Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
27 sierpnia 2025 r. wpłynął wniosek (uzupełniony pismem z 2 października 2025 r. oraz pismem z 7 listopada 2025 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku VAT w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez konsorcjantów.
Opis zdarzenia przyszłego
Wnioskodawca[5] jest spółką mającą siedzibę i zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i posiada status polskiego rezydenta podatkowego. Pośrednio lub bezpośrednio jej właścicielem jest (…). Wnioskodawca podlega - zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Jednocześnie Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, prowadzącym działalność w zakresie wytwarzania i dostaw produktów związanych z (…) oraz innych produktów przeznaczonych (…).
W ramach tej działalności Wnioskodawca zawarł umowy z podmiotem będącym przyszłym beneficjentem wsparcia w rozumieniu rozporządzenia (…). Umowy te dotyczą realizacji zamówień mogących kwalifikować się jako „zamówienia wspierane ze (…)” w rozumieniu tego rozporządzenia. Realizując powyższe zamówienia, Spółka działa poprzez zawiązane umowy konsorcjum ze spółkami powiązanymi w ramach grupy kapitałowej, występując w nich jako lider konsorcjum. W takich przypadkach kontrakt zawierany jest przez całe konsorcjum z nabywcą (beneficjentem wsparcia).
Poszczególne spółki z grupy wchodzące w skład konsorcjum wykonują część dostaw lub usług jako konsorcjanci, a w celu rozliczeń finansowych wystawiają one na Wnioskodawcę faktury, który następnie wystawia fakturę zbiorczą na rzecz nabywcy. W praktyce oznacza to, że część dostaw objętych zamówieniami (…) realizowana będzie przez podmioty trzecie (konsorcjantów), którzy w relacji podatkowej występują jako poddostawcy Wnioskodawcy. Na poczet wykonania wskazanych umów przyszły beneficjent uiścił na rzecz Spółki zaliczki, które zostały udokumentowane fakturami zaliczkowymi z wykazanym VAT według stawki 23%.
Dostawy objęte tymi umowami będą następować w okresie obowiązywania Rozporządzenia (…), a ich przedmiotem będą produkty spełniające kryteria „produktów (…)” lub „innych produktów (…)”, o których mowa w tym akcie. Wnioskodawca działa we własnym imieniu i na własny rachunek, a nabycia towarów i usług dokonywane na potrzeby realizacji tych zamówień są i będą dokumentowane fakturami z wykazanym podatkiem naliczonym (w tym nabyciami krajowymi, wewnątrzwspólnotowymi nabyciami towarów oraz - w razie potrzeby - importem).
Równolegle Wnioskodawca planuje zawieranie kolejnych umów, których przedmiotem będą dostawy analogicznych produktów na rzecz beneficjenta lub innych podmiotów uprawnionych, przy czym również te zamówienia mogą być finansowane w całości lub w części ze środków (…) i mogą spełniać przesłanki „zamówień (…)” w rozumieniu Rozporządzenia (…). W związku z powyższym Wnioskodawca wskazał, że zgodnie z (…) dostawy, wewnątrzwspólnotowe nabycia oraz import produktów realizowane w ramach takich zamówień będą korzystać ze zwolnienia z podatku od wartości dodanej z prawem do odliczenia podatku zapłaconego na poprzednim etapie obrotu.
Konstrukcja ta - określana wprost w rozporządzeniu (…) - nie znajduje odpowiednika nazewniczego w ustawie z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2025 poz. 775, uVAT). Dotychczas Spółka wykazywała VAT należny według stawki 23% na fakturach zaliczkowych wystawionych dla zaliczek otrzymanych przed rozpoczęciem realizacji dostaw.
W świetle bezpośredniej stosowalności (…) oraz planowanych i trwających zamówień wspieranych ze środków (…), Wnioskodawca powziął wątpliwości co do prawidłowego sposobu opodatkowania, dokumentowania i ewidencjonowania czynności objętych tym instrumentem - w szczególności co do sposobu ujęcia zaliczek już otrzymanych i udokumentowanych fakturami z wykazanym podatkiem należnym oraz zasad stosowania przewidzianego w (…) zwolnienia z prawem do odliczenia w odniesieniu do dostaw krajowych, wewnątrzwspólnotowych nabyć i importu realizowanych w ramach wskazanych zamówień, jak również w odniesieniu do nowych umów, które Spółka zamierza zawrzeć.
W ramach niniejszego wystąpienia Wnioskodawca wskazał, że będzie dysponował Świadectwem zwolnienia z VAT wskazanym (…) (Świadectwo). Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu zdarzenia przyszłego. 1) Uzupełnienie wniosku z 2 października 2025 r. Na pytanie, czy Wnioskodawca dokonywać będzie wyłącznie dostaw towarów, czy także świadczenia usług określonych w Rozporządzeniu (…) poprzez (…)? Spółka odpowiedziała: W ramach opisanego zdarzenia przyszłego będzie dokonywać zarówno dostaw towarów, jak i świadczenia usług, których zakres będzie zgodny z Rozporządzeniem (…). Na pytanie, czy zaliczki na poczet przyszłej dostawy dotyczą towarów i usług wymienionych w Rozporządzeniu (…)?
Spółka odpowiedziała: Z uwagi na fakt, że nie jest jeszcze określona lista zamówień (…), należy przyjąć, że otrzymane zaliczki mogą dotyczyć zarówno dostaw towarów/świadczenia usług objętych jak i nie objętych tym programem. Na pytanie, kiedy Wnioskodawca otrzymał zaliczki na poczet przyszłej dostawy i czy otrzymanie zaliczek miało miejsce przed uzyskaniem Świadectwa czy po uzyskaniu Świadectwa, o którym mowa w (…)? Spółka odpowiedziała: Na moment składania wniosku (…) znajduje się w fazie wdrażania. Zgodnie z aktualną wiedzą, do końca 2025 r. nie będzie w obrocie żadnego świadectwa, o którym mowa w (…).
Zatem wszystkie obecnie otrzymane (zarówno w 2024 jak i 2025 r.) zaliczki na poczet przyszłych dostaw towarów/świadczenia usług, są zaliczkami otrzymanymi przed uzyskaniem Świadectwa. W przyszłości Wnioskodawca przewiduje, że będą otrzymywać zaliczki zarówno przed, jak i po uzyskaniu takiego Świadectwa. Na pytanie, w jaki sposób umowy/aneksy regulują zasady dokonywania korekt zaliczek i czy z dokumentów wynika obowiązek zwrotu części należności (podatku VAT)?
Wnioskodawca odpowiedział: Zawierane aneksy przewidują, że po uzyskaniu świadectwa zwolnienia z VAT wystawi fakturę korygującą ze stawką „zw” i dokona zwrotu VAT (naliczonego od zaliczki otrzymanej przed uzyskaniem Świadectwa) na rzecz zamawiającego. Ponadto, aneksy nakładają na Wnioskodawcę obowiązek uzyskania świadectwa. Na pytanie, czy Spółka uzyskała/kiedy uzyska Świadectwo, o którym mowa w (…)? Czy w momencie zawarcia umowy z beneficjentem czy w późniejszym terminie (jakim?)? Spółka odpowiedział: Obecnie nie uzyskała jeszcze Świadectwa do żadnej dostawy.
Należy przyjąć, że wystąpią sytuacje, w których uzyska Świadectwo zarówno w momencie zawarcia umowy na dostawę towarów/ świadczenia usług jak i w terminie późniejszym, po zawarciu takiej umowy. Na pytanie, czy zamówienia, które Wnioskodawca realizuje oraz które będą realizowane w przyszłości będą kwalifikować się jako „zamówienia związane (…)”, wspierane (…)? odpowiedział: Tak, zamówienia realizowane obecnie oraz planowane w przyszłości kwalifikują się jako „zamówienia związane (…)”, wspierane (…).
Na pytanie, żeby Spółka wyjaśniła jaką sytuację ma na myśli wskazując na sytuacje, w których zostanie wydane Świadectwo oraz brak będzie zawarcia porozumienia operacyjnego, o którym mowa w Rozporządzeniu (…) (przedmiot pytania nr 3)? Spółka odpowiedziała, że pragnie doprecyzować, że pytanie nr 3 zawarte we wniosku o interpretację indywidualną nie dotyczy sytuacji, w której zostanie wydane Świadectwo, a porozumienie operacyjne, o którym mowa w (…), nie zostanie zawarte – tj. nie chodzi o przypadek braku porozumienia na dzień otrzymania świadectwa.
Przedmiotem pytania nr 3 jest sytuacja, w której Wnioskodawca otrzymał zaliczkę i wystawił na jej poczet fakturę z wykazaną stawką VAT 23% w czasie, gdy nie zostało jeszcze zawarte porozumienie operacyjne (ani też nie zostało jeszcze wydane świadectwo). W momencie wystawienia tej faktury zaliczkowej Spółka nie miała formalnych podstaw do zastosowania stawki zwolnionej (0%), ponieważ nie dysponowała jeszcze świadectwem, ani nie istniało porozumienie operacyjne. Dopiero w terminie późniejszym, po wystawieniu faktury zaliczkowej, uzyska świadectwo, które obejmuje dostawę, do której odnosiła się zaliczka.
Zatem sytuacja wskazana w pytaniu nr 3 dotyczy oceny obowiązku korygowania prawidłowo wystawionej faktury zaliczkowej z zastosowaniem stawki VAT 23%, w okolicznościach, gdy świadectwo wydane zostało dopiero później. W konsekwencji, kluczowe pytanie dotyczy braku obowiązku korygowania faktury zaliczkowej wystawionej w dacie, gdy nie istniały przesłanki do zastosowania stawki 0% (brak świadectwa i brak porozumienia), przy założeniu, że zwolnienie z VAT (0%) znajdzie zastosowanie dopiero na etapie faktury końcowej. Na pytanie, w jakim celu Wnioskodawca będzie zawierał z nabywcą aneks do umowy?
Spółka odpowiedziała: Aneksy do umów są najczęściej zawierane na wniosek zamawiającego, który z uwagi na szczególną materię zamówień związanych (…), obliguje wykonawców do ich podpisania. Co do zasady aneksy są zawierane z różnych względów najczęściej dotyczącą: - modyfikacji przedmiotu zamówienia (rozszerzenie/ograniczenie zamówienia), - zmiany wartości wynagrodzenia (np. ze względu na punkt powyżej), - zmiany harmonogramu dostaw. Natomiast w odniesieniu do materii wniosku, aneksy będą zawierane w celu uregulowania rozliczeń dostaw w przypadku, gdyby zostały one objęte (…). Na pytanie, jakie będą postanowienia aneksu do umowy?
Wnioskodawca odpowiedział: Aneksy dotyczące materii objętej niniejszym wnioskiem obejmują m.in. poniższe postanowienia: Dostawy objęte Umową, a realizowane z uwzględnieniem pomocy finansowej na podstawie (…), są zwolnione z VAT.
Wykonawca zobowiązuje się do niezwłocznego: - wystąpienia do uprawnionego podmiotu o wydanie świadectwa zwolnienia z VAT ( (…)) oraz przekazania Zamawiającemu kopii tego dokumentu poświadczonej za zgodność z oryginałem przez Wykonawcę w terminie 7 dni od jego otrzymania; - wystawienia faktur korygujących dla dostaw już zrealizowanych i przekazania ich do Zamawiającego oraz Odbiorcy; - wystawiania kolejnych faktur zawierających adnotację „zwolnione z VAT”; - zwrotu do Zamawiającego wartości VAT w zakresie wynikającym ze świadectwa zwolnienia z VAT.
Kwota podatku VAT podlegająca zwrotowi zostanie zwrócona Zamawiającemu w terminie 90 dni od dnia otrzymania świadectwa zwolnienia z VAT; 14 dni od otrzymania lub rozliczenia środków od Urzędu Skarbowego; postanowienia pkt 1)-4) stosuje się, chyba że przepisy prawa (w tym przepisy (…), umowy pożyczki lub porozumienia operacyjnego) stanowią inaczej. Na pytanie, czy w momencie zawarcia aneksu do umowy Spółka będzie w posiadaniu Świadectwa, o którym mowa w (…)? Spółka odpowiedziała: Na obecnym etapie – do końca 2025 r. – nie będzie w posiadaniu świadectwa. W przyszłości, aneksy do umów będą zawierały odpowiednie zapisy dostosowujące ich treść do wydanej interpretacji indywidualnej.
Zdaniem Wnioskodawcy obecne postanowienia aneksów do umów nie są zgodne bowiem z regulacjami w zakresie (…). Moment uzyskania świadectwa może być różny, w zależności od konkretnego projektu oraz ustaleń zawartych w porozumieniu operacyjnym. Na pytanie, gdzie mają siedzibę działalności gospodarczej podmioty będące beneficjentami (…), na rzecz których Wnioskodawca dokonuje/będzie dokonywać dostaw i świadczyć usługi?
Wnioskodawca odpowiedział: Głównym beneficjentem (…), dla którego Wnioskodawca będzie dokonywać dostaw towarów lub świadczenia usług jest (…) reprezentowany przez (…) takie jak A czy B. W 2026 r. i latach kolejnych Spółka przewiduje, że mogą wystąpić również przypadki, w których beneficjentami będą instytucje z innych państw członkowskich Unii Europejskiej – zgodnie z (…).
2) Uzupełnienie wniosku z 7 listopada 2025 r. Dyrektor KIS wskazał Wnioskodawcy, aby ten w zakresie pytania nr 7 wykazał swój interes prawnopodatkowy, tj. w jakim zakresie i w jaki sposób przedmiotowa interpretacja wpłynie na rozliczenie podatkowe Wnioskodawcy i jakie będzie miała ona odzwierciedlenie w deklaracji i ewidencji sporządzonej przez Wnioskodawcę do celów VAT.
Ponadto Dyrektor KIS zwrócił się w wezwaniu aby Wnioskodawca przeformułował pytanie nr 7 tak, aby dotyczyło konsekwencji podatkowych (praw bądź obowiązków) w zakresie podatku od towarów i usług dla Wnioskodawcy oraz przedstawił własne stanowisko w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w odniesieniu do przeformułowanego pytania w taki sposób, aby korespondowało z opisem sprawy i zakresem przeformułowanego pytania, tj. stanowiło odpowiedź na przeformułowane przez Wnioskodawcę pytanie.
Dyrektor KIS wezwał również Wnioskodawcę aby ten doprecyzował opis zdarzenia przyszłego, tj. wskazał czy Wnioskodawca będzie przekazywał poddostawcom wystawione na jego rzecz Świadectwa zwolnienia i jeśli tak, to czy będą one wskazywały także dane poddostawców. Czy też będą wystawiane odrębne Świadectwa zwolnienia dla poszczególnych poddostawców (z ich danymi) w łańcuchu dostaw dla dokonywanych przez nich dostaw. W odpowiedzi Wnioskodawca wskazał: Wnioskodawca jako lider konsorcjum realizującego zamówienia wspierane (…), nabywa towary i usługi od konsorcjantów (poddostawców), które są następnie refakturowane w ramach faktury zbiorczej dla beneficjenta.
W związku z tym sposób opodatkowania dostaw realizowanych przez konsorcjantów wpływa bezpośrednio na rozliczenia VAT – w szczególności na prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur otrzymanych od konsorcjantów. Wnioskodawca ma interes prawny w uzyskaniu interpretacji indywidualnej, ponieważ chce potwierdzić, czy w przypadku, gdy konsorcjant – mimo możliwości zastosowania zwolnienia z VAT z prawem do odliczenia – zastosuje stawkę podstawową i wystawi fakturę z wykazanym podatkiem należnym, będzie uprawniony do odliczenia tego podatku naliczonego.
W związku z powyższym Wnioskodawca pragnie przeformułować pytanie nr 7. Wnioskodawca realizuje zamówienia wspierane (…) jako lider konsorcjum, działając w imieniu własnym i na własny rachunek. W ramach realizacji tych zamówień, część dostaw i usług jest wykonywana przez konsorcjantów (spółki powiązane w ramach grupy kapitałowej), którzy wystawiają faktury na Spółkę. Spółka następnie wystawia fakturę zbiorczą na rzecz beneficjenta. Wnioskodawca będzie przekazywał konsorcjantom Świadectwa zwolnienia z VAT, wystawione na jego rzecz przez kwalifikujący się podmiot (beneficjenta (…)).
Świadectwa te będą zawierały dane identyfikujące danego konsorcjanta jako dostawcę oraz będą obejmowały konkretne pozycje dostawy. Dokumenty te będą opieczętowane przez właściwy organ państwa członkowskiego beneficjenta przed dokonaniem dostawy i będą przechowywane przez konsorcjantów w ich dokumentacji. Wnioskodawca nie ma pewności, czy wszyscy konsorcjanci zastosują zwolnienie z VAT, mimo że będą dysponować Świadectwem. W szczególności dopuszcza się sytuację, w której konsorcjant – z ostrożności lub z powodu niepewności interpretacyjnej – zastosuje stawkę podstawową VAT i wystawi fakturę z wykazanym podatkiem należnym.
Pytanie
(ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku z 7 listopada 2025 r.). Czy Wnioskodawca – jako podatnik VAT i lider konsorcjum realizującego zamówienia wspierane (…) – ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur otrzymanych od konsorcjantów (poddostawców), którzy pomimo możliwości zastosowania zwolnienia z VAT z prawem do odliczenia na podstawie (…), zastosowali stawkę podstawową VAT i wykazali podatek należny na fakturze, jeżeli dostawy te są dokonywane w ramach (…) i są udokumentowane Świadectwem zwolnienia?
Stanowisko Wnioskodawcy w sprawie
W ocenie Wnioskodawcy, jako lider konsorcjum i podatnik VAT, co do zasady nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez konsorcjantów lub poddostawców, jeżeli dostawy te – obiektywnie – korzystają ze zwolnienia z VAT z prawem do odliczenia na podstawie przepisów (…) i są właściwie udokumentowane Świadectwem zwolnienia, natomiast po stronie wystawców błędnie zastosowano stawkę podstawową i wykazano VAT. Zwolnienie (…) ma charakter przedmiotowy i obejmuje transakcje w całym łańcuchu dostaw związanym z realizacją (…), o ile dla danej dostawy istnieje właściwe Świadectwo zwolnienia pozostające u dostawcy.
Celem regulacji jest eliminacja prefinansowania VAT w łańcuchach dostaw (…); pozostawienie podatku „po drodze” na fakturach poddostawców byłoby sprzeczne z ratio legis. Skoro więc dana dostawa jest obiektywnie zwolniona, to VAT wykazany na fakturze jest podatkiem nienależnym wynikającym z błędnej kwalifikacji czynności po stronie wystawcy i nie tworzy po stronie nabywcy prawa do odliczenia. Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT prawo do odliczenia nie przysługuje, gdy faktura dokumentuje czynności zwolnione z podatku lub niepodlegające opodatkowaniu (z zastrzeżeniem wyjątków, które w tym stanie faktycznym nie występują).
W realiach dostaw (…), przy prawidłowym zastosowaniu zwolnienia i posiadaniu Świadectwa, faktura ze stawką VAT nie dokumentuje czynności opodatkowanej, a zatem nie daje nabywcy prawa do odliczenia podatku naliczonego. Ocena stanowiska dokonana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z 3 grudnia 2025 r. nr 0114-KDIP4-2.4012.772.2025.2.WH uznał stanowisko Wnioskodawcy we wniosku w za prawidłowe. Uzasadnienie zmiany interpretacji indywidualnej Po zapoznaniu się z aktami sprawy, Szef KAS stwierdza, że interpretacja indywidualna z 3 grudnia 2025 r. nr 0114-KDIP4-2.4012.772.2025.2.WH wydana przez Dyrektora KIS jest nieprawidłowa.
Zakres przedmiotowy opodatkowania podatkiem VAT wyznacza art. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.[6] Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT: Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej "podatkiem", podlegają: 1) odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju; 2) eksport towarów; 3) import towarów na terytorium kraju; 4) wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju; 5) wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów. Według art. 2 pkt 6 ustawy VAT: Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach - rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.
W świetle art. 7 ust. 1 ustawy VAT: Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).
Na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy VAT: Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również: 1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej; 2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji; 3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.
Definicja „świadczenia usług” ma charakter dopełniający definicję „dostawy towarów” i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników w ramach ich działalności gospodarczej. Przez świadczenie usług należy rozumieć każde zachowanie się na rzecz innej osoby niebędące dostawą towarów. Na zachowanie to składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy).
Spod pojęcia usługi jest natomiast wyłączone takie świadczenie, którego treścią jest przeniesienie na inny podmiot prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Stanowi ono bowiem dostawę towarów. Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do usług każde świadczenie niebędące dostawą towarów. Jeśli tylko mamy do czynienia ze świadczeniem, to na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług stanowi ono albo usługę, albo dostawę towarów. Zgodnie z (…)[7]: W (...) ustanawia się (…).
W (...) określa się (…), a także (…): (…) Na podstawie (…): Do celów niniejszego rozporządzenia stosuje się następujące definicje: (…) W myśl (…) (…) Zgodnie z (…): (…) Na podstawie (…): (…) Kwestię prawa do odliczenia podatku naliczonego na płaszczyźnie podatku od towarów i usług regulują przepisy art. 86 ustawy VAT.
Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy VAT: W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Art. 86 ust. 2 pkt 1 li. a ustawy VAT stanowi: Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.
Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje zatem wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego.
Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi. Należy również podkreślić, że ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.
Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy VAT, zgodnie z którym: Nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.
Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.
Z normy prawnej art. 86 ust. 1 ustawy o VAT wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego. Wnioskodawca wskazał, że realizuje zamówienia (…) jako lider konsorcjum, działając w imieniu własnym i na własny rachunek.
W ramach realizacji tych zamówień, część dostaw i usług jest wykonywana przez konsorcjantów (spółki powiązane w ramach grupy kapitałowej), którzy wystawiają na rzecz Spółki faktury. Wnioskodawca powziął wątpliwość, czy w przypadku gdy konsorcjant – mimo możliwości zastosowania zwolnienia z VAT z prawem do odliczenia – zastosuje stawkę podstawową i wystawi fakturę z wykazanym podatkiem należnym, to Wnioskodawca będzie uprawniony do odliczenia tego podatku naliczonego, jeżeli dostawy te są dokonywane w ramach zamówień (…) i są udokumentowane Świadectwem zwolnienia.
Odnosząc przedstawiony opis zdarzenia przyszłego do przywołanych przepisów prawa, (krajowego oraz unijnego) Szef KAS w pierwszej kolejności zauważa, że normy prawne ustawy VAT regulujące kwestię prawa do odliczenia podatku naliczonego są ogólnymi normami prawa w stosunku do przepisów szczególnych jakim są przepisy (…), a dokładnie mającego zastosowanie w omawianej sprawie przepisu (…), w zakresie określającym możliwość zastosowania zwolnienia VAT do realizowanych dostaw, a w konsekwencji prawa do odliczenia podatku naliczonego.
W celu uniknięcia konieczności finansowania podatków od wydatków na produkty (…) ustanowiło zwolnienie transakcji, których przedmiotem są te produkty, od podatku od wartości dodanej funkcjonującego w państwach członkowskich w oparciu o przepisy dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej[8]. Należy również zaakcentować, że zwolnienia od VAT są odstępstwem od zasady powszechności opodatkowania tym podatkiem, powinny być zatem stosowane ściśle i wyłącznie w zakresie ustanowionym przepisami.
Jak już wyżej wskazano (…) stanowi, że m.in. dostawy produktów (…) są zwolnione z podatku od wartości dodanej (VAT) mającego zastosowanie na mocy dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Zwolnienie jest prawem do odliczenia VAT zapłaconego na poprzednim etapie.
Zwolnienie z VAT w okolicznościach niniejszej sprawy może być stosowane pod warunkiem otrzymania przez dostawcę (…) świadectwa zwolnienia z VAT (warunek formalny) opieczętowanego przez właściwe organy państwa członkowskiego podmiotu nabywającego (…) (warunek przedmiotowy) w ramach zamówień wynikających z zamówień wspieranych w ramach (…) (warunek finansowy), określonego w (…). Świadectwo zwolnienia z VAT określone w załączniku służy zatem do potwierdzenia, że transakcja kwalifikuje się do zwolnienia z VAT na mocy (…). Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca będzie spełniał warunki do zastosowania zwolnienia z (…).
Wnioskodawca wskazał bowiem, że dostawa będzie dotyczyła produktów (…) oraz, że będzie ona dokonywana w ramach zamówień (…), jak również, że będzie dysonował świadectwem zwolnienia o którym mowa (…) Dostawca powinien posiadać opieczętowane Świadectwo zwolnienia z VAT przed upływem terminu do rozliczenia podatku VAT z tytułu danej dostawy.
Nie mniej jednak z uwagi na konieczność wyczerpującego ustosunkowania się do przedstawionego zdarzenia przyszłego zauważenia wymaga, że w uzupełnieniu wniosku z 2 października 2025 r. Wnioskodawca wskazał ”(…) z uwagi na fakt, że nie jest jeszcze określona lista zamówień (…), należy przyjąć, że otrzymane zaliczki mogą dotyczyć zarówno dostaw towarów/świadczenia usług objętych jak i nie objętych tym programem”.
Szef KAS wskazuje zatem, że zwolnienie z VAT dostaw produktów (…) będzie miało zastosowanie wyłącznie w przypadku dostaw wymienionych w (…) oraz produktów (…)[9], jak również innych produktów (…) - wszelkie towary, usługi i roboty budowlane inne niż te objęte zakresem stosowania (…), które są niezbędne lub przeznaczone (…), finansowanych środkami pochodzącymi z udzielonej (…) (nie dotyczy zatem dostaw finansowanych, np. środkami krajowymi). Innymi słowy (…) (zwolnieniem z VAT) nie będą objęte towary/usługi które nie zostały wymienione w ww. aktach prawnych, jak również te transakcje które nie są dokonywane w ramach umów wynikających z zamówień (…).
Ponadto Szef KAS zauważa, że zwolnienie z VAT dotyczy ostatniej transakcji w łańcuchu pomiędzy podmiotem nabywającym a dostawcą produktów związanych (...) lub innych produktów (...). Zwolnienie z VAT obejmuje zatem wyłącznie dostawy dokonywane przez finalnego dostawcę bezpośrednio na rzecz końcowego nabywcy produktu (kwalifikującego się podmiotu). Zwolnienie z VAT nie ma zastosowania do dostaw dokonywanych na wcześniejszych etapach łańcucha dostaw (pomiędzy poddostawcami a finalnym dostawcą) - poddostawca (konsorcjant) nie może zatem korzystać ze zwolnienia z VAT na podstawie (…).
W konsekwencji poddostawca powinien wystawić fakturę z właściwą dla danej transakcji stawką podatku VAT, natomiast Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przez poddostawcę. (...).[10] Zatem Wnioskodawca jako podatnik VAT i lider konsorcjum realizującego zamówienia (…) będzie miał prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur otrzymanych od konsorcjantów (podwykonawców) jeżeli dostawy te dokonywane są w ramach zamówień (..), przedmiotem dostaw są produkty związane z (...) lub inne produkty (...) udokumentowane świadectwem zwolnienia.
Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy mówiące, że: „(…) jako lider konsorcjum i podatnik VAT, co do zasady nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez konsorcjantów lub poddostawców, jeżeli dostawy te – obiektywnie – korzystają ze zwolnienia z VAT z prawem do odliczenia na podstawie (…) i są właściwie udokumentowane Świadectwem zwolnienia, natomiast po stronie wystawców błędnie zastosowano stawkę podstawową i wykazano VAT”, jak również stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym: „zwolnienie (…) ma charakter przedmiotowy i obejmuje transakcje w całym łańcuchu dostaw związanym z realizacją zamówienia (…), o ile dla danej dostawy istnieje właściwe Świadectwo zwolnienia pozostające u dostawcy” – Szef KAS uznaje za nieprawidłowe.
W konsekwencji Szef KAS dokonał z urzędu zmiany pisemnej interpretacji indywidualnej z 3 grudnia 2025 r. nr 0114-KDIP4-2.4012.772.2025.3.WH wydanej przez Dyrektora KIS, gdyż stwierdził jej nieprawidłowość.
Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
Zmieniona interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Wnioskodawcy przedstawił we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego, które Wnioskodawcy przedstawił we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania zmienionej interpretacji indywidualnej.
Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
Szef Krajowej Administracji Skarbowej zgodnie z art. 14e § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej: może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Przepis ten nie zawiera ograniczeń czasowych, co oznacza, że jeśli stwierdzona zostanie nieprawidłowość wydanej interpretacji indywidualnej, Szef Krajowej Administracji Skarbowej może, z urzędu, zmienić ją w dowolnym czasie.
Na podstawie art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej: składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego).
Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź straci swą aktualność.
Szef KAS wskazuje, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionych przez Wnioskodawcę we wniosku stanów faktycznych lub zdarzeń przyszłych, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź kontroli celno-skarbowej zostanie ustalony odmienny stan faktyczny, to interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.
Stosownie do art. 14k § 1 Ordynacji podatkowej: zastosowanie się przez wnioskodawcę do otrzymanej interpretacji indywidualnej przed jej zmianą, stwierdzeniem jej wygaśnięcia lub przed doręczeniem organowi podatkowemu odpisu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną nie może szkodzić wnioskodawcy, jak również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej. Przepis ustanawia tzw. zasadę nieszkodzenia, która pełni funkcję gwarancyjną (ochronną) interpretacji indywidualnej i której szczegółowa treść została uregulowana w art. 14k-14n Ordynacji podatkowej.
Skorzystanie z mocy ochronnej interpretacji indywidualnej oznacza: brak odpowiedzialności z kodeksu karnego skarbowego, brak naliczania odsetek za zwłokę, oraz w przypadku, gdy zobowiązanie nie zostało prawidłowo wykonane w wyniku zastosowania się Wnioskodawcy do interpretacji oraz skutki podatkowe związane ze zdarzeniem, któremu odpowiada stan faktyczny będący przedmiotem interpretacji, miały miejsce po doręczeniu interpretacji indywidualnej - zwolnienie z obowiązku zapłaty podatku w zakresie wynikającym ze zdarzenia będącego przedmiotem interpretacji.
Z mocy ochronnej interpretacji indywidualnej, która została zmieniona, może Wnioskodawca nadal korzystać w odniesieniu do rozliczeń podatkowych dokonywanych za okres do końca roku, kwartału następującego po kwartale lub miesiąca następującego po miesiącu (w zależności od okresu rozliczenia podatku), w którym doręczono Wnioskodawcy zmienioną interpretację indywidualną lub stwierdzono jej wygaśnięcie albo doręczono organowi podatkowemu odpis orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną ze stwierdzeniem jego prawomocności (por. art. 14m § 2 Ordynacja podatkowa). Warunkiem skorzystania z ww. ochrony jest zastosowanie się Wnioskodawcy do interpretacji (art.
14k § 1 i art. 14m § 1 Ordynacji podatkowej) oraz złożenie przez Wnioskodawcę wniosku, o którym mowa w art. 14m § 3 Ordynacji podatkowej, w trakcie trwania postępowania podatkowego. Organy podatkowe bowiem nie uwzględniają z urzędu interpretacji prawa podatkowego.
Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej: przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej: 1) z zastosowaniem art. 119a; 2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług; 4) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się przez Wnioskodawcę do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacja podatkowa). Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw wprowadzającymi regulacje intertemporalne. Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na zmianę interpretacji indywidualnej.
Wnioskodawca ma prawo do zaskarżenia tej zmiany interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu, w terminie 30 dni od dnia jej doręczenia (art. 3 § 2 pkt 4a, art. 13 § 1 i § 2 i art. 53 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Skargę wnosi się za pośrednictwem Szefa Krajowej Administracji Skarbowej (którego działanie jest przedmiotem skargi): - w dwóch egzemplarzach, na adres: Ministerstwo Finansów, ul. Świętokrzyska 12, 00-916 Warszawa (art.
47 § 1 i art. 54 § 1 ww. ustawy) lub - w formie dokumentu elektronicznego bez dołączania odpisów, zawierającą adres elektroniczny oraz podpisaną kwalifikowanym podpisem elektronicznym, podpisem zaufanym albo podpisem osobistym, na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Ministerstwa Finansów na platformie ePUAP: /bx1qpt265q/SkrytkaESP (art. 46 § 2a, art. 47 § 3 i art. 54 § 1a ww. ustawy). Datą wniesienia skargi w formie dokumentu elektronicznego jest określona w urzędowym poświadczeniu odbioru data jej wprowadzenia do systemu teleinformatycznego Ministerstwa Finansów (art. 83 § 5 ww. ustawy).
Skarga na pisemną interpretacji indywidualnej może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a ww. ustawy). [1] Dalej: Szef KAS. [2] Dalej: DKIS. [3] art. 13 § 2 pkt 4 oraz art. 14e § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j.
Dz. U. z2026 r. poz. 622, z późn. zm.), dalej: „Ordynacja podatkowa. [4] Dalej: podatek VAT. [5] Dalej: Wnioskodawca, Spółka. [6] t. j. Dz. U. z 2026 r., poz. 1263, z późn. zm. – w brzmieniu obowiązującym na dzień wydania interpretacji indywidualnej; dalej: „ustawa o VAT”. [7] (…). [8] (…). [9] (…). [10] https://eureka.mf.gov.pl/.