INTERPRETACJA INDYWIDUALNA Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 15 stycznia 2013 r. (data wpływu do tut.
Biura 17 stycznia 2013 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych czynności wniesienia przedsiębiorstwa tytułem aportu do spółki komandytowej – jest prawidłowe. UZASADNIENIE W dniu 17 stycznia 2013 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, m.in. w zakresie skutków podatkowych czynności wniesienia przedsiębiorstwa tytułem aportu do spółki komandytowej.
W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe: Od 1987 r. Wnioskodawca pozostaje w związku małżeńskim. Od daty zawarcia małżeństwa pomiędzy Wnioskodawcą i Jego żoną istnieje nieprzerwanie ustrój ustawowej małżeńskiej wspólności majątkowej. W 1991 r. Wnioskodawca rozpoczął prowadzenie działalności gospodarczej na podstawie wpisu do ewidencji działalności gospodarczej, zakładając przedsiębiorstwo. Podstawowym przedmiotem działalności przedsiębiorstwa jest sprzedaż hurtowa odpadów i złomu.
W skład przedsiębiorstwa wchodzą w szczególności: nieruchomości, ruchome środki trwałe, w tym środki transportu, wartości niematerialne i prawne, urządzenia, zapasy towarów i materiałów, wierzytelności, prawa z umów najmu, dzierżawy, leasingu, związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, licencje i zezwolenia, koncesje, zespół osobowy, klientela, kontrakty handlowe, zorganizowana sieć sprzedaży, tajemnice przedsiębiorstwa, księgi i dokumenty, a także zobowiązania i należności, związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa.
Przedsiębiorstwo działa zarówno w obiektach, stanowiących aktywa i środki trwałe przedsiębiorstwa Wnioskodawcy, które nabyte w ustroju małżeńskiej wspólności majątkowej za zgodą żony Wnioskodawcy stały się składnikami majątkowymi firmy osoby fizycznej – Wnioskodawcy i za jej zgodą są na cele działalności tej firmy wykorzystywanej, jak i stanowiących własność osób trzecich. Składniki przedsiębiorstwa stanowią współwłasność łączną – na zasadach wspólności majątkowej małżeńskiej.
Składniki majątkowe przedsiębiorstwa Wnioskodawcy były nabywane w trakcie małżeństwa w ramach ustroju ustawowej małżeńskiej wspólności majątkowej i za zgodą małżonki wykorzystywane dla celów prowadzenia przedsiębiorstwa na imię i nazwisko męża, jako osoby fizycznej. Wnioskodawca zamierza dokonać wniesienia przedsiębiorstwa, w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego, aportem do powołanej spółki komandytowej, w której posiada status komandytariusza.
Wnioskodawca rozważa trzy możliwości. aportu przedsiębiorstwa dokona wyłącznie Wnioskodawca i tylko On obejmie w zamian za aport tegoż przedsiębiorstwa wkłady w spółce komandytowej, lub aportu przedsiębiorstwa dokona Wnioskodawca prowadzący firmę osoby fizycznej na własne imię i nazwisko zgodnie z ustawą o swobodzie działalności gospodarczej, a w zamian za aport tegoż przedsiębiorstwa, którego składniki zostały nabyte w trakcie trwania ustroju wspólności majątkowej małżeńskiej, za zgodą Wnioskodawcy wkłady w spółce komandytowej obejmą w równych częściach zarówno Wnioskodawca jak też Jego żona, lub aportu przedsiębiorstwa, którego składniki zostały nabyte w trakcie trwania ustroju wspólności majątkowej małżeńskiej, dokonają, za zgodą Wnioskodawcy, wspólnie oboje małżonkowie (Wnioskodawca i Jego żona), którzy w zamian a aport przedsiębiorstwa obejmą wkłady w równych częściach.
Aport obejmie wszelkie składniki materialne i niematerialne, związane z działalnością przedsiębiorstwa, istniejące i wykazane w księgach oraz w załącznikach do ksiąg w tym opiniach, czy operatach na dzień wniesienia aportu do spółki komandytowej. Wszyscy pracownicy firmy osoby fizycznej zostaną przez spółkę przejęci na podstawie art. 231 kodeksu pracy. Powyższe oznacza, że przedmiotem aportu będzie całe przedsiębiorstwo stanowiące zespół składników przykładowo wyżej wymienionych, przeznaczonych do realizacji celów działalności gospodarczej.
W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytania: Czy wniesienie do spółki komandytowej przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego przez Wnioskodawcę, w sytuacji gdy aportu dokona wyłącznie Wnioskodawca i wyłącznie On obejmie wkłady w spółce w zamian za aport przedsiębiorstwa, będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, czy też będzie korzystało ze zwolnienia przedmiotowego na mocy art. 21 ust. 1 pkt 50b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
Czy wniesienie do spółki komandytowej przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego przez Wnioskodawcę, w sytuacji gdy aportu dokona Wnioskodawca prowadzący firmę osoby fizycznej, a w zamian za aport tegoż przedsiębiorstwa wkłady w spółce obejmują w równych częściach Wnioskodawca prowadzący firmę, jak też Jego małżonka w ramach ustroju ustawowej wspólności małżeńskiej, będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, czy też będzie korzystało ze zwolnienia przedmiotowego na mocy art. 21 ust. 1 pkt 50b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dla całości wkładów obejmowanych przez wspólników?
Czy wniesienie do spółki komandytowej przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego przez Wnioskodawcę w sytuacji gdy aportu dokonają wspólnie Wnioskodawca i Jego żona, jako współwłaściciele tego przedsiębiorstwa w ramach wspólności majątkowej małżeńskiej, w zamian za co Wnioskodawca i Jego małżonka, obejmą wkłady w spółce obejmującej aport w częściach równych, będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, czy też będzie korzystało ze zwolnienia przedmiotowego na mocy art. 21 ust. 1 pkt 50b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
(pytania oznaczone we wniosku nr 1,2 i 3) Zdaniem Wnioskodawcy, w myśl art. 3 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm., zwanej dalej „K.s.h.”), przez umowę spółki handlowej wspólnicy albo akcjonariusze zobowiązują się dążyć do osiągnięcia wspólnego celu przez wniesienie wkładów oraz, jeżeli umowa albo status spółki tak stanowi, przez współdziałanie w inny określony sposób. Stosownie do art. 8 K.s.h., spółka osobowa może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana. Spółka osobowa prowadzi przedsiębiorstwo pod własną firmą.
Przy czym, w myśl art. 4 § 1 pkt 1 K.s.h., spółka osobowa to spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna. Z kolei w myśl art. 102 K.s.h., spółka komandytowa jest spółką osobową mającą na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona. Wniesienie do spółki osobowej wkładu niepieniężnego powoduje przeniesienie własności rzeczy lub prawa będącego przedmiotem wkładu, na spółkę.
Na mocy art. 50 K.s.h. wnoszący wkład otrzymuje udział kapitałowy, równy wartości wkładu określonej w umowie spółki, który stanowi podstawę do określenia praw lub obowiązków wspólnika. Przechodząc na grunt prawa podatkowego wskazać należy, iż zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.
Zgodnie z art. 5a pkt 3 ww. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o przedsiębiorstwie oznacza to przedsiębiorstwo w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego. W myśl art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16 poz. 93 ze zm., zwanej dalej „KC”), przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej.
Obejmuje ono w szczególności: oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa, własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości, prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych, wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środków pieniężnych, koncesje, licencje i zezwolenia, patenty i inne prawa własności przemysłowej, majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne, tajemnice przedsiębiorstwa, księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.
Jednocześnie zauważyć należy, iż katalog elementów (składników przedsiębiorstwa), ujęty w ww. art. 551 KC nie ma charakteru zamkniętego, o czym świadczy użyte w nim sformułowanie „w szczególności”. Zgodnie zaś z art. 552 KC, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.
Zdaniem Wnioskodawcy, analizując powyższe należy wywieść, iż przedsiębiorstwo, dla celów prawa podatkowego, należy rozumieć jako ogół praw podmiotowych, stosunków faktycznych (np. zakresu i walorów dostawców i klientów, czyli odbiorców, opinii o przedsiębiorstwie, czyli jego renomy, lokalizacji, stopnia ściągalności jego wierzytelności itd.) oraz różnych innych wartości (np. systemu organizacyjnego, doświadczeń w zakresie działalności przedsiębiorstwa, jakości znanej i stosowanej technologii, itd.), jakie prowadzący przedsiębiorstwo (jego właściciel) sam lub ze współpracującymi osobami wiąże w zorganizowany zespół majątkowy.
W myśl art. 21 ust. 1 pkt 50b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku dochodowego są przychody z tytułu przeniesienia własności składników majątku będących przedmiotem wkładu niepieniężnego (aportu) wnoszonych do spółki niebędącej osobą prawną, w tym wnoszonych do takiej spółki składników majątku otrzymanych przez podatnika w następstwie likwidacji spółki niebędącej osobą prawną, bądź wystąpienia z takiej spółki. W myśl art. 5a pkt 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną oznacza to spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego.
Stosunki majątkowe między małżonkami zostały uregulowane w ustawie z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. Nr 9, poz. 59 ze zm.). Zgodnie z art. 31 § 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). Wspólność ustawowa, ściśle związana ze stosunkiem prawnym o charakterze osobistym (mianowicie z pozostawaniem w związku małżeńskim) została ukształtowana jako wspólność łączna.
Charakteryzuje się ona tym, że w czasie jej trwania małżonkowie nie mają określonych udziałów w majątku wspólnym, nie mogą więc – stosownie do art. 35 – rozporządzać udziałami, a także nie mogą żądać podziału majątku objętego wspólnością. Okoliczność, iż przedsiębiorstwo może stanowić przedmiot małżeńskiej wspólności ustawowej, potwierdza treść art. 37 § 1 pkt 3 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, zgodnie z którym zgoda drugiego małżonka jest potrzebna do dokonania czynności prawnej prowadzącej do zbycia, obciążenia, odpłatnego nabycia i wydzierżawienia gospodarstwa rolnego lub przedsiębiorstwa. Pojęcie wkładu do spółki osobowej uregulowane zostało w art. 48 § 2 K.s.h.
Wynika z niego, że wkład wspólnika może polegać na przeniesieniu lub obciążeniu własności rzeczy lub innych praw, a także na dokonaniu innych świadczeń na rzecz spółki. Udział kapitałowy wspólnika odpowiada wartości rzeczywiście wniesionego wkładu (art. 50 § 1 K.s.h.). Aczkolwiek w obrocie gospodarczym, jako przedsiębiorca i osoba prowadząca przedsiębiorstwo występuje Wnioskodawca, to jednak zgodnie z przepisami Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, całe mienie i wszystkie składniki przedsiębiorstwa prowadzonego przez Wnioskodawcę, zarówno materialne jak i niematerialne, stanowią przedmiot współwłasności łącznej Wnioskodawcy i Jego żony.
Tym samym rozporządzenie przedsiębiorstwem jest rozporządzeniem mieniem, które należy do żony Wnioskodawcy w takim samym stopniu, jak i do Wnioskodawcy. Zarówno Wnioskodawca, jak i Jego żona, są uprawnieni do dokonania wniesienia na pokrycie udziału w spółce osobowej wkładów w postaci przedsiębiorstwa Wnioskodawcy, którego są współwłaścicielami. Zdaniem Wnioskodawcy, mając powyższe na względzie, w świetle art. 21 ust. 1 pkt 50b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czynność wniesienia przedsiębiorstwa przez Wnioskodawcę w formie aportu do spółki komandytowej, jest czynnością wolną od podatku dochodowego od osób fizycznych.
Powyższa zasada będzie miała zastosowanie zarówno w sytuacji gdy aportu dokona wyłącznie Wnioskodawca, który w zamian za aport obejmie ogół udziałów w spółce, jak i w sytuacji gdy aportu przedsiębiorstwa stanowiącego współwłasność łączną obojga małżonków, dokona Wnioskodawca, a wkłady w spółce w zamian za aport przedsiębiorstwa w równych częściach obejmie zarówno Wnioskodawca, jak też jego żona oraz w sytuacji gdy aportu przedsiębiorstwa dokonają wspólnie Wnioskodawca i Jego żona, którzy w zamian za aport obejmą udziały w spółce komandytowej w równych częściach.
W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe. Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy. Wskazać przy tym należy, iż przedmiotem niniejszej interpretacji była wyłącznie kwestia konieczności opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych czynności wniesienia aportu do spółki osobowej. Nie była natomiast przedmiotem oceny kwestia, czy opisane we wniosku składniki majątku, mające być przedmiotem tego aportu, stanowią przedsiębiorstwo, bądź zorganizowaną część przedsiębiorstwa.
Przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej nie była również ocena skuteczności (dopuszczalności) prawnej: objęcia przez Wnioskodawcę i Jego małżonkę (w równych częściach) wkładów w spółce komandytowej, w zamian za aport przedsiębiorstwa prowadzonego wyłącznie przez Wnioskodawcę (którego składniki stanowią wspólność majątkową małżeńską) oraz wniesienia przez Wnioskodawcę i Jego małżonkę przedsiębiorstwa prowadzonego wyłącznie przez Wnioskodawcę, a należącego do majątku wspólnego Wnioskodawcy i Jego małżonki (objętego wspólnością ustawową) do spółki osobowej, bowiem kwestii tych nie regulują przepisy prawa podatkowego, a tylko te przepisy, zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, mogą być przedmiotem interpretacji indywidualnej.
Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji. Nadmienia się, iż w zakresie pytania oznaczonego we wniosku numerem 4 wydana zostanie odrębna interpretacja indywidualna. Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem.
Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.).
Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.