Szefa KAS, przedstawione okoliczności wskazują, że do wskazanej korzyści podatkowej wynikającej z Czynności może mieć zastosowanie art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej, z uwagi na stwierdzoną możliwość, iż: – głównym lub jednym z głównych celów dokonania czynności będzie osiągnięcie korzyści podatkowej; – sposób działania w ramach czynności należy uznać za sztuczny; – osiągnięta w wyniku przeprowadzenia czynności korzyść podatkowa będzie sprzeczna; w przedstawionych okolicznościach z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu.
Szef KAS zidentyfikował szereg korzyści podatkowych będącymi pochodną czynności dokonanych w toku ustalonego Zespołu Czynności, których kulminacją będzie Połączenie, w efekcie realizacji którego powstanie możliwość osiągania kolejnych korzyści podatkowych – w odniesieniu do których możliwe jest stwierdzenie realizacji przesłanek klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania. Jednocześnie Szef KAS wyjaśnia, że publikując niniejszą informację – z uwagi na ochronę identyfikacyjną wnioskodawcy – o której mowa w art. 119zda § 2 Ordynacji podatkowej – uogólnił niektóre okoliczności wpływające na rozstrzygnięcie.
Jak wynika z uzasadnienia do rządowego projektu ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2018 poz. 2193) "usunięcie jedynie danych identyfikujących wnioskodawcę i inne podmioty może nie stanowić dla konkurencyjnych podmiotów lub ekspertów biznesowych istotnej bariery chroniącej wnioskodawców przed identyfikacją".
Publikowane informacje nie mogą więc zawierać danych identyfikujących lub mogących zidentyfikować wnioskodawcę lub inne podmioty wymienione w treści aktu ani też danych potencjalnie wrażliwych dla zainteresowanych podmiotów.