INTERPRETACJA INDYWIDUALNA Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112 poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana W., przedstawione we wniosku z dnia 04 kwietnia 2008r. (data wpływu do tut.
Biura – 15 kwietnia 2008r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie: możliwości zaliczenia do wartości niematerialnych i prawnych spółki osobowej, w której wnioskodawca jest wspólnikiem, wniesionych do tejże spółki udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością otrzymanych w formie darowizny, skutków podatkowych sprzedaży tych udziałów jest nieprawidłowe. UZASADNIENIE W dniu 15 kwietnia 2008r. wpłynął do tut.
Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do wartości niematerialnych i prawnych spółki osobowej, w której wnioskodawca jest wspólnikiem, wniesionych do tejże spółki udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością otrzymanych w formie darowizny oraz skutków podatkowych sprzedaży tych udziałów. W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe: Wnioskodawca otrzyma od ojca w formie darowizny udziały w spółce kapitałowej tj. spółce z o.o. Przedmiotem darowizny będą udziały wycenione w wartości rynkowej.
Otrzymane udziały zamierza wnieść w formie aportu do spółki osobowej, której jest wspólnikiem, według ich wartości rynkowej. Od czynności wniesienia aportu odprowadzony zostanie podatek PCC w wysokości 0,5% wartości. W spółce osobowej udziały w ich wartości rynkowej zostaną wprowadzone do ewidencji jako wartości niematerialne i prawne. W przyszłości udziały zostaną sprzedane a spółka ustali przychód z działalności w wartości ceny sprzedaży a koszt uzyskania w wartości rynkowej udziałów. W momencie ich sprzedaży powstanie więc przychód z tej transakcji a równocześnie koszt uzyskania – koszt własny w wysokości wartości rynkowej wprowadzonych udziałów.
W związku z powyższym zadano następujące pytanie: Czy prawidłowym jest działanie, polegające na uznaniu w spółce osobowej nabytych w formie darowizny udziałów za wartości niematerialne i prawne w ich wartości rynkowej i ustalenie w momencie ich sprzedaży przychodu z działalności w wartości sprzedaży a kosztu uzyskania w wartości rynkowej udziałów? Zdaniem wnioskodawcy prawidłowym jest działanie polegające na uznaniu w spółce osobowej nabytych w formie darowizny udziałów za wartości niematerialne i prawne w ich wartości rynkowej.
Art. 22g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje, iż wartością początkową wartości niematerialnych i prawnych nabytych w postaci wkładu wniesionego do spółki cywilnej lub osobowej spółki handlowej – jest ustalona przez wspólników na dzień wniesienia wkładu wartość poszczególnych wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej z dnia wniesienia wkładu. W momencie sprzedaży powstanie przychód z tej transakcji zgodnie z art. 14 ww. ustawy. Jednocześnie jak uważa wnioskodawca ma prawo do rozliczenia kosztu uzyskania przychodu tj. kosztu własnego w wartości rynkowej udziałów.
Art. 22 ww. ustawy stanowi, iż kosztami uzyskania są koszty poniesione w celu osiągnięcia lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów a takimi jest koszt własny w wartości rynkowej udziałów. Również art. 23 ww. ustawy wskazujący co nie uważa się za koszty uzyskania nie zawiera w tym względzie żadnych ograniczeń. Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam co następuje: Art. 22b ustawy z dnia z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) zawiera zamknięty katalog składników majątku zaliczanych przez ustawodawcę do wartości niematerialnych i prawnych.
Stosownie do treści art. 22b ust. 1 ww. ustawy, wartościami niematerialnymi i prawnymi są, z zastrzeżeniem art. 22c, nabyte nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania: spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego, spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, autorskie lub pokrewne prawa majątkowe, licencje, prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. - Prawo własności przemysłowej (Dz.
U. z 2003 r. Nr 119, poz. 1117, z późn. zm.), wartość stanowiąca równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how) - o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1. Zgodnie natomiast z treścią art. 22b ust. 2 ww. ustawy wartościami niematerialnymi i prawnymi, mogą być również, niezależnie od przewidywanego okresu używania: wartość firmy, jeżeli wartość ta powstała w wyniku nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w drodze: a) kupna, b) przyjęcia do odpłatnego korzystania, a odpisów amortyzacyjnych, zgodnie z przepisami rozdziału 4a, dokonuje korzystający, koszty prac rozwojowych zakończonych wynikiem pozytywnym, który może być wykorzystany na potrzeby działalności gospodarczej podatnika, jeżeli: a) produkt lub technologia wytwarzania są ściśle ustalone, a dotyczące ich koszty prac rozwojowych wiarygodnie określone, oraz b) techniczna przydatność produktu lub technologii została przez podatnika odpowiednio udokumentowana i na tej podstawie podatnik podjął decyzję o wytwarzaniu tych produktów lub stosowaniu technologii, oraz c) z dokumentacji dotyczącej prac rozwojowych wynika, że koszty prac rozwojowych zostaną pokryte spodziewanymi przychodami ze sprzedaży tych produktów lub zastosowania technologii, składniki majątku, wymienione w ust. 1, niestanowiące własności lub współwłasności podatnika, wykorzystywane przez niego na potrzeby związane z prowadzoną działalnością na podstawie umowy określonej w art. 23a pkt 1, zawartej z właścicielem lub współwłaścicielami albo uprawnionymi do korzystania z tych wartości - jeżeli zgodnie z przepisami rozdziału 4a odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający.
Jak wynika z powyższego, w świetle ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych udziały w spółce kapitałowej nie stanowią wartości niematerialnych i prawnych co oznacza, iż stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe. Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy odrębnym źródłem przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c). W myśl art. 17 ust. 1 pkt 6 lit a) ww. ustawy za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych.
Jak wynika z cytowanego powyżej przepisu przychód z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną powstaje już w momencie przeniesienia własności tych udziałów na ich nabywcę - niezależnie od daty faktycznej zapłaty. Przez odpłatne zbycie należy rozumieć wszystkie przypadki, w których następuje zmiana właściciela udziałów w spółce kapitałowej. A zatem zasadnym jest uznanie, iż w momencie wniesienia w formie wkładu niepieniężnego udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością (posiadającej osobowość prawną) do spółki osobowej następuje ich odpłatne zbycie.
Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, iż wniesienie przez osobę fizyczną, w formie wkładu niepieniężnego, udziałów w spółce kapitałowej tj. w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością do spółki osobowej w zamian za udziały jest równoznaczne z odpłatnym zbyciem udziałów w spółce kapitałowej, następuje bowiem zmiana właściciela tych udziałów, a wnoszący otrzymuje w zamian udziały w spółce osobowej odpowiadające wartości wnoszonych w formie aportu udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością.
W konsekwencji, w momencie objęcia udziałów w spółce osobowej w zamian za udziały wniesione w formie aportu po stronie wnioskodawcy powstanie przychód o którym mowa w powołanym wyżej art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. przychód z kapitałów pieniężnych, podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.
W myśl art. 30b ust. 1 ww. ustawy od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, i z realizacji praw z nich wynikających oraz z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19 % uzyskanego dochodu.
Dochód zaś – zgodnie z treścią art. 30b ust. 2 pkt 4 ww. ustawy – stanowi różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f lub art. 23 ust. 1 pkt 38. Zgodnie z generalną zasadą ustalania kosztów wyrażoną w art. 22 ust.1 ustawy kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Z art. 23 ust. 1 pkt 38 ww. ustawy wynika natomiast, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną oraz innych papierów wartościowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu przy ustalaniu dochodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji) oraz innych papierów wartościowych.
Z przytoczonych przepisów wynika, iż w przypadku odpłatnego zbycia udziałów i akcji, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlega dochód odpowiadający różnicy między przychodem uzyskanym z tego tytułu a kosztami odpłatnego zbycia oraz kosztami nabycia tych udziałów (akcji). W przypadku odpłatnego zbycia udziałów czy akcji nabytych w drodze darowizny opodatkowaniu podlega przychód pomniejszony wyłącznie o koszty odpłatnego zbycia, gdyż koszty nabycia udziałów (akcji) w tej sytuacji nie występują. Za koszty uzyskania przychodów zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 12 ww. ustawy nie uważa się również podatku od spadków i darowizn.
Jednak stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 105 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolny od podatku dochodowego jest dochód uzyskany ze zbycia akcji (udziałów) otrzymanych w drodze spadku albo darowizny – w części odpowiadającej kwocie zapłaconego podatku od spadków i darowizn. W świetle powyższego stwierdzić należy, iż w przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym po stronie wnioskodawcy przychód wystąpi w momencie wniesienia udziałów do spółki osobowej. Przychód ten pomniejszyć można o kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn oraz o ewentualne koszty zbycia.
Odnosząc się natomiast do kwestii późniejszego zbycia ww. udziałów przez spółkę osobową należy zauważyć, iż w myśl art. 7 § 1 Ordynacji podatkowej podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej, podlegająca na mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu. Zatem w przypadku prowadzenia działalności gospodarczej w formie spółki nie mającej osobowości prawnej – tj. spółki osobowej – podatnikiem podatku dochodowego nie jest spółka lecz jej wspólnicy.
Zgodnie z treścią art. 8 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku. Na podstawie art. 8 ust. 2 ww. ustawy opisaną wyżej zasadę proporcjonalnego udziału stosuje się analogicznie do kosztów uzyskania przychodów. W myśl art. 10 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odrębnymi źródłami przychodów są m. in. wymienione w pkt 3 i 7 tego przepisu: pozarolnicza działalność gospodarcza oraz kapitały pieniężne.
Zgodnie z art. 5a pkt 6 ww. ustawy za działalność gospodarczą albo pozarolniczą działalność gospodarczą uznaje się, działalność zarobkową: wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową, polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż, polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych - prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9. Przychody z działalności gospodarczej zostały zdefiniowane w art. 14 ww. ustawy.
Co do zasady należą do nich wszystkie przychody osiągane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, z wyjątkiem przychodów wymienionych w art. 14 ust. 3 tej ustawy. Natomiast przychody z kapitałów pieniężnych określa cyt. wyżej art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ww. ustawy. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zalicza spółki osobowej do kategorii podatnika. Podatnikami są poszczególni wspólnicy tejże spółki. Natomiast zbycie posiadanych przez tę spółkę udziałów w spółce kapitałowej, jak wskazano powyżej, mieści się w dyspozycji ww. art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ww. ustawy.
Dlatego też przychód uzyskany z tego tytułu nie będzie przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej a przychodem z kapitałów pieniężnych, opodatkowanym zgodnie z cyt. wyżej art. 30b ust. 1 ww. ustawy. Przychód ten, zgodnie z brzmieniem cyt. art. 8 ust. 1 ww. ustawy należy odnieść do każdego ze wspólników proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku spółki osobowej. Kosztem uzyskania przychodu będzie natomiast kwota odpowiadająca wartości objętego w zamian za wniesione udziały wkładu w tejże spółce. Z uwagi na powyższe przedstawione we wniosku stanowisko w tym względzie należy uznać za nieprawidłowe.
Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).
Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.