INTERPRETACJA INDYWIDUALNA Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 13 czerwca 2008 r. (data wpływu do tut.
Biura 26 czerwca 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych wniesienia przez spółkę kapitałową do spółki komandytowo – akcyjnej lub spółki komandytowej wkładu niepieniężnego w postaci nieruchomości – jest prawidłowe. UZASADNIENIE W dniu 26 czerwca 2008 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych wniesienia przez spółkę kapitałową do spółki komandytowo – akcyjnej lub spółki komandytowej wkładu niepieniężnego w postaci nieruchomości.
W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe: Spółce przysługuje prawo wieczystego użytkowania nieruchomości gruntowej. Spółka zamierza wnieść powyższą nieruchomość jako wkład niepieniężny do spółki komandytowo – akcyjnej lub do spółki komandytowej. W zamian za wniesiony wkład Spółka otrzyma akcje spółki komandytowo-akcyjnej stając się jej akcjonariuszem (lub zostanie komandytariuszem - w przypadku spółki komandytowej).
W związku z powyższym zadano następujące pytanie: Czy wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci nieruchomości do spółki osobowej (spółki komandytowo-akcyjnej lub spółki komandytowej) odpowiednio w zamian za akcje spółki komandytowo-akcyjnej albo przystąpienie do spółki komandytowej będzie zdarzeniem opodatkowanym dla podatku dochodowego od osób prawnych w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowego od osób prawnych? Zdaniem wnioskodawcy wniesienie do spółki osobowej w formie wkładu niepieniężnego nieruchomości nie jest zdarzeniem opodatkowanym dla Spółki.
Spółka stoi na stanowisku, że wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki osobowej jest neutralne na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych. Z przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm. określanej w dalszej części skrótem „ustawa o pdop”) nie sposób wywieść zasady ogólnej przewidującej opodatkowanie takiej operacji. Nie istnieje również przepis szczególny, przewidujący konieczność rozpoznania przychodu w razie wnoszenia wkładów do spółek osobowych. Wniosek taki znajduje również potwierdzenie w wykładni historycznej przepisów ustawy o pdop.
Poniżej Spółka szczegółowo uzasadnia swoje stanowisko: 1. Z perspektywy oceny skutków podatkowych wniesienia przez spółkę kapitałową wkładu do spółki osobowej istotne znaczenie ma charakter prawny spółki osobowej. Kwestia ta jest odrębnie regulowana na gruncie prawa publicznego i prywatnego. Podkreślenia wymaga fakt, że sposób traktowania spółek osobowych na gruncie prawa cywilnego polegający na ich wyodrębnieniu podmiotowym i nadaniu im zdolności prawnej nie wpływa na ich postrzeganie na gruncie przepisów o podatku dochodowym.
Zgodnie z przepisami Kodeksu Spółek Handlowych (dalej: KSH) spółki osobowe, do jakich zalicza się zarówno spółki komandytowo-akcyjne i spółki komandytowe, nie posiadają osobowości prawnej. Niemniej uznaje się je za podmioty prawa, a więc mają zdolność prawną. Oznacza to, że mogą we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości, oraz inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać oraz być pozywane. Z perspektywy prawa cywilnego i handlowego wniesienie nieruchomości jako wkładu do spółki osobowej stanowi przeniesienie własności majątku na odrębny podmiot (w zamian za przystąpienie do spółki osobowej).
Powyższe wyodrębnienie spółek osobowych na gruncie prawa handlowego i cywilnego nie znajduje odzwierciedlenia w podatku o pdop: po pierwsze, zgodnie z art. 1 ust. 2 w zw. z ust. 1 tej ustawy o pdop „spółek niemających osobowości prawnej" nie uznaje się za podatników.
Jedyny wyjątek od tej zasady dotyczy spółek osobowych, które mają siedzibę lub zarząd w innych państwach, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tych państw są traktowane jak osoby prawne i podlegają tam opodatkowaniu od całości swych dochodów, po drugie, zgodnie z art. 5 ustawy o pdop przychody spółki osobowej (w tym spółki komandytowo-akcyjnej i spółki kapitałowej), „łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału".
Przepis ten wprowadza fundamentalną zasadę, że przychody i koszty z prowadzenia działalności w formie spółki osobowej są przypisywane bezpośrednio wspólnikom (i traktowane jako przychody wspólników z działalności gospodarczej pomimo tego, że w sensie cywilnoprawnym prawa ze sprzedaży towarów i usług nabywa spółka). Na gruncie podatku dochodowego, spółki osobowe nie są traktowane jako odrębne podmioty, a jedynie jako jednostki organizacyjne, w ramach których wspólnicy osiągają zyski i które prowadzą ewidencje rachunkowe. Z powyższego wynika, że z perspektywy podatkowej wniesienie wkładu kapitałowego do spółki osobowej stanowi transfer majątku w obrębie jednego podmiotu (tego samego podatnika).
A zatem, bez względu na konsekwencje na gruncie prawa prywatnego, wniesienie wkładu w postaci nieruchomości do spółki osobowej nie może być traktowane jako zbycie majątku przez wspólnika (przeniesienie na inny podmiot). W konsekwencji, wniesienie przez Spółkę nieruchomości do spółki osobowej jako wkładu niepieniężnego nie może być traktowane jako zdarzenie opodatkowane - skutkujące obowiązkiem rozpoznania przychodu po stronie wnoszącego. Ustawodawca nie zapisał wyraźnie tej zasady w przepisach ustawy o pdop.
Jest ona jednak powszechnie akceptowana w orzecznictwie sądów administracyjnych, doktrynie i dotychczasowej praktyce organów podatkowych, jako pochodna transparentnego statusu spółek osobowych na gruncie podatków dochodowych. Przykładowo, stanowisko to wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z 18 marca 2008 r. Takie stanowisko potwierdzają liczne interpretacje prawa podatkowego, m.in.: interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 17 marca 2008 r., Sygn. IP-PB3-423-16/08-2/MB.
2. Wobec nieistnienia ogólnej zasady przewidującej opodatkowanie transferów majątkowych pomiędzy wspólnikami spółek osobowych, a tymi spółkami, opodatkowanie tych operacji mógłby wprowadzić wyłącznie przepis szczególny. Jedynym przepisem zamieszczonym w ustawie o pdop, który reguluje skutki podatkowe związane z wniesieniem wkładu jest art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o pdop. Przepis ten stanowi, że przychodem jest "nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część". W opinii spółki, przepis ten nie daje podstawy do opodatkowania wkładów do spółek osobowych.
W orzecznictwie Sądu Najwyższego, jak również Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz w piśmiennictwie wskazuje się, że obowiązki podatnika w zakresie prawa podatkowego mogą być wywodzone z przepisów podatkowych tak daleko jak zezwala na to tekst danego przepisu. Wykładnia literalna art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o pdop wskazuje wyraźnie, że znajduje on zastosowanie jedynie w odniesieniu do wkładów wnoszonych do spółek kapitałowych. A contrario, nie może mieć zastosowania do spółek nie będących spółkami kapitałowymi, takich jak spółka komandytowo-akcyjna lub spółka komandytowa.
Brak możliwości opodatkowania operacji wniesienia wkładów do spółek osobowych z uwagi na treść art. 12 ust. 1 pkt 7 znajduje także potwierdzenie w licznych interpretacjach organów podatkowych. 3. Powyższy wniosek dodatkowo wspiera zastosowanie podstawowego założenia interpretacyjnego, które należy stosować w procesie wykładni prawa - tj. założenia racjonalności prawodawcy. Zgodnie z tym założeniem, przepisy prawa należy interpretować zakładając, że w procesie tworzenia prawa ustawodawca kompleksowo obejmuje zakresem regulacji tylko te stany faktyczne, które świadomie wybiera.
Stosując tę zasadę w odniesieniu do art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o pdop należy przyjąć, że ustawodawca świadomie odniósł skutki zastosowania tego przepisu (konieczność rozpoznania przychodu podatkowego po stronie wspólnika) tylko do wkładów wnoszonych do spółek kapitałowych. Gdyby było inaczej w treści art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o pdop wprowadziłby zasadę, że przychodem jest „nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej lub spółce osobowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część”.
Biorąc pod uwagę powyższe, obecna treść art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o pdop nie tylko nie uzasadnia opodatkowania wnoszenia wkładów do spółek osobowych, ale wręcz potwierdza neutralność transferów pomiędzy spółką osobową a jej wspólnikami jako skutek świadomego wyboru ustawodawcy. 4. Jedynie dodatkowo Spółka pragnie zwrócić uwagę, że taki wniosek znajduje oparcie w wykładni historycznej przepisów ustawy o pdop: uzasadnieniu do ustawy wprowadzającej art. 12 ust. 1 pkt 7 do ustawy o pdop oraz w uzasadnieniu ustawy zmieniającej jego treść.
Art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o pdop został wprowadzony do ustawy o pdop przez ustawę nowelizującą ustawę o pdop z dnia 9 czerwca 2000 r. W uzasadnieniu do powyższej ustawy wskazano wyraźnie, że wprowadzenie powyższej regulacji "ma na celu rozszerzenie pojęcia przychodu, zgodnie z którym za przychód będzie uważana również nominalna wartość udziałów albo akcji w spółce (spółdzielni) objętych w zamian za wniesione do spółki lub spółdzielni wkłady niepieniężne w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część." Powyższa zmiana została przedstawiona w punkcie III uzasadnienia zatytułowanym „Zmiany o charakterze rozszerzającym zakres przedmiotowy podatku dochodowego".
W swym historycznym brzmieniu przepis ten nie ograniczał konieczności rozpoznania przychodu w przypadku wkładów wnoszonych do spółek kapitałowych (a więc mógłby teoretycznie dotyczyć spółek osobowych). Jednak ustawa nowelizująca ustawę o pdop z dnia 27 lipca 2002 r., wyraźnie ograniczyła zakres przedmiotowy art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o pdop do udziałów lub akcji objętych jedynie w spółce kapitałowej. Wprowadzoną zmianę uzasadniono różnicą pomiędzy charakterem udziałów w spółkach kapitałowych i spółkach osobowych.
Powyższe potwierdza stanowisko Spółki, że: objęcia akcji lub udziałów w spółce nie można traktować jako przychodu na zasadach ogólnych (stanowi on bowiem nadzwyczajną kategorię przychodu, która została wprowadzona poprzez przepis szczególny, jako rozszerzenie ogólnego pojęcia przychodu), zakres przedmiotowy art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o pdop obejmuje wyłącznie wkłady do spółek kapitałowych - a więc nie dotyczy spółek osobowych. 5. W przypadku spółki komandytowo-akcyjnej, jedynie na marginesie Spółka pragnie wskazać, że ma świadomość, że pozycja akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej jest w pewnym stopniu zbliżona do pozycji akcjonariusza spółki akcyjnej.
Niemniej uznanie że zdarzenie polegające na wniesieniu wkładu niepieniężnego do spółki komandytowo-akcyjnej jest opodatkowane z uwagi na istniejące podobieństwa pomiędzy tymi dwoma podmiotami jest niedopuszczalne. Przyjęcie takiego stanowiska wymagałoby analogicznego zastosowania wykładni przepisu art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o pdop. Tymczasem na gruncie prawa podatkowego jest powszechnie przyjmowaną zasadą że nie można w drodze analogii tworzyć nowych prawnopodatkowych stanów faktycznych, skutkujących opodatkowaniem.
Jak wskazuje się w doktrynie, "Jeżeli (...) ustawodawca nie objął w sposób wyraźny regulacją ustawową określonych zjawisk (zdarzeń), to nie ma podstaw, aby drogą wykładni prawa uznać zjawiska (zdarzenia) podobne do tych uregulowanych w ustawie za podlegające opodatkowaniu". W obecnym stanie prawnym można byłoby zatem jedynie de lege ferenda postulować aby ustawodawca uwzględnił charakter spółki komandytowo-akcyjnej wnoszonych do niej wkładów wprowadzając w tym zakresie regulacje analogiczne do obowiązujących w przypadku wniesienia wkładów do spółki komandytowo-akcyjnej.
Podsumowując, w ocenie Spółki, powyższa analiza wskazuje, że objęcie akcji w spółce komandytowo-akcyjnej lub przystąpienie do spółki komandytowej w zamian za wkład niepieniężny w postaci nieruchomości nie skutkuje powstaniem obowiązku rozpoznania przychodu do opodatkowania po stronie akcjonariusza lub wspólnika. W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe. Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska wnioskodawcy.
Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji. Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art.
52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.