INTERPRETACJA INDYWIDUALNA Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.
U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 23 kwietnia 2013 r. (data wpływu do Organu 02 maja 2013 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej wskazanych we wniosku wydatków poniesionych przed jej rozpoczęciem - jest nieprawidłowe.
UZASADNIENIE W dniu 02 maja 2013 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej wskazanych we wniosku wydatków poniesionych przed jej rozpoczęciem. W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe: Wnioskodawca w latach 2007-2011 odbywał aplikację radcowską przy Okręgowej Izbie Radców Prawnych, której ukończenie stanowiło warunek przystąpienia do egzaminu radcowskiego.
Egzamin ten odbył się w dniach 14-17 czerwca 2011 r. Wnioskodawca uzyskał wynik pozytywny, co z kolei dało mu prawo złożenia wniosku o wpis na listę radców prawnych. Dnia 10 sierpnia 2011 r. Rada Okręgowej Izby Radców Prawnych podjęła uchwałę o wpisie Wnioskodawcy na listę radców prawnych. Wraz ze złożeniem ślubowania Wnioskodawca uzyskał formalnie tytuł zawodowy radcy prawnego i możliwość wykonywania zawodu w formie Kancelarii Radcy Prawnego. Z dniem 16 września 2011 r. Wnioskodawca rozpoczął prowadzenie działalności gospodarczej w formie kancelarii radcy prawnego, której przedmiotem jest działalność prawnicza zgodnie z PKD 69.10.Z, obejmującym m.in. działalność zawodową radców prawnych.
Działalność tą Wnioskodawca wykonuje samodzielnie i jest to jedyna forma wykonywania zawodu przez Wnioskodawcę. Wnioskodawca prowadzi księgowość na zasadach ogólnych według skali podatkowej. Przed datą rozpoczęcia działalności gospodarczej, Wnioskodawca poniósł wydatki związane z uzyskaniem uprawnień zawodowych radcy prawnego. Sposób uzyskania uprawnień zawodowych określa szczegółowo ustawa z dnia 6 lipca 1982 r. o radcach prawnych (t.j. Dz. U. 2010, Nr 10, poz. 65 ze zm., dalej „ustawa”). Ustawa wskazuje, iż podstawowym sposobem zdobycia uprawnień zawodowych radcy prawnego jest odbycie aplikacji radcowskiej (art. 24 ust. 1 pkt 6 w zw. z art. 23 ustawy).
Możliwość odbycia aplikacji uzależniona jest od zdania egzaminu konkursowego (obecnie egzaminu wstępnego) na aplikację radcowską (art. 33 ust. 2 ustawy), zaś ukończenie aplikacji upoważnia do wzięcia udziału w egzaminie radcowskim (art. 361 ust. 1 ustawy). Pozytywny wynik egzaminu radcowskiego uprawnia do wpisu na listę radców prawnych (art. 24 ust. 1 i 2 ustawy) i uzyskania tytułu zawodowego radcy prawnego (art. 23 ustawy). Wszystkie wyżej opisane etapy niezbędne do uzyskania uprawnień zawodowych łączą się z koniecznością poniesienia stosownych opłat.
Odpłatność dotyczy: egzaminu konkursowego na aplikację radcowską, wpisu na listę aplikantów radcowskich, opłat rocznych za aplikację radcowską, egzaminu radcowskiego, wpisu na listę radców prawnych. W czasie odbywania aplikacji, Wnioskodawca obowiązany był również ponieść opłaty z tytułu członkostwa w samorządzie radcowskim (ich nieuiszczenie skutkuje skreśleniem z listy aplikantów radcowskich art. 9 pkt 4a w zw. z art. 37 ust. 1 pkt 1 ustawy).
Poniesione przez Wnioskodawcę wydatki związane z uzyskaniem uprawnień zawodowych radcy prawnego obejmowały w przypadku Wnioskodawcy następujące pozycje: opłata za udział w egzaminie konkursowym na aplikację radcowską - poniesiona w 2007 r.; opłata za wpis na listę aplikantów radcowskich - poniesiona w 2007 r.; opłaty roczne za I, II, III i IV rok aplikacji radcowskiej - poniesione odpowiednio w 2007 r., 2008 r., 2009 r. i 2010 r.; składki członkowskie z tytułu przynależności do samorządu radcowskiego (jako aplikant radcowski) w latach 2007-2011 poniesione w okresie od września 2007 r. do marca 2011 r.; opłata za egzamin radcowski - poniesiona w 2011 r.; opłata za wpis na listę radców prawnych wraz z opłatą manipulacyjną za postępowanie w przedmiocie wpisu - poniesiona w 2011 r. Obowiązek poniesienia wskazanych wyżej wydatków określały: art. 321 ust. 1 ustawy w zakresie opłat rocznych za aplikację radcowską; art. 334 ustawy w zakresie opłaty za egzamin konkursowy na aplikację radcowską; art. 363 ust. 1 ustawy w zakresie opłaty za egzamin radcowski; art. 29 pkt 4a w zw. z art. 37 ust. 1 pkt 1 ustawy w zakresie składek członkowskich; art. 60 pkt 11 ustawy w zakresie opłat za wpis na listę aplikantów radcowskich.
Obowiązki te potwierdzone zostały także w Regulaminie Aplikacji Radcowskiej - w załączniku do uchwały nr 504/VI/2006 Krajowej Rady Radców Prawnych z dnia 10 czerwca 2006 r. w zakresie opłat rocznych za aplikację radcowską i składek członkowskich oraz umowie o aplikację radcowską - w zakresie opłat rocznych za aplikację radcowską. Natomiast wysokość wyżej wymienionych opłat określały akty prawa powszechnie obowiązującego i prawa korporacyjnego.
W związku z powyższym zadano następujące pytania: Czy wydatki poniesione przed rozpoczęciem pozarolniczej działalności gospodarczej w celu uzyskania uprawnień do wykonywania zawodu radcy prawnego, warunkujących w świetle art. 24 ust.1 pkt 6 w związku z art. 23 ustawy o radcach prawnych wykonywanie działalności gospodarczej, mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodu z tejże działalności gospodarczej?
W przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie 1 - czy Wnioskodawca powinien zaliczyć wydatki, o których mowa powyżej do kosztów uzyskania przychodu z dniem 16 września 2011 r. tj. z dniem rozpoczęcia działalności gospodarczej poprzez wpisanie tych wydatków do podatkowej księgi przychodów i rozchodów (pozycja 13)? Czy możliwe jest zaliczenie tychże kosztów w trakcie trwania roku podatkowego - także poprzez wpisanie tych wydatków do podatkowej księgi przychodów i rozchodów (pozycja 13)? Ad. 1. Zdaniem Wnioskodawcy, przedstawiony stan faktyczny pozwala na zakwalifikowanie wydatków wymienionych w poz. 68 wniosku ORD-IN do kosztów uzyskania przychodu prowadzonej działalności gospodarczej.
Takie stanowisko, w ocenie Wnioskodawcy, znajduje uzasadnienie w treści przepisów. Zgodnie z ogólna normą zawartą w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodu są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ww. ustawy. Zatem, kosztem uzyskania przychodów nie są wszystkie wydatki, ale tylko takie, które nie są wymienione w art. 23 ustawy i których poniesienie pozostaje w związku przyczynowo-skutkowym z uzyskaniem przychodu z danego źródła, bądź też zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów.
Koszty związane z uzyskaniem uprawnień zawodowych radcy prawnego, niezbędnych do wykonywania działalności gospodarczej, nie zostały wymienione w art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jednocześnie istnieje związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy ich poniesieniem, a przychodami uzyskiwanymi z działalności gospodarczej. Działalność gospodarcza prowadzona przez Wnioskodawcę - Kancelaria Radcy Prawnego - może być prowadzona jedynie przez osobę posiadającą tytuł zawodowy radcy prawnego.
Wniosek taki wynika z analizy treści art. 8 ust. 1 ustawy o radcach prawnych, który wymienia, jako jedną z form wykonywania przez radcę prawnego zawodu - działalność w formie kancelarii radcy prawnego. Warunkiem prowadzenia działalności gospodarczej przez Wnioskodawcę w formie kancelarii radcy prawnego jest zatem uprzednie uzyskanie tytułu zawodowego radcy prawnego. W konsekwencji wszelkie przychody osiągnięte w ramach tejże działalności będą bezpośrednio związane z uzyskanymi uprawnieniami zawodowymi, bez nich bowiem niemożliwe byłoby w ogóle rozpoczęcie i prowadzenie działalności gospodarczej w tym przedmiocie i świadczenie w jej ramach pomocy prawnej i usług prawnych.
Wydatki poniesione na tak określone podwyższenie kwalifikacji zawodowych spełniają warunki uznania ich za koszty uzyskania przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej.
W ocenie Wnioskodawcy, charakter odbytej przez niego aplikacji radcowskiej, będącej specjalistycznym szkoleniem zawodowym, przygotowującym do wykonywania zawodu radcy prawnego i stanowiącym ustawowy warunek uzyskania uprawnień zawodowych i możliwości podjęcia działalności gospodarczej w formie kancelarii radcy prawnego, przemawia za uznaniem tychże wydatków za racjonalne i uzasadnione gospodarczo, których poniesienie nie tylko może przyczynić się do osiągnięcia przychodów z planowanej działalności, ale jest wręcz nieuniknione dla ich osiągnięcia. W żadnym względzie nie można uznać natomiast, aby wydatki te miały charakter osobisty.
Aplikacja radcowska stanowi bowiem szkolenie dodatkowe, niestanowiące typowego etapu edukacji (jak np. studia magisterskie) podnoszącego ogólny poziom wiedzy i wykształcenia. Jej podstawowym celem jest bowiem uzyskanie uprawnień do wykonywania zawodu radcy prawnego (zgodnie z art. 32 ust. 1 ustawy o radcach prawnych oraz art. 35 ust. 4 tej ustawy), przewidującym obowiązek aplikantów radcowskich przystąpienia do egzaminu radcowskiego) i możliwości prowadzenia działalności gospodarczej w formie kancelarii radcy prawnego. Rozpoczynając aplikację radcowską, Wnioskodawca kierował sie powyższymi względami.
Podjęte szkolenie i wydatki miały umożliwić mu uzyskanie uprawnień do wykonywania zawodu radcy prawnego i podjęcia działalności gospodarczej w formie kancelarii radcy prawnego. Potwierdzeniem powyższego jest rozpoczęcie w dniu 16 września 2011 r. prowadzenia działalności gospodarczej, a więc bezpośrednio po formalnym uzyskaniu uprawnień zawodowych. Opisaną działalność Wnioskodawca wykonuje samodzielnie i jest to jedyna forma wykonywania przez niego zawodu radcy prawnego. W konsekwencji zatem, uzyskiwane przychody z tejże działalności pozostają w bezpośrednim związku przyczynowo-skutkowym z poniesionymi wydatkami na uzyskanie uprawnień zawodowych.
Bez nich bowiem wykonywanie działalności gospodarczej w formie kancelarii radcy prawnego nie byłoby możliwe. Wnioskodawca zaznacza również, że możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów z tytułu prowadzonej działalności wydatków poniesionych przed rozpoczęciem tej działalności istnieje zarówno wobec wydatków poniesionych w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostaną przychody z działalności, jak i wydatków z lat wcześniejszych. Powoływania treść przepisu art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wyklucza bowiem możliwości zaliczenia, jako kosztów uzyskania przychodu wydatków poniesionych w innym roku podatkowym niż osiągnięte przychody.
Takie stanowisko, w ocenie Wnioskodawcy, znalazło potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych oraz w piśmiennictwie. Na potwierdzenie swojego stanowiska Wnioskodawca powołał: wyrok NSA z dnia 13 maja 1998 r., sygn. akt SA/Sz 1354/97, wyrok NSA z dnia 14 stycznia 1999 r. sygn. akt III SA 597/97, wyrok WSA w Poznaniu z dnia 31 maja 2012 r., sygn. akt I SA/Po 301/12). interpretacje indywidualne wydane przez: Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 13 czerwca 2011 r. Znak: IBPBI/1/415-594/11/ZK, z dnia 1 lipca 2010 r., sygn. IBPBI/1/415-384/10/WRZ, z dnia 11 lutego 2011r.
Znak: IBPBI/1/415-84/11/MN, Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 27 lutego 2012 r., Znak: ILPB1/415-1400/11-2/AG, Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 5 stycznia 2012 r. Znak: IPTPB1/415-227/11-2/ASZ, Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 21 czerwca 2010 r., Znak: IPPB1/415-387/10-2/MT. Ad. 2. Zdaniem Wnioskodawcy wydatki, o których mowa powyżej, mogą zostać zaliczone do kosztów prowadzenia działalności gospodarczej z chwila rozpoczęcia tej działalności tj. z dniem 16 września 2011 r. poprzez wpisanie tych wydatków do podatkowej księgi przychodów i rozchodów (kolumna 13).
Jednocześnie nic nie stoi na przeszkodzie, aby wydatki te zaliczyć do kosztów w trakcie trwania roku podatkowego, także poprzez wpisanie tych wydatków do podatkowej księgi przychodów i rozchodów (kolumna 13). Zdaniem Wnioskodawcy, podatnikowi przysługuje wybór daty, w której następuje zaliczenie wydatków do kosztów uzyskania przychodu. Wybór podatnika nie ma bowiem znaczenia dla wysokości podatku. Ponadto, skoro podatnik może (nie musi) zaliczać danych wydatków do kosztów prowadzenia działalności gospodarczej, to przysługuje mu także prawo wyboru momentu zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodu.
Na tle przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego stwierdzam co następuje: Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Zatem kosztem uzyskania przychodów nie są wszystkie wydatki, ale tylko takie, które nie są wymienione w art. 23 i których poniesienie pozostaje w związku przyczynowo-skutkowym z uzyskaniem przychodu z danego źródła, bądź też zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów.
Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera wykazu wydatków, który przesądzałby o ich zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, zatem przyjmuje się, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością, których celem jest osiągnięcie przychodów oraz zabezpieczenie i zachowanie tego źródła przychodów, tak aby to źródło przynosiło przychody także w przyszłości.
W takim ujęciu kosztami tymi będą zarówno wydatki pozostające w bezpośrednim związku z uzyskanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów (w tym dla zagwarantowania funkcjonowania źródła przychodów), nawet wówczas gdyby z obiektywnych powodów przychód nie został osiągnięty. Koszty poniesione na zachowanie źródła przychodu to koszty, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu uzyskiwano oraz aby takie źródło w ogóle dalej istniało.
Natomiast za koszty służące zabezpieczeniu źródła przychodów należy uznać koszty poniesione na ochronę istniejącego źródła przychodów, w sposób, gwarantujący bezpieczne funkcjonowanie tego źródła. Istotą tego rodzaju kosztów jest więc ich obligatoryjne poniesienie w celu nie dopuszczenia do utraty źródła przychodu w przyszłości.
Podatnik kwalifikując poniesione wydatki do kosztów uzyskania przychodów powinien kierować się podstawową zasadą zaistnienia związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy poniesionym wydatkiem, a możliwością osiągnięcia z tego tytułu przychodu, albowiem to na nim spoczywa ciężar udowodnienia, że jego poniesienie ma (lub może mieć) wpływ na wysokość osiąganych przychodów (lub na zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów).
Do stwierdzenia, czy wydatki związane z uzyskaniem uprawnień do wykonywania zawodu radcy prawnego mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów z tytułu prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej, istotnym jest ustalenie: czy takie wydatki związane są ze zdobywaniem wiedzy i umiejętności, które są potrzebne w prowadzonej działalności gospodarczej i mają związek z tą działalnością, czy też, wydatki te służą tylko podnoszeniu ogólnego poziomu wiedzy i wykształcenia nie związanego z działalnością gospodarczą, a więc który co do zasady ma charakter osobisty.
Jako uzasadnione racjonalnie i gospodarczo, których poniesienie może przyczynić się do osiągnięcia przychodów ze źródła jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza, uznać należy wydatki na kształcenie, które pozwolą podatnikowi nabyć umiejętności i wiedzę niezbędną w prowadzeniu działalności gospodarczej. Podkreślić przy tym należy, iż ciężar wykazania związku przyczynowo-skutkowego kosztu z uzyskaniem przychodu z danego źródła, bądź też zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów spoczywa na podatniku, który wywodzi z tego określone skutki prawne.
Wydatki związane z odbywaniem aplikacji radcowskiej, nie zostały ujęte w katalogu wydatków nieuznawanych za koszt uzyskania przychodów, zawartym w treści art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie stanowi to jednak wystarczającej przesłanki do zaliczenia poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Dla uzyskania takiego statusu, konieczne jest również zaistnienie związku przyczynowego między poniesionym wydatkiem, a celem jakim jest osiągnięcie przychodu lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów.
W związku z powyższym, stwierdzić należy, iż aby wydatki związane z uzyskaniem uprawnień do wykonywania zawodu radcy prawnego, mogły być uznane za koszty uzyskania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, muszą być ponoszone w celu osiągnięcia przychodów z tego właśnie źródła przychodów. Stwierdzenie, że określone wydatki poniesione przez podatnika spełniają wszystkie wskazane przez ustawodawcę warunki podatkowego uznania ich za koszt uzyskania przychodów stanowi niezbędną przesłankę odliczenia ich przez podatnika od osiągniętego przychodu.
Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca w latach 2007-2011 odbył aplikację radcowską, której ukończenie stanowiło warunek przystąpienia do egzaminu radcowskiego. Egzamin ten odbył się w dniach 14-17 czerwca 2011 r. Wnioskodawca ukończył go z wynikiem pozytywnym, tym samym został wpisany na listę radców prawnych. W dniu 16 sierpnia 2011 r. Wnioskodawca rozpoczął prowadzenie działalności gospodarczej w formie kancelarii radcy prawnego, a wydatki związane z odbyciem aplikacji radcowskiej chciałaby zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów tej działalności gospodarczej.
Biorąc powyższe pod uwagę, stwierdzić należy, iż pomimo że Wnioskodawca w latach 2007-2011, poniósł wskazane we wniosku wydatki, to nie będzie mógł ich zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej, którą rozpoczął w 16 sierpnia 2011 r. Skoro wydatki zostały poniesione przed rozpoczęciem prowadzenia działalności gospodarczej (przed 16 sierpnia 2011 r.), to brak jest związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy ich poniesieniem, a uzyskiwaniem przychodów z działalności gospodarczej prowadzonej w późniejszym okresie.
Koszty opłat za szkolenie w ramach odbywanej przez Wnioskodawcę aplikacji radcowskiej poniesione przed rozpoczęciem prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej nie mogą obiektywnie przyczyniać się do osiągnięcia przychodu, bądź też służyć zachowaniu lub zapieczeniu źródła przychodów jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Nie sposób twierdzić, iż ponosząc przedmiotowe wydatki miał pewność, iż ukończy on w ogólności aplikację radcowską, czy też iż po jej ukończeniu rozpocznie prowadzenie działalności gospodarczej, a tym samym, iż wydatki te zmierzały do uzyskania przychodów ze źródła przychodów, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza.
Przedmiotowe wydatki nie spełniają zatem przesłanek, o których mowa w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a zatem nie mogą (i nie będą mogły) obiektywnie przyczyniać się do osiągnięcia przychodu, bądź też służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Należy zauważyć, iż zawód radcy prawnego można wykonywać w różnych formach, np. w ramach stosunku pracy, na podstawie umowy cywilnoprawnej lub w ramach działalności gospodarczej. Zatem wydatki te mają charakter osobisty, związany z podnoszeniem poziomu wiedzy i zdobyciem określonych umiejętności, uprawnień do wykonywania zawodu radcy prawnego.
Celem ponoszenia tego rodzaju wydatków było zdobycie wiedzy i umiejętności Wnioskodawcy oraz zdobycie nowych uprawnień, a nie osiągnięcie przychodów z konkretnego źródła, jakim jest działalność gospodarcza. W konsekwencji, koszty aplikacji radcowskiej poniesione przez Wnioskodawcę należy zaliczyć do wydatków o charakterze osobistym, związanych z podnoszeniem ogólnego poziomu wiedzy i umiejętności prawniczych. Z tej też przyczyny, nie będzie można ich uznać za koszty uzyskania przychodów prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej.
Tym samym odnoszenie się do pytania oznaczonego we wniosku Nr 2 dot. momentu ujęcia przedmiotowych wydatków jako kosztów podatkowych jest bezprzedmiotowe. Końcowo wskazać należy, iż wykładni przepisów trzeba dokonywać w zgodzie z Konstytucją, tak aby nie godziła ona w zasady demokratycznego państwa prawa. Wykładnia prawa dokonywana w zgodzie z Konstytucją oznacza, że ustalony sens normy prawnej nie może być sprzeczny z konstytucyjnym porządkiem prawnym (por. R. Mastalski, Prawo podatkowe, Warszawa 2000, str. 100-102). Szukanie sensu normy podatkowej musi być każdorazowo zorientowane na jej zgodność z Konstytucją.
Jeżeli zatem Konstytucja stanowi w art. 2, że Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej, w art. 32 ust. 1, że wszyscy są równi wobec prawa i wszyscy mają prawo do równego traktowania przez władzę publiczną, a w art. 84, że każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów świadczeń publicznych, w tym podatków określonych w ustawie, to stwierdzić należy, iż zaliczenie wskazanych we wniosku wydatków do kosztów podatkowych, pozostawałoby w sprzeczności z tymi zasadami zagwarantowanymi Konstytucją. Konstytucyjna zasada równości była wielokrotnie przedmiotem orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego.
Jak wskazał on w orzeczeniu z dnia 11 kwietnia 1994 r. sygn. akt K 10/93 zasada równości wymaga, aby podmioty charakteryzujące się daną cechą istotną w równym stopniu były traktowane równo. Równość oznacza także akceptację różnego traktowania przez prawo różnych podmiotów. Wynika to z faktu, że równe traktowanie przez prawo tych samych podmiotów pod pewnymi względami, oznacza z reguły różne traktowanie tych samych podmiotów pod innymi względami. W orzeczeniu o sygn. akt K 6/89 Trybunał Konstytucyjny podkreślił związek zasady równości z zasadą sprawiedliwości i orzekł, że wszelkie zróżnicowanie w prawie jest dopuszczalne wówczas, o ile jest usprawiedliwione.
Ten ścisły związek zasady sprawiedliwości i równości był wieloletnie podkreślany w orzeczeniach Trybunału Konstytucyjnego (m.in. w orzeczeniach o sygn. akt K. 3/89, K. 1/90, K. 7/90, K. 1/91, K. 8/91). Trybunał uznał również, iż dla prawidłowego ustalenia normatywnej treści konstytucyjnej zasady równości należy podkreślić, że równość wobec prawa zakłada istnienie wspólnej, istotnej cechy, uzasadniającej równe traktowanie obywateli (orzeczenie o sygn. akt U. 9/90 OTK 1994 poz. 7). Mając na uwadze powyższe, należy zauważyć, iż brak jest prawnych podstaw do uprzywilejowania pewnej kategorii podatników – w tym przypadku osób prowadzących działalność gospodarczą.
Gdyby bowiem wydatki, związane z aplikacją (nie tylko radcowską, ale i szerzej rzecz ujmując adwokacką, notarialną etc.), zostały poniesione przez osoby, które odbyły tą aplikację i zdobyły uprawnienia do wykonywania zawodu, lecz nie rozpoczęły prowadzenia działalności gospodarczej, nie mogłyby one zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, a tym samym pomniejszyć przychodu uzyskanego przez podatnika. Sprzeczne z art. 2 Konstytucji byłoby dopuszczenie możliwości uznania za koszt uzyskania przychodów wydatków związanych z odbyciem aplikacji tylko dlatego, że określony podatnik podjął decyzję o rozpoczęciu działalności gospodarczej.
Każdy podatnik podejmując decyzję o poniesieniu danego wydatku, w tym przypadku na odbycie aplikacji, powinien być traktowany w sposób jednakowy. Konkretyzując powyższe do sytuacji przedstawionej we wniosku należy wskazać, że zasada równości podatników wobec prawa polega na tym, że wszystkie podmioty prawa jako adresaci norm prawnych, charakteryzujące się daną cechą istotną w równym stopniu mają być traktowani równo, a więc bez żadnych zróżnicowań zarówno dyskryminujących, jak i faworyzujących. Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.
Odnosząc się do powołanych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wyroków, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów, ze względów wskazanych w powyższym uzasadnieniu dot. charakteru poniesionych wydatków, nie podziela prezentowanego w nich stanowiska. Zauważyć również należy, iż postępowanie w sprawie dot. wydania interpretacji indywidualnej jest postępowaniem szczególnym, mającym charakter uproszczony, odrębny od postępowania podatkowego, uregulowanego w dziale IV Ordynacji podatkowej.
W jego wyniku, organ udzielając interpretacji, przedstawia swój pogląd dotyczący rozumienia treści przepisów prawa podatkowego i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do sytuacji indywidualnej wskazanej przez Wnioskodawcę. Nie można zatem utożsamiać „trybu interpretacji” z postępowaniem podatkowym, a w konsekwencji i żądać, aby wydając interpretację organ, odnosił się do każdego powołanego we wniosku wyroku sądowego, czy też prowadził szeroko rozumianą polemikę z każdym poglądem Wnioskodawcy. Odnosząc się natomiast do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych stwierdzić należy, iż dotyczą one (z jednym wyjątkiem) odmiennych stanów faktycznych, niż przedstawiony w złożonym wniosku.
Natomiast interpretacja z dnia 5 stycznia 2012 r. Znak: IPTPB1/415-227/11-2/ASZ wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi, została przekazana przez ten Organ do Ministerstwa Finansów, celem weryfikacji jej prawidłowości. Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Kraszewskiego 4a, 35-016 Rzeszów, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art.
52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art.
54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.