Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicachz 8 marca 2010 r., sygn. IBPBI/1/415-1096/09/ZK

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 10 listopada 2009r. (data wpływu do tut.

Biura 14 grudnia 2009r.), uzupełnionym w dniu 16 lutego 2010r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości i sposobu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej, wydatków z tytułu nabycia praw wieczystego użytkowania gruntów oraz zakupu usług budowlanych oraz sposobu ich ujmowania w podatkowej księdze przychodów i rozchodów oraz w remanencie sporządzonym na koniec roku podatkowego – jest prawidłowe. UZASADNIENIE W dniu 14 grudnia 2009r. wpłynął do tut.

Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości i sposobu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej, wydatków z tytułu nabycia praw wieczystego użytkowania gruntów oraz zakupu usług budowlanych oraz sposobu ich ujmowania w podatkowej księdze przychodów i rozchodów oraz w remanencie sporządzonym na koniec roku podatkowego. Wniosek powyższy zawierał braki formalne, dlatego też pismem z dnia 03 lutego 2010r. Znak: IBPBI/1/415-1096/09/ZK wezwano do jego uzupełnienia, co też nastąpiło w dniu 16 lutego 2010r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny: Przedmiotem działalności gospodarczej Wnioskodawcy jest m.in. budowa budynków mieszkalnych i niemieszkalnych, usługi najmu lokali oraz kupno i sprzedaż nieruchomości. W 2006r. nabył działkę budowlaną na podstawie umowy przeniesienia prawa użytkowania wieczystego, a w 2008r. nabył dodatkowo (w celu poprawienia warunków zagospodarowania ww. działki) grunt na podstawie umowy użytkowania wieczystego (do 04 listopada 2081r.). Obydwu zakupów nie ujął w kosztach w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, gdyż nie miał sprecyzowanego pomysłu odnośnie budowy na tym gruncie.

W 2009r. rozpoczął jednak budowę budynku mieszkalnego z lokalami na sprzedaż. W roku 2009 nie nastąpi ich zbycie. Wnioskodawca wszystkie koszty ujmuje w podatkowej księdze przychodów i rozchodów w dacie poniesienia. W chwili obecnej firma budowlana, która świadczy usługi na jego rzecz wystawia faktury łącznie z materiałami. Materiały nie są wyodrębnione na tych fakturach. W uzupełnieniu wniosku wskazano, iż na nabycie gruntów zawarte są dwie umowy. Jedna na przeniesienie prawa użytkowania wieczystego z dnia 18 maja 2006r., została zawarta w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Z tą samą datą zakup zostaje uznany za wartość niematerialną i prawną w działalności gospodarczej.

Druga na użytkowanie wieczyste z dnia 19 sierpnia 2008r., nie została zawarta w ramach prowadzonej działalności. Grunt ten został jednak wprowadzony do działalności gospodarczej w celu poprawienia warunków zagospodarowania poprzednio nabytego gruntu (w 2006r.) i uznany za wartość niematerialną i prawną z dniem 19 sierpnia 2008r., kiedy jeszcze nie było sprecyzowane, co faktycznie zostanie na obu działkach wybudowane. Koszty uzyskania przychodów w prowadzonej podatkowej księdze przychodów i rozchodów ewidencjonowane są metodą, o której mowa w art. 22 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z powyższym zadano następujące pytania: Jak należy księgować koszty usług budowlanych wraz z materiałami oraz koszt zakupu gruntu z 2006 i 2008r.? Czy koszty ww. usług należy ująć w remanencie na koniec roku podatkowego? Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z tym, iż inne koszty są ujmowane w podatkowej księdze przychodów i rozchodów w dniu poniesienia, to koszt zakupu usług budowlanych łącznie z materiałami należy zaksięgować w dacie poniesienia w kol. 10 podatkowej księgi przychodów i rozchodów, tj. zakup towarów handlowych i materiałów wg cen zakupu. Na koniec roku podatkowego należy sporządzić spis z natury i ująć rozpoczętą budowę, jako produkcję w toku.

Natomiast zakup gruntu ująć w kosztach w dacie sprzedaży, proporcjonalnie do każdego zbywanego lokalu, gdyż w tym momencie staje się towarem handlowym. W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe. Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000r.

Nr 14, poz. 176 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Zatem aby wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu winien, w myśl powołanego przepisu, spełniać łącznie następujące warunki: pozostawać w związku przyczynowym z przychodem lub ze źródłem przychodu i być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu, nie znajdować się na liście wydatków nieuznanych za koszty uzyskania przychodów, wymienionych w art. 23 ust. 1 ww. ustawy, być właściwie udokumentowany.

Generalnie przyjmuje się, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie poniesione racjonalnie uzasadnione wydatki, poza enumeratywnie wskazanymi w ustawie, związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Mogą to być więc koszty bezpośrednio lub pośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami. Należy przy tym podkreślić, iż obowiązek jednoznacznego wykazania związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy poniesionym wydatkiem, a przychodem uzyskanym z działalności, zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła tego przychodu każdorazowo spoczywa na podatniku.

Stosownie do treści art. 23 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na: nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów, nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a) środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 22g ust. 17 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych -wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów przy określaniu dochodu z odpłatnego zbycia rzeczy określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d), oraz gdy odpłatne zbycie rzeczy i praw jest przedmiotem działalności gospodarczej, a także w przypadku odpłatnego zbycia składników majątku związanych z działalnością gospodarczą, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, bez względu na czas ich poniesienia.

W myśl art. 22 ust. 8 ww. ustawy, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a – 22o, z uwzględnieniem art. 23. Zgodnie z art. 22a ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania: budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością, maszyny, urządzenia i środki transportu, inne przedmioty -o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

W myśl art. 22c pkt 1 ww. ustawy, amortyzacji nie podlegają grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów. Ze złożonego wniosku wynika, iż Wnioskodawca nabył dwa prawa wieczystego użytkowania gruntów, które wprowadził do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. W 2009r. na użytkowanych gruntach rozpoczął budowę budynku mieszkalnego z lokalami na sprzedaż.

Skoro zatem, ww. prawa wieczystego użytkowania gruntów stanowiły wartości niematerialne i prawne w prowadzonej działalności gospodarczej, to wydatki poniesione na ich nabycie będą mogły stanowić koszt uzyskania przychodów tej działalności, w momencie sprzedaży lokali na nich wybudowanych, proporcjonalnie a więc w części związanej ze zbywanym(i) lokalem(ami). Zgodnie z art. 22 ust. 4 cyt. ustawy, koszty uzyskania przychodów są potrącane tylko w tym roku podatkowym, w którym zostały poniesione. Jednocześnie w art. 22 ust. 6b ww. ustawy sprecyzowano, co należy rozumieć przez moment poniesienia kosztu w przypadku podatników prowadzących podatkową księgę przychodów i rozchodów.

Zgodnie z tym przepisem za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień wystawienia faktury (rachunku) lub innego dowodu stanowiącego podstawę do zaksięgowania (ujęcia) kosztu. Mając na względzie powyższe, stwierdzić należy, iż data wystawienia faktury jest datą poniesienia kosztu uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 24a ust. 1 ww. ustawy, osoby fizyczne, spółki cywilne osób fizycznych, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie wykonujące działalność gospodarczą, są obowiązane prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów, zwaną dalej „księgą” z zastrzeżeniem ust. 3 i 5, albo księgi rachunkowe, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy (…). Zasady i sposób prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów określają przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz.

U. Nr 152, poz. 1475 ze zm.). Zgodnie z § 11 ust. 1 ww. rozporządzenia, podatnik jest obowiązany prowadzić księgę rzetelnie i w sposób niewadliwy. Natomiast w myśl § 11 ust. 2 i 3 tego rozporządzenia: za niewadliwą uważa się księgę prowadzoną zgodnie z przepisami rozporządzenia i objaśnieniami do wzoru księgi (ust. 2), księgę uważa się za rzetelną, z zastrzeżeniem ust. 4, jeżeli dokonywane w niej zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty (ust. 3). Ujęte w załączniku Nr 1 do rozporządzenia „Objaśnienia do podatkowej księgi przychodów i rozchodów” wskazują w jakich kolumnach należy wpisywać określone przychody i rozchody.

Zgodnie z pkt 10 Objaśnień „kolumna 10 jest przeznaczona do wpisywania „zakupu materiałów oraz towarów handlowych wg cen zakupu”. Według § 3 pkt 1 lit. a) ww. rozporządzenia z dnia 26 sierpnia 2003r. towarami są towary handlowe, materiały podstawowe i pomocnicze, półwyroby (półfabrykaty), wyroby gotowe, braki i odpady oraz materiały przyjęte od zamawiających do przerobu lub obróbki, z tym że towarami handlowymi są wyroby przeznaczone do sprzedaży w stanie nieprzerobionym; towarami handlowymi są również produkty uboczne uzyskiwane przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej.

Stosownie do § 3 pkt 1 lit. b) ww. rozporządzenia, materiałami (surowcami) podstawowymi są materiały, które w procesie produkcji lub przy świadczeniu usług stają się główną substancją gotowego wyrobu; do materiałów podstawowych zalicza się również materiały stanowiące część składową (montażową) wyrobu lub ściśle z wyrobem złączone (np. opakowania - puszki, butelki) oraz opakowania wysyłkowe wielokrotnego użytku (np. transportery, palety), jeżeli opakowania te nie są środkami trwałymi.

Natomiast materiałami pomocniczymi są materiały niebędące materiałami podstawowymi, które są zużywane w związku z działalnością gospodarczą i bezpośrednio oddają wyrobowi swoje właściwości (§ 3 pkt 1 lit. c) ww. rozporządzenia). Zgodnie z § 3 pkt 1 lit. d) ww. rozporządzenia, wyrobami gotowymi są wyroby własnej produkcji, których proces przerobu został całkowicie zakończony, wykonane usługi, prace naukowo-badawcze, prace projektowe, geodezyjno-kartograficzne, zakończone roboty, w tym także budowlane.

Mając na względzie powyższe przepisy stwierdzić należy, iż rachunki dokumentujące zakup usług budowlanych wraz z materiałami, należy ujmować w kolumnie 10 podatkowej księgi przychodów i rozchodów wg cen zakupu.

Przy czym, ceną zakupu, jest cena jaką nabywca płaci za zakupione składniki majątku, pomniejszona o podatek od towarów i usług, podlegający odliczeniu zgodnie z odrębnymi przepisami, a przy imporcie powiększona o należne cło, podatek akcyzowy oraz opłaty celne dodatkowe, obniżona o rabaty, opusty, inne podobne obniżenia, w przypadku zaś otrzymania składnika majątku w drodze darowizny lub spadku - wartość odpowiadającą cenie zakupu takiego samego lub podobnego składnika (§ 3 pkt 2 ww. rozporządzenia).

W myśl § 27 ust. 1 ww. rozporządzenia, podatnicy są obowiązani do sporządzenia i wpisania do księgi spisu z natury towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, produkcji w toku, wyrobów gotowych, braków i odpadów, zwanego dalej "spisem z natury", na dzień 1 stycznia, na koniec każdego roku podatkowego, na dzień rozpoczęcia działalności w ciągu roku podatkowego, a także w razie zmiany wspólnika, zmiany proporcji udziałów wspólników lub likwidacji działalności.

Zgodnie z § 3 pkt 1 lit e) ww. rozporządzenia, produkcją niezakończoną jest produkcja w toku oraz półwyroby (półfabrykaty), to jest niegotowe jeszcze produkty własnej produkcji, a także wykonywane roboty, usługi przed ich ukończeniem.

Stosownie do § 29 ust. 1 i 6 ww. rozporządzenia podatnik, w terminie 14 dni od dnia zakończenia spisu z natury, jest obowiązany wycenić materiały i towary handlowe objęte spisem z natury według cen zakupu lub nabycia albo według cen rynkowych z dnia sporządzenia spisu, jeżeli są one niższe od cen zakupu lub nabycia; spis z natury półwyrobów (półfabrykatów), wyrobów gotowych i braków własnej produkcji wycenia się według kosztów wytworzenia, a odpadów użytkowych, które w toku działalności utraciły swoją pierwotną wartość użytkową, wycenia się według wartości wynikającej z oszacowania uwzględniającego ich przydatność do dalszego użytkowania.

Przy działalności usługowej i budowlanej produkcję niezakończoną wycenia się według kosztów wytworzenia, z tym że nie może to być wartość niższa od kosztów materiałów bezpośrednich zużytych do produkcji niezakończonej (§ 29 ust. 3 ww. rozporządzenia). Przy czym zgodnie z § 3 pkt 4 cyt. rozporządzenia, za koszt wytworzenia uważa się wszelkie koszty związane bezpośrednio i pośrednio z przerobem materiałów, z wykonywaniem usług lub pozyskaniem (wydobyciem) kopalin, z wyłączeniem kosztów sprzedaży wyrobów gotowych.

Zatem w sytuacji, gdy Wnioskodawca w określonym roku podatkowym nie osiągnie przychodu ze zbycia wybudowanych lokali, zobowiązany jest do ujęcia produkcji w toku i wyrobów gotowych w spisie z natury sporządzanym na koniec roku. Niesprzedane lokale w zależności od stopnia ich zaawansowania będą produkcją w toku bądź wyrobami gotowymi, podlegającymi spisowi z natury na koniec okresu sprawozdawczego i wycenie według kosztów wytworzenia. Tym samym w spisie tym zostaną ujęte materiały i usługi nabyte w związku z wybudowaniem lokali, niesprzedanych w danym roku podatkowym.

Składniki objęte remanentem wyłączone zostają z kosztów uzyskania przychodów danego okresu sprawozdawczego, w którym nie uzyskano przychodu z ich sprzedaży. Reasumując, zgodnie z wyżej wskazanymi przepisami, Wnioskodawca jest obowiązany do ujęcia produkcji niezakończonej w sporządzonym na koniec roku podatkowego spisie z natury. Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym. Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem.

Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, ul. Kośnego 70, 45-372 Opole, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, 43-300 Bielsko-Biała, ul. Traugutta 2a.