INTERPRETACJA INDYWIDUALNA Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 02 grudnia 2009 r. (data wpływu do tut.
Biura 07 grudnia 2009 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych m.in. w zakresie: sposobu ustalenia wartości początkowej nieruchomości gruntowej, wniesionej do Spółki cywilnej w formie wkładu niepieniężnego, uznanej za środek trwały – jest prawidłowe, sposobu ustalenia wartości początkowej nieruchomości gruntowej, wniesionej do Spółki cywilnej w formie wkładu niepieniężnego, uznanej za towar handlowy – jest nieprawidłowe. UZASADNIENIE W dniu 07 grudnia 2009 r. wpłynął do tut.
Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych m.in. w zakresie sposobu ustalenia wartości początkowej nieruchomości gruntowej, wniesionej do Spółki cywilnej w formie wkładu niepieniężnego. W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe: Wnioskodawca jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych i w Polsce podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Wnioskodawca nie prowadzi działalności gospodarczej.
Dnia 25 stycznia 2008 r. zakupił nieruchomość gruntową oznaczoną w ewidencji gruntów jako grunty orne (Rllla), dla której miejscowy ogólny plan zagospodarowania przestrzennego określa przeznaczenie pod tereny komunikacji (symbol planu KL) oraz tereny zabudowy jednorodzinnej (symbol planu M1 i M2). Zakupu powyższej nieruchomości gruntowej Wnioskodawca dokonał, jako osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami. Wnioskodawca rozważa wniesienie ww. gruntu tytułem wkładu niepieniężnego do Spółki cywilnej, albo Spółki komandytowej.
W umowie ww. Spółki zostanie oznaczona wartość wnoszonego wkładu z uwzględnieniem wartości rynkowej gruntu z dnia wniesienia wkładu do Spółki, a to na podstawie stosownej wyceny wkładu. W przypadku gdy wniesiony grunt zostanie zakwalifikowany jako środek trwały Spółki wartość ta posłuży do określania wartości początkowej wniesionego gruntu w ewidencji środków trwałych. W zależności od koniunktury na rynku nieruchomości Wnioskodawca wraz z pozostałym/i wspólnikiem/ami ww. Spółki (komandytowej albo cywilnej) podejmie decyzję co do terminu zagospodarowania i zabudowy nieruchomości wniesionej tytułem wkładu.
W związku z zagospodarowaniem i zabudową nieruchomości Spółka będzie ponosić wydatki związane z przygotowaniem inwestycji oraz wydatki dot. zabudowy nieruchomości, w tym w szczególności: wydatki na zakup materiałów i usług budowlanych, wydatki dot. uzyskania wszelkich zezwoleń administracyjnych oraz wydatki dot. projektów. Po zagospodarowaniu i ewentualnej zabudowie ww. nieruchomości zaplanowano sprzedaż tej nieruchomości, w całości, lub w częściach. Jeśli dojdzie do sprzedaży nieruchomości gruntowej przez Spółkę Wnioskodawca wraz z pozostałymi wspólnikami Spółki zadecydują o losach omawianej tutaj Spółki.
Jeśli doszłoby do rozwiązania Spółki względnie do wystąpienia Wnioskodawcy ze Spółki, Wnioskodawca spodziewa się otrzymać równowartość wkładu wniesionego do Spółki. Nie jest przesądzone, czy Wnioskodawca ostatecznie wybierze formę Spółki cywilnej, czy też Spółki komandytowej. Nie jest zatem przesądzone, czy ww. Spółka będzie zobowiązana do prowadzenia ksiąg rachunkowych, czy też będzie prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów. Jeśliby doszło do zawiązania Spółki cywilnej i do tej Spółki zostałby wniesiony wkład w postaci ww. nieruchomości gruntowej, wówczas Wnioskodawca planuje przekształcenie tej Spółki w Spółkę komandytową.
W takiej sytuacji sprzedaż nieruchomości wniesionej do Spółki cywilnej tytułem wkładu nastąpiłaby po przekształceniu Spółki cywilnej w Spółkę komandytową. W związku z powyższym zadano m. in. następujące pytanie: W jaki sposób należy określić w Spółce cywilnej wartość początkową wniesionej nieruchomości gruntowej w przypadku zakwalifikowania nabytej nieruchomości, jako środek trwały Spółki?
(pytanie oznaczone we wniosku nr 3) Zdaniem Wnioskodawcy, w stanie faktycznym przedstawionym powyżej w sytuacji gdy wniesiony grunt zostanie zakwalifikowany jako środek trwały, Spółka cywilna, do której zostanie wniesiony ten wkład może określić w swoich księgach podatkowych wartość tej nieruchomości, w wysokości wartości rynkowej nieruchomości określonej na moment wniesienia wkładu.
Stosownie do treści art. 22g ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wartość początkową środka trwałego nabytego tytułem wkładu wniesionego do spółki komandytowej, stanowi wartość danego środka trwałego (nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej z dnia wniesienia wkładu), ustalona przez wspólników na dzień wniesienia wkładu lub udziału. W tym stanie, w ewidencji środków trwałych danej Spółki należy wykazać wartość początkową nieruchomości wniesionej do tej Spółki tytułem wkładu stosownie do wartość wkładu ustalonej przez wspólników na dzień wniesienia wkładu z tym zastrzeżeniem, że wartość ta nie może być wyższa niż wartość rynkowa wkładu.
Jeśli Spółka będzie prowadziła księgi rachunkowe a grunt, który Spółka nabędzie tytułem wkładu zostanie zakwalifikowany jako aktywa obrotowe, przeznaczone do sprzedaży, wówczas przy uwzględnieniu art. 29 ust. 1 ustawy o rachunkowości należy przyjąć, że nieruchomość gruntowa, która nie jest środkiem trwałym Spółki, ale została przeznaczona do dalszej obrotu podlega wycenie według wartości ustalonej na dzień wniesienia nieruchomości gruntowej do Spółki.
Jeśli Spółka w miejsce ksiąg rachunkowych będzie prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów a grunt nabyty tytułem wkładu będzie stanowić aktywa obrotowe, przeznaczone do sprzedaży, także i w tym przypadku na potrzeby określenia dochodu ze sprzedaży tego gruntu istotna będzie wartość tego gruntu ustalona na dzień wniesienia wkładu do Spółki. Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego, stwierdzam co następuje. Zgodnie z art. 860 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.
U. Nr 16 poz. 93 ze zm. – określanego w dalszej części skrótem K.c.), przez umowę spółki wspólnicy zobowiązują się dążyć do osiągnięcia wspólnego celu gospodarczego przez działanie w sposób oznaczony, w szczególności przez wniesienie wkładów. Wkład wspólnika może polegać na wniesieniu do spółki własności lub innych praw albo na świadczeniu usług, przy czym domniemywa się, że wkłady wspólników mają jednakową wartość (art. 861 § 1 i 2 K.c.). Zasada wspólności (współwłasności), łącznej wyrażona w art. 863 K.c., podyktowana jest koniecznością utrzymania w czasie trwania spółki odrębności majątku wspólnego i jego niepodzielności dla osiągnięcia wspólnego celu gospodarczego.
Z kolei w myśl art. 867 § 1 K.c., każdy wspólnik jest uprawniony do równego udziału w zyskach i w tym samym stosunku uczestniczy w stratach, bez względu na rodzaj i wartość wkładu. Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, iż Spółka cywilna nie posiada osobowości prawnej, lecz jest konstrukcją regulowaną przez prawo zobowiązań (art. 860-875 Kodeksu cywilnego). Nie stanowi więc samodzielnego podmiotu prawa, podmiotami prawa pozostają wspólnicy Spółki cywilnej. W konsekwencji nieruchomość wniesiona do tej Spółki w formie wkładu niepieniężnego nie stanowi własności Spółki cywilnej.
Zatem z punktu widzenia prawa cywilnego, w przypadku wniesienia wkładu niepieniężnego do Spółki cywilnej nie dochodzi do odpłatnego zbycia tej Spółce rzeczy lub prawa. Jednakże, na dzień wniesienia tego wkładu należy określić jego wartość. Zgodnie z treścią art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j.
Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Stosownie do postanowień art. 22 ust. 8 ww. ustawy, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23 powołanej ustawy. Podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych, stanowi wartość początkowa środków trwałych, ustalona zgodnie z zasadami określonymi w art. 22g ww. ustawy.
Zgodnie bowiem z art. 22f ust. 1 ww. ustawy, podatnicy, z wyjątkiem tych, którzy ze względu na ogłoszoną upadłość obejmującą likwidację majątku nie prowadzą działalności gospodarczej, dokonują odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 22a ust. 1 i ust. 2 pkt 1-3 oraz w art. 22b.
Stosownie do art. 22g ust. 1 pkt 4 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-18, uważa się w razie nabycia w postaci wkładu niepieniężnego (aportu) wniesionego do spółki cywilnej lub osobowej spółki handlowej - ustaloną przez wspólników na dzień wniesienia wkładu lub udziału, wartość poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej, z dnia wniesienia wkładu.
Przy ustalaniu wartości początkowej poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, zgodnie z ust. 1 pkt 3-5 oraz ust. 2, 8, 9, 14 i 15, przepis art. 19 stosuje się odpowiednio (art. 22g ust. 16 ww. ustawy). Zgodnie z art. 19 ust. 3 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wartość rynkową rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia.
Jeżeli jednak wartość ta, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, wartość tę określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio (art. 19 ust. 1 ww. ustawy). Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca rozważa wniesienie gruntu, tytułem wkładu niepieniężnego, m.in. do Spółki cywilnej. Grunt, który Spółka nabędzie tytułem wkładu zostanie zakwalifikowany jako środek trwały lub aktywa obrotowe.
Należy w tym miejscu podkreślić, że o klasyfikacji gruntu do środków trwałych lub towarów handlowych winien zadecydować podatnik wnoszący wkład niepieniężny. Decyzja w tym zakresie nie może mieć jednak charakteru dowolnego. W przypadku wniesienia gruntu tytułem wkładu do Spółki cywilnej decydujące znaczenie dla kwalifikacji tej nieruchomości powinno mieć jej przeznaczenie. Jeżeli Spółka zamierza nieruchomość w przyszłości sprzedać i z takim zamiarem zostanie ona wniesiona do Spółki cywilnej, winna być ona uznana za towar handlowy. Jeżeli natomiast, nieruchomość ma być wykorzystywana na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, winna zostać uznana za środek trwały.
Mając na względzie cyt. wyżej przepisy stwierdzić należy, iż w przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym, wartość początkowa wniesionego do Spółki cywilnej w formie wkładu niepieniężnego gruntu, zakwalifikowanego jako środek trwały, może zostać ustalona, na podstawie art. 22g ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w wysokości jego wartości rynkowej z dnia wniesienia wkładu do Spółki. W świetle powyższego, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie sposobu ustalenia wartości początkowej nieruchomości gruntowej wniesionej do Spółki cywilnej tytułem wkładu niepieniężnego, zakwalifikowanej do środków trwałych tej Spółki jest prawidłowe.
Natomiast w sytuacji, gdy grunt który zostanie wniesiony do Spółki cywilnej zostanie uznany za aktywa obrotowe (towar handlowy), nie znajduje zastosowania powołany przez Wnioskodawcę art. 22g ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż reguluje on wyłącznie sposób ustalania wartości początkowej środka trwałego a nie towaru handlowego. Zauważyć należy, iż Spółka cywilna w przeciwieństwie do osobowych spółek prawa handlowego nie posiada odrębnego majątku.
W konsekwencji nieruchomość wniesiona do tej Spółki w formie wkładu niepieniężnego nie stanowi własności Spółki, lecz współwłasność łączną jej wspólników (a więc również wspólnika, który uprzednio był jej wyłącznym właścicielem). Skoro Spółka cywilna nie nabędzie ww. nieruchomości, a nieruchomość ta będzie towarem handlowym tejże Spółki, brak jest postaw prawnych do dokonania jej wyceny w wartości rynkowej z dnia jej wniesienia do Spółki. Z tego też względu, wniesiona do Spółki cywilnej, w charakterze towaru handlowego nieruchomość, winna być wyceniona w wartości historycznej, a więc w wartości z dnia jej nabycia przez wnoszącego wspólnika.
W przypadku późniejszego przekształcenia Spółki cywilnej w Spółkę komandytową, to właśnie ta wartość, a nie wartość rynkowa, będzie kosztem uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości będącej towarem handlowym. Zatem stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie jest nieprawidłowe. Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji. Nadmienia się, iż w sprawach będących przedmiotem pytań oznaczonych we wniosku Nr 1-2 oraz 4-9 wydano odrębne interpretacje indywidualne.
Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).
Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.