INTERPRETACJA INDYWIDUALNA Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112 poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 29 sierpnia 2012 r. (data wpływu do tut.
Biura 29 sierpnia 2012 r.), uzupełnionym w dniu 05 listopada 2012 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie skutków podatkowych likwidacji spółki komandytowo - akcyjnej - jest nieprawidłowe. UZASADNIENIE W dniu 29 sierpnia 2012 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych likwidacji spółki komandytowo - akcyjnej.
Wniosek powyższy nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z dnia 30 października 2012 r. Znak: IBPBI/1/415-1027/12/KB wezwano do jego uzupełnienia, co też nastąpiło w dniu 05 listopada 2012r. W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe: Wnioskodawca jest osobą fizyczną, podlegającą w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób fizycznych. Posiada akcje imienne w spółce akcyjnej, która posiada majątek (nieruchomość). Spółka akcyjna planuje przekształcić się w spółkę komandytowo – akcyjną (dalej: „SKA”).
SKA planuje w przyszłości sprzedać/upłynnić majątek trwały (nieruchomość), a następnie nastąpi likwidacja SKA (tj. umorzenie akcji/udziałów w taki sposób, aby środki pieniężne były wypłacone z tytułu likwidacji spółki osobowej). Od momentu sprzedania majątku do momentu zlikwidowania SKA spółka nie wypłaci wynagrodzenia/dywidendy akcjonariuszom/udziałowcom, wszystkie środki pieniężne będą znajdowały się na stanie SKA. Podatek dochodowy od osób fizycznych nie zostanie zapłacony, ponieważ dochód wspólnika będącego akcjonariuszem spółki podlega opodatkowaniu dopiero po otrzymaniu dywidendy z zysku. W chwili likwidacji SKA posiadać będzie w swoich aktywach tylko i wyłącznie środki pieniężne.
W uzupełnieniu wniosku, ujętym w piśmie z dnia 05 listopada 2012 r., wskazano, iż: Wnioskodawca będzie wyłącznie akcjonariuszem w spółce komandytowo – akcyjnej, w trakcie funkcjonowania spółki nie będą podejmowane przez walne zgromadzenie uchwały o podziale zysku i przyznaniu (wypłacie) dywidendy akcjonariuszom spółki.
W związku z powyższym zadano następujące pytanie: Czy w świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego, likwidacja spółki osobowej SKA spowoduje powstanie po stronie Wnioskodawcy przychodu (lub dochodu) do opodatkowania w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, biorąc pod uwagę unormowania zawarte w art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, mimo iż wcześniej nie został zapłacony podatek dochodowy od osób fizycznych?
Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2 nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki. Wobec powyższego należy stwierdzić, że środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji spółki (w tym SKA) nie zalicza się do przychodów z działalności gospodarczej i tym samym nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.
Zaznaczyć należy, że przepisy ustawy nie uzależniają niezaliczenia do przychodów z działalności gospodarczej środków otrzymanych przez wspólnika z tytułu likwidacji spółki niebędącej osobą prawną od spełnienia jakichkolwiek dodatkowych warunków. Wnioskodawca stoi zatem na stanowisku, że otrzymane w ten sposób środki pieniężne nie będą zaliczone do przychodu z działalności gospodarczej, ani do innego przychodu, a tym samym nie będą podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym, bez względu na to, czy od momentu powstania SKA do jej likwidacji były wypłacane dywidendy/środki pieniężne oraz czy był zapłacony podatek dochodowy od osób fizycznych.
Na poparcie swojego stanowiska Wnioskodawca powołał komentarz M. Chudzika do art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (M. Chudzik, Komentarz do ustawy z dnia 25 listopada 2010r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne; LEX/el., 2011). Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam co następuje: Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.
U. Nr 94, poz. 1037 ze zm. - dalej „K.s.h.”), spółka osobowa to spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna. W myśl art. 125 K.s.h., spółką komandytowo-akcyjną jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a co najmniej jeden wspólnik jest akcjonariuszem. Komplementariusz oraz akcjonariusz uczestniczą w zysku spółki proporcjonalnie do ich wkładów wniesionych do spółki, chyba że statut stanowi inaczej (art. 147 § 1 K.s.h.).
Spółki osobowe nie posiadają osobowości prawnej, nie są zatem podatnikami podatków dochodowych, a dochody spółek osobowych nie stanowią odrębnego przedmiotu opodatkowania. Opodatkowaniu podlegają natomiast dochody poszczególnych wspólników spółki osobowej. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce osobowej uzależniony jest od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem (w tym akcjonariuszem) spółki komandytowo-akcyjnej jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j.
Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Zgodnie z art. 5a pkt 26 ww. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną oznacza to spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego.
Pozarolnicza działalność gospodarcza, zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jest odrębnym od pozostałych źródłem przychodów, przy czym kwalifikacja uzyskiwanego przysporzenia majątkowego do tego źródła przychodów uzależniona jest od spełnienia warunków określonych w art. 5a pkt 6 cyt. ustawy.
Zgodnie z tym przepisem, ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej, oznacza to działalność zarobkową: wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową, polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż, polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych -prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9. Stosownie natomiast do art. 5b ust. 2 ww. ustawy, jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3. W myśl art. 14 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (pozarolniczej działalności gospodarczej), uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.
U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiują pojęcia „przychód należny”. Dokonując wykładni językowej tego pojęcia zauważyć należy, iż w myśl Słownika języka polskiego „należny”, to przysługujący, należący się komuś, zaś czasownik „należeć się” oznacza „przysługiwać komuś, stanowić dług, powinność, zapłatę”.
Przychody należne, o których mowa w cyt. art. 14 ust. 1 ww. ustawy, to zatem wszelkiego rodzaju przychody, co do których przysługuje podatnikowi uprawnienie do ich dochodzenia. W przypadku akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej o przychodzie należnym, można mówić wtedy, gdy powstaje po jego stronie prawo do domagania się wypłaty przysługującego mu z tytułu udziału w spółce zysku, którym w przypadku akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej jest dywidenda. Zgodnie bowiem z art. 126 § 1 pkt 2 K.s.h., w zakresie stosunku prawnego akcjonariuszy w spółce komandytowo-akcyjnej stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące spółki akcyjnej.
Konsekwencją tej regulacji jest to, że na podstawie art. 347 § 1 w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 K.s.h. prawo do udziału w zysku akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej powstaje dopiero z chwilą wykazania tego zysku w sprawozdaniu finansowym spółki, zbadanym przez biegłego rewidenta i jego przeznaczenia, przez zgromadzenie wspólników, do wypłaty akcjonariuszom. Przy czym, na mocy art. 348 § 2 K.s.h., uprawnionymi do dywidendy za dany rok podatkowy są akcjonariusze, którym przysługiwało prawo do akcji w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku lub akcjonariusze, którym przysługiwały akcje na dzień dywidendy.
Mając powyższe na względzie, stwierdzić należy, iż w dniu podjęcia uchwały przez walne zgromadzenie spółki komandytowo-akcyjnej o wypłacie dywidendy (bądź, jeżeli w uchwale określony został inny dzień dywidendy – w tym dniu), przychód akcjonariusza z tytułu udziału w tej spółce staje się przychodem należnym, w wysokości przyznanej mu dywidendy. Konsekwencją powyższego jest obowiązek uiszczenia przez akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej zaliczki na podatek dochodowy za miesiąc, w którym powstał u niego przychód należny, tj. za miesiąc, w którym została podjęta uchwała o przyznaniu mu dywidendy, bądź określony został dzień dywidendy.
Zgodnie bowiem z art. 44 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnicy osiągający dochody z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 14, są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy według zasad określonych w ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 3f-3h.
Podatnicy, o których mowa w ust. 1 pkt 1, opodatkowani na zasadach określonych w art. 30c, są obowiązani wpłacać na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje właściwy naczelnik urzędu skarbowego, zaliczki miesięczne w wysokości różnicy między podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku, obliczonym zgodnie z art. 30c, a sumą należnych zaliczek za poprzednie miesiące, z uwzględnieniem art. 27b (art. 44 ust. 3f ww. ustawy). Powyższe zasady dotyczące zasad opodatkowania akcjonariusza spółki komandytowo – akcyjnej ukształtowane zostały na gruncie najnowszego orzecznictwa sądów administracyjnych.
Stosownie natomiast do art. 14 ust. 3 pkt 10 ww. ustawy, do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2 (z pozarolniczej działalności gospodarczej), nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki. Z literalnego brzmienia ww. przepisu wynika, iż, co do zasady, środki pieniężne otrzymane przez osobę fizyczną z tytułu likwidacji spółki osobowej (spółki niebędącej osobą prawną) nie stanowią przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Zauważyć jednak należy, iż zgodnie z ugruntowanym w doktrynie i orzecznictwie sądowym poglądem (por. m.in. w uchwała siedmiu sędziów NSA z dnia 25 czerwca 2007 r., sygn. akt I FPS 4/06, uchwała Sądu Najwyższego z dnia 7 marca 1995 r. sygn. akt III AZP 2/95, wyrok Sądu Najwyższego z dnia 8 stycznia 1993 r., sygn. akt III ARN 84/92), dokonując interpretacji przepisów, w tym także przepisów prawa podatkowego, nie sposób opierać się jedynie na wykładni językowej tych przepisów, należy uwzględniać także inne rodzaje wykładni, w tym wykładnię systemową, celowościową, funkcjonalną oraz historyczną.
Dokonując interpretacji cyt. wyżej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie sposób zatem pominąć ratio legis wprowadzenia regulacji zawartych w cyt. art. 14 ust. 3 pkt 10 ww. ustawy. Przepis ten wprowadzony został do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawą z dnia z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.
U. Nr 226, poz. 1478) i obowiązuje od dnia 01 stycznia 2011 r. W uzasadnieniu do projektu ww. zmian, zawartym w druku sejmowym nr 3500, wskazano m.in., iż „W aktualnym stanie prawnym (obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010r.), na gruncie ustawy PIT, istnieją wątpliwości interpretacyjne odnoszące się do podatkowych skutków związanych z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną oraz wystąpieniem wspólnika z takiej spółki. W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że wiążący się z powyższymi sytuacjami zwrot przypadającego danemu wspólnikowi majątku spółki nie w każdej sytuacji skutkuje powstaniem u niego przychodu podlegającego opodatkowaniu.
Sądy podkreślają bowiem, że „zyski osiągane przez spółkę niebędącą osobą prawną, w czasie jej trwania, były na bieżąco uwzględniane u wspólników zgodnie z art. 8 PIT, jako przychody i koszty z udziału w niej” (por. wyrok NSA z dnia 7 października 2004 r., sygn. akt FSK 594/04, podobnie w wyroku WSA w Warszawie z dnia 30 stycznia 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 2247/08, wyroku WSA w Bydgoszczy z dnia 14 lipca 2009 r., sygn. akt I SA/Bd 257/09).
Jednocześnie w niektórych z powyższych wyroków wyrażany jest pogląd, że „uzyskane środki finansowe stanowiłyby dla wspólnika przysporzenie majątkowe podlegające opodatkowaniu jedynie w sytuacji, gdy wypłacona nadwyżka majątkowa obejmowałaby dochód, który w okresie prowadzenia działalności w formie spółki osobowej, nie był opodatkowany podatkiem dochodowym”. Sądy nie wskazują jednak na sposób ustalenia takiego dochodu. Mając na uwadze powyższe rozbieżności i brak jednolitych regulacji, w projekcie przewidziano wprowadzenie przepisów precyzujących sposób opodatkowania wspólników w przypadku zakończenia działalności spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpienia wspólnika z takiej spółki.
W zakresie dotyczącym likwidacji spółki projekt zakłada zróżnicowanie zasad opodatkowania otrzymanego przez wspólnika likwidowanej spółki majątku, w zależności od tego, w jakiej formie majątek ten jest przez wspólnika otrzymywany – tj. w formie pieniężnej, czy niepieniężnej. I tak, w przypadku otrzymania przez wspólnik środków pieniężnych – ich wartość nie będzie stanowiła przychodu; przyjęcie tego rozwiązania zmierza do wyeliminowania podwójnego opodatkowania, na które wskazywało przywołane wyżej orzecznictwo.
W związku z powyższym z przychodów podlegających opodatkowaniu wyłączono przychód odpowiadający wartości środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika z tytułu likwidacji spółki.” Jak wynika z powyższego, celem wprowadzenia zmian w ww. zakresie było takie doprecyzowanie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, które wyeliminowałoby zjawisko podwójnego opodatkowania środków otrzymywanych przez wspólników spółek osobowych z tytułu likwidacji tych spółek, które podlegały już opodatkowaniu w toku prowadzonej w formie spółki osobowej działalności gospodarczej.
Generalną zasadą obowiązującą przy opodatkowaniu dochodów uzyskiwanych przez podatników podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu prowadzonej przez nich pozarolniczej działalności gospodarczej (w tym także w formie spółek osobowych) jest bowiem zaliczkowe opodatkowanie tego dochodu (ustalanego na podstawie prawidłowo prowadzonej ewidencji księgowej) w postaci miesięcznych, bądź kwartalnych zaliczek na podatek dochodowy oraz późniejsze rozliczenie tego dochodu w rocznym zeznaniu podatkowym.
Jak wskazano powyżej, pod wpływem orzecznictwa sądowoadministracyjnego, w doktrynie ukształtowały się odmienne zasady opodatkowania tego dochodu, jakie należy stosować do podatników podatku dochodowego od osób fizycznych, będących akcjonariuszami spółek komandytowo – akcyjnych. W ich przypadku obowiązek podatkowy z tytułu uczestnictwa w spółce komandytowo – akcyjnej powstaje bowiem, co do zasady, dopiero w momencie podjęcia przez stosowne organy spółki uchwały o przyznaniu dywidendy (względnie zaliczki na poczet dywidendy). Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca jest akcjonariuszem w spółce akcyjnej.
Planuje przekształcenie tej spółki w spółkę komandytowo – akcyjną, w której będzie posiadał status akcjonariusza. Wnioskodawca przewiduje, iż w przyszłości ww. spółka upłynni cały posiadany majątek, tak aby w skład jej aktywów wchodziły wyłącznie środki pieniężne, a następnie spółka ta zostanie zlikwidowana. Z tytułu likwidacji spółki komandytowo – akcyjnej Wnioskodawca otrzyma wyłącznie środki pieniężne. W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, iż w trakcie funkcjonowania spółki komandytowo – akcyjnej nie będą podejmowane przez walne zgromadzenie uchwały o podziale zysku i przyznaniu (wypłacie) dywidendy akcjonariuszom spółki.
Z powyższego wynika zatem, iż w trakcie funkcjonowania spółki komandytowo – akcyjnej u Wnioskodawcy nie wystąpi obowiązek opodatkowania dochodów (przychodów) uzyskiwanych z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej w formie spółki osobowej. Mając powyższe na względzie stwierdzić należy, iż w przypadku likwidacji wskazanej we wniosku spółki komandytowo – akcyjnej, otrzymane przez Wnioskodawcę, jako akcjonariusza środki pieniężne będą stanowić przychód podatkowy w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Wyłączenie ww. środków z kategorii przychodów podatkowych sprzeciwiałoby się bowiem ratio legis cyt. przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w tym także art. 14 ust. 3 pkt 10 tej ustawy, a także ogólnej zasadzie opodatkowania wszelkich dochodów uzyskanych przez osoby fizyczne, wynikającej z cyt. art. 9 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji. Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem.
Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44 – 100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012r. poz. 270 ze zm.).
Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.