INTERPRETACJA INDYWIDUALNA Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112 poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 28 września 2010r. (data wpływu do tut.
Biura 06 października 2010r.), uzupełnionym w dniu 28 grudnia 2010r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie określenia źródła przychodów dla przychodów uzyskiwanych ze sprzedaży akcji – jest nieprawidłowe. UZASADNIENIE W dniu 06 października 2010r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie określenia źródła przychodów dla przychodów uzyskiwanych ze sprzedaży akcji. Wniosek powyższy nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z dnia 16 grudnia 2010r.
Znak IBPBI/1/415-1029/10/KB wezwano do jego uzupełnienia, co też nastąpiło w dniu 28 grudnia 2010r. W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny: Wnioskodawca jest wspólnikiem spółki cywilnej. Spółka cywilna była właścicielem akcji spółki akcyjnej. Spółka akcyjna nabyła akcje od akcjonariuszy mniejszościowych w celu wykonania obowiązku nałożonego w art. 418 § 4 kodeksu spółek handlowych, w tym od spółki cywilnej.
W związku z przeprowadzonym umorzeniem akcji, spółka akcyjna pobrała podatek dochodowy od osób fizycznych (z udziału w zyskach osób prawnych), twierdząc, że nabycie akcji nastąpiło w celu ich umorzenia więc podlega opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym wynoszącym 19%, stosownie do art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jednakże jednym z istotnych profili działalności gospodarczej spółki cywilnej jest pozostała finansowa działalność usługowa PKD 64.99.Z. To właśnie spółka cywilna była wpisana w księdze akcyjnej spółki akcyjnej jako właściciel akcji podlegających umorzeniu.
Ponadto w podatkowej księdze przychodów i rozchodów zaewidencjonowała ona wcześniej zakup akcji spółki akcyjnej jako towar. Ujęcie umorzenia tych akcji w podatkowej księdze przychodów i rozchodów powoduje powstanie u podatnika podwójnego dochodu do opodatkowania (raz już podatek jako płatnik został pobrany przez spółkę akcyjną nabywającą swoje akcje w celu umorzenia).
W uzupełnieniu wniosku wskazano m.in., iż: spółka akcyjna nabyła od Wnioskodawcy akcje na podstawie art. 4181 kodeksu spółek handlowych, umorzenie akcji przez spółkę akcyjną powinno zostać dokonane na podstawie art. 4181 § 4 kodeksu spółek handlowych, Wnioskodawca, jako wspólnik spółki cywilnej, zawarł ze spółką akcyjną cywilno – prawną umowę sprzedaży ww. akcji.
Przeniesienie akcji nastąpiło za pośrednictwem biura maklerskiego, w którym zostały zdeponowane akcje, spółka cywilna otrzymała przelewem na swoje konto zapłatę od spółki akcyjnej za sprzedaż posiadanych akcji, obliczoną zgodnie z art. 4181 § 6 kodeksu spółek handlowych, tj. cena odkupu akcji jest równa wartości przypadających na akcję aktywów netto, wykazanych w sprawozdaniu finansowym za ostatni rok obrotowy, pomniejszonych o kwotę przeznaczoną do podziału między akcjonariuszy, do dnia uiszczenia całej sumy odkupu akcjonariusze mniejszościowi zachowują wszystkie uprawnienia z akcji, Wnioskodawca nie miał żadnego wpływu na to, co spółka akcyjna zrobiła z zakupionymi akcjami.
W związku z powyższym zadano następujące pytania: Czy płatnik postąpił nieprawidłowo pobierając podatek dochodowy z tytułu umorzenia akcji? Jeżeli nie, to jak należy rozliczyć zapłacony przez płatnika podatek dochodowy (w wyniku umorzenia akcji), biorąc pod uwagę wcześniejsze zapisy w podatkowej księdze przychodów i rozchodów spółki cywilnej? Zdaniem Wnioskodawcy, płatnik nie powinien pobierać podatku, ponieważ czynność umorzenia akcji związana jest z prowadzoną przez Niego działalnością gospodarczą.
Najbardziej odpowiednim jest wykazanie przychodu w podatkowej księdze przychodów i rozchodów spółki cywilnej, opodatkowanie czynności umorzenia akcji, jako przychodu związanego z działalnością gospodarczą oraz zwrot podatnikom pobranego przez spółkę akcyjną zryczałtowanego podatku dochodowego.
Ponieważ w swoim zakresie działalności wspólnicy spółki cywilnej (ewidencja działalności gospodarczej) posiadają wpis o pozostałej finansowej działalności usługowej PKD 64.99.Z (obrót papierami wartościowymi, do których z pewnością kwalifikują się akcji spółki akcyjnej), opisaną we wniosku transakcję należy uznać za zrealizowaną w działalności gospodarczej i w ten sposób poddać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.
Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam co następuje: Na wstępie zaznaczyć należy, iż z uwagi na fakt, iż przedmiotem złożonego wniosku jest zaistniały stan faktyczny, niniejszą interpretację oparto o przepisy ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym w 2010r. Zgodnie z art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j.
Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.), odrębnymi źródłami przychodów są określone w pkt 3 i 7 tego przepisu: pozarolnicza działalność gospodarcza, kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c).
W myśl art. 5a ust. 6 ww. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej oznacza to działalność zarobkową: wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową, polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż, polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych -prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9. Aby zatem przychód uzyskany z prowadzonej działalności mógł być uznany za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, działalność ta musi spełniać następujące przesłanki: musi być działalnością zarobkową, musi być działalnością wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową, działalnością polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż lub działalnością polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych, musi być działalnością prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, działalność ta nie może polegać na wykonywaniu czynności, o których mowa jest w art. 5b ust. 1 ww. ustawy, przychody z niej uzyskane nie mogą być zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2, 4-9 tej ustawy.
Z powyższego wynika, iż jeżeli ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych zalicza określony przychód do innego źródła niż pozarolnicza działalność gospodarcza, przychód ten stanowi przychód z tego źródła, a nie przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, niezależnie od tego czy zdarzenie, które powoduje powstanie tego przychodu ma związek z prowadzoną działalnością gospodarczą.
W myśl art. 17 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się m.in. dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni, w tym również: dywidendy z akcji złożonych przez członków pracowniczych funduszy emerytalnych na rachunkach ilościowych, oprocentowanie udziałów członkowskich z nadwyżki bilansowej (dochodu ogólnego) w spółdzielniach, podział majątku likwidowanej spółki (spółdzielni), wartość dokonanych na rzecz udziałowców i akcjonariuszy nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, określoną według zasad wynikających z art. 11 ust. 2-2b.
Zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 1 i 2 ww. ustawy, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także: dochód z umorzenia udziałów (akcji), dochód uzyskany z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji). Zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4 ww. ustawy, od uzyskanych dochodów (przychodów) z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19 % zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a.
Zryczałtowany podatek, o którym mowa w ust. 1 pkt 1-4 oraz pkt 6, 8 i 9, pobiera się bez pomniejszania przychodu o koszty uzyskania, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 5 pkt 1, 2 i 4, ust. 5a i 5d (art. 30a ust. 6 ww. ustawy). Dochodów (przychodów), o których mowa w ust. 1, nie łączy się z dochodami opodatkowanymi na zasadach określonych w art. 27 (art. 30a ust. 7 ww. ustawy).
Z powyższych przepisów wynika, iż przychód (dochód) uzyskany przez podatnika z tytułu odpłatnego zbycia akcji spółki akcyjnej na rzecz tej spółki w celu ich umorzenia, stanowi zawsze przychód (dochód) ze źródła kapitały pieniężne niezależnie od tego, czy akcje te związane były z prowadzoną przez podatnika pozarolniczą działalnością gospodarczą. Uzyskany z tego tytułu dochód podlega opodatkowaniu 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym. Podatek ten pobierany jest przez płatnika w momencie dokonywania wypłaty, bądź pozostawienia do dyspozycji podatnika środków pieniężnych należnych z tytułu zbycia ww. akcji.
W myśl bowiem art. 41 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18, osobom określonym w art. 3 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy, stosując do dokonywanego świadczenia, pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. Płatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych w art. 29, art. 30 ust. 1 pkt 2, 4-5a i 13 oraz art. 30a ust. 1, z zastrzeżeniem ust. 5 (art.
41 ust. 4 ww. ustawy). Zgodnie natomiast z art. 42 ust. 1 ww. ustawy, płatnicy, o których mowa w art. 41, przekazują kwoty pobranych zaliczek na podatek oraz kwoty zryczałtowanego podatku w terminie do dnia 20 miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki (podatek) - na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby.
Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca, jako wspólnik spółki cywilnej, prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą m.in. w zakresie pozostałej finansowej działalności usługowej PKD 64.99.Z, do której zalicza się obrót papierami wartościowymi. W ramach tej działalności posiadał akcje spółki akcyjnej. Akcje te zostały uznane przez Wnioskodawcę za towar handlowy a ich zakup został ujęty w prowadzonej przez spółkę cywilną podatkowej księdze przychodów i rozchodów. W księdze akcji spółki akcyjnej, jako właściciel akcji figurowała spółka cywilna. Spółka akcyjna nabyła akcje od akcjonariuszy mniejszościowych (w tym od Wnioskodawcy) w celu ich umorzenia.
Z tego tytułu spółka cywilna, której wspólnikiem jest Wnioskodawca otrzymała wynagrodzenie. Mając na względzie cyt. wyżej przepisy stwierdzić należy, iż środki finansowe uzyskane przez Wnioskodawcę z odpłatnego zbycia w celu umorzenia wskazanych we wniosku akcji stanowi przychód z kapitałów pieniężnych, o którym mowa w cyt. art. 17 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a nie przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej. Przy czym, Wnioskodawca uzyska przychód z ww. transakcji w wysokości proporcjonalnej do jego udziału w zysku.
W myśl bowiem art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku są równe.
Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat (art. 8 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy). Uzyskany z tego tytułu dochód podlega opodatkowaniu 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym, pobieranym przez płatnika w momencie wypłaty, bądź pozostawienia do dyspozycji Wnioskodawcy środków pieniężnych należnych z tytułu zbycia ww. akcji.
Odnosząc się natomiast do kwestii skutków zakwalifikowania ww. przychodu do źródła kapitały pieniężne dla prowadzonej przez Wnioskodawcę pozarolniczej działalności gospodarczej, w związku z uznaniem wskazanych we wniosku akcji za towar handlowy i zaewidencjonowaniem ich zakupu w prowadzonej przez spółkę cywilną podatkowej księdze przychodów i rozchodów stwierdzić należy, iż w myśl art. 24a ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne, spółki cywilne osób fizycznych, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie, wykonujące działalność gospodarczą, są obowiązane prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów, zwaną dalej "księgą", z zastrzeżeniem ust. 3 i 5, albo księgi rachunkowe, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, w tym za okres sprawozdawczy, a także uwzględniać w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacje niezbędne do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 22a-22o.
Szczegółowe zasady prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów reguluje rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003r. w sprawie w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 152, poz. 1475 ze zm.) W myśl § 17 ust. 1 ww. rozporządzenia, zakup materiałów podstawowych oraz towarów handlowych musi być wpisany do księgi, z zastrzeżeniem § 30, niezwłocznie po ich otrzymaniu, najpóźniej przed przekazaniem do magazynu, przerobu lub sprzedaży.
Zapisy w księdze dotyczące przychodów ze sprzedaży wyrobów, towarów handlowych i usług są dokonywane na podstawie wystawionych faktur, a w przypadku sprzedaży nieudokumentowanej fakturami - na podstawie wystawionego na koniec dnia dowodu wewnętrznego, w którym w jednej kwocie wykazana jest wartość tych przychodów za dany dzień, o ile nie jest prowadzona ewidencja sprzedaży lub ewidencja przy zastosowaniu kas rejestrujących (§ 19 ust. 1 ww. rozporządzenia).
Stosownie do § 27 ust. 1 ww. rozporządzenia, podatnicy są obowiązani do sporządzenia i wpisania do księgi spisu z natury towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, produkcji w toku, wyrobów gotowych, braków i odpadów, zwanego dalej "spisem z natury", na dzień 1 stycznia, na koniec każdego roku podatkowego, na dzień rozpoczęcia działalności w ciągu roku podatkowego, a także w razie zmiany wspólnika, zmiany proporcji udziałów wspólników lub likwidacji działalności.
Zgodnie natomiast z art. 24 ust. 2 ww. ustawy o podatku dochodowym do osób fizycznych, u podatników osiągających dochody z działalności gospodarczej i prowadzących księgi przychodów i rozchodów dochodem z działalności jest różnica pomiędzy przychodem w rozumieniu art. 14 a kosztami uzyskania powiększona o różnicę pomiędzy wartością remanentu końcowego i początkowego towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, wyrobów gotowych, braków i odpadków, jeżeli wartość remanentu końcowego jest wyższa niż wartość remanentu początkowego, lub pomniejszona o różnicę pomiędzy wartością remanentu początkowego i końcowego, jeżeli wartość remanentu początkowego jest wyższa.
Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej. Spółka ta zakupiła akcje, które uznała za towar handlowy. Zakup ten został zaewidencjonowany w prowadzonej przez spółkę podatkowej księdze przychodów i rozchodów. Spółka akcyjna nabyła od Wnioskodawcy ww. akcje w celu ich umorzenia. Przychód z tego tytułu stanowi przychód ze źródła przychodów kapitały pieniężne, a nie z pozarolniczej działalności gospodarczej.
W konsekwencji stwierdzić należy, iż na skutek zbycia przedmiotowych akcji w celu umorzenia (które to zbycie generuje przychód zaliczony do innego niż pozarolnicza działalność gospodarcza źródła przychodów), utraciły one związek z prowadzoną przez Wnioskodawcę pozarolniczą działalnością gospodarczą. Ustał zatem związek przyczynowo – skutkowy pomiędzy wydatkami na ich nabycie a źródłem przychodu jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Zauważyć bowiem należy, iż koszty uzyskania przychodów nie są kosztami uzyskania jakichkolwiek przychodów, lecz zawsze związane są z uzyskaniem przychodu z konkretnego źródła.
Koszty uzyskania przychodu z danego źródła pomniejszają przychody z tego właśnie źródła. Koszty te są zatem ściśle i funkcjonalnie przyporządkowane do danego źródła przychodów. Wydatki poniesione na nabycie przedmiotowych akcji, powinny zatem zostać wyksięgowane z prowadzonej przez spółkę cywilną podatkowej księgi przychodów i rozchodów, gdyż jak wskazano powyżej są bezpośrednio związane z innym źródłem przychodów niż wskazana w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pozarolnicza działalność gospodarcza. Z uwagi na powyższe stanowisko przedstawione we wniosku jest nieprawidłowe.
Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym. Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44 – 100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art.
52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.