INTERPRETACJA INDYWIDUALNA Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112 poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 16 kwietnia 2012r. (data wpływu do tut.
Biura 30 kwietnia 2012r.), uzupełnionym w dniach 06 i 11 lipca 2012r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie powstania przychodu w związku z przekształceniem spółek jawnych w spółki komandytowo – akcyjne – jest prawidłowe. UZASADNIENIE W dniu 30 kwietnia 2012r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych m.in. w zakresie powstania przychodu w związku z przekształceniem spółek jawnych w spółki komandytowo – akcyjne.
Wniosek powyższy nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z dnia 26 czerwca 2012r. Znak: IBPBI/1/415-502/12/KB IBPBII/2/415-642/12/HS wezwano do jego uzupełnienia, co też nastąpiło w dniach 06 i 11 lipca 2012r. W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe: Wnioskodawca jest osobą fizyczną mającą miejsce zamieszkania w Polsce i jest polskim rezydentem podatkowym. Zamierza dokonać restrukturyzacji prowadzonej działalności gospodarczej poprzez przekształcenie spółek jawnych, w których jest wspólnikiem, w spółki komandytowo-akcyjne (dalej: „SKA"). Po przekształceniu Wnioskodawca stanie się komplementariuszem lub akcjonariuszem spółki SKA.
Przekształcenie w trybie art. 551 § 1 Kodeksu spółek handlowych (dalej: „k.s.h.”) nastąpi z pełnym zachowaniem tzw. struktury bilansowej, a więc z przekazaniem kapitałów własnych spółek przekształcanych na odpowiednie kapitały spółek przekształconych (komandytowo-akcyjnych), tj.: kapitał podstawowy spółki jawnej stanie się kapitałem podstawowym (udziałowym) spółki komandytowo-akcyjnej (czy to w formie kapitału zakładowego, do pokrycia którego zobowiązani są akcjonariusze, czy to w formie funduszu, na który zalicza się wkłady pochodzące od komplementariuszy).
Natomiast dotychczasowy kapitał zapasowy w spółce jawnej po przekształceniu będzie odpowiednio kapitałem zapasowym spółki komandytowo-akcyjnej.
Spółki jawne, mające być spółkami przekształcanymi same powstały w rezultacie przekształcenia ze spółek z ograniczoną odpowiedzialnością, które to przekształcenie zostało dokonane przed 01 stycznia 2009 r., tj. przed wejściem w życie art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym to przepisem, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe; przychód określa się na dzień przekształcenia.
Tym samym w momencie przekształcenia dokonanego w 2008 r. wspólnicy nie byli opodatkowani podatkiem dochodowym od osób fizycznych w zakresie, w jakim kapitał zapasowy spółek z ograniczoną odpowiedzialnością stał się kapitałem zapasowym spółek jawnych. W uzupełnieniu wniosku, ujętym w piśmie z dnia 03 lipca 2012r. Wnioskodawca wskazał, iż wniosek dotyczy wyłącznie skutków podatkowych planowanego przez Niego zdarzenia przyszłego, w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie: Czy w związku z planowanym przekształceniem spółek jawnych w spółki komandytowo – akcyjne, dokonywanym z zachowaniem tzw. struktury bilansowej, po stronie wspólnika przekształcanej spółki, stającego się odpowiednio komplementariuszem albo akcjonariuszem spółki komandytowo – akcyjnej, powstaną zobowiązania publicznoprawne w podatku dochodowym od osób fizycznych?
(pytanie sprecyzowane w uzupełnieniu wniosku ujętym w piśmie z dnia 03 lipca 2012r.) Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z planowym przekształceniem spółek jawnych w spółki komandytowo-akcyjne, dokonywanym z zachowaniem tzw. struktury bilansowej, nie powstaną jakiekolwiek zobowiązania publicznoprawne po stronie wspólnika przekształcanej spółki, stającego się odpowiednio komplementariuszem albo akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej.
Możliwość przekształcenia spółki jawnej w inną handlową spółkę osobową np. spółkę komandytowo-akcyjną daje art. 551 § 1 k.s.h., zgodnie z którym spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą). Zgodnie z wykładnią pojęcia „przekształcenia spółek", przekształcenie spółki w inną spółkę polega jedynie na modyfikacji formy ustrojowej spółki bez zmiany przedmiotu jej działalności, sposobu jej prowadzenia, a także bez zmiany większości wspólników.
Modyfikacja ta zakłada, że nie jest konieczne rozwiązanie dotychczasowej spółki i utworzenie na jej miejsce innej, nowej spółki. Zarówno przed jak i po przekształceniu mamy do czynienia z tym samym podmiotem (przedsiębiorcą), który jedynie zmienia swą formę prawną. Istnieje więc tożsamość podmiotów przekształcanego i przekształconego. Pogląd o tożsamości podmiotowej spółki przekształcanej i przekształconej został również wyrażony przez judykaturę, jeszcze na gruncie kodeksu handlowego. Sąd Najwyższy w orzeczeniu z dnia 13 grudnia 1991r. w sprawie III CRN 321/91 wyraził stanowisko, że przekształcenie nie oznacza rozwiązania i likwidacji dotychczasowej spółki oraz utworzenia nowej spółki.
Nie ma tu zatem żadnego „okresu przejściowego", który w jakikolwiek sposób mógłby rzutować na byt prawny spółki. Jednocześnie konsekwentnie uważa się, że przekształcona spółka z mocy samego prawa przejmuje majątek, wierzytelności lub zobowiązania spółki, która przed przekształceniem funkcjonowała w innej formie ustrojowej. Powyższe oznacza, że w wyniku takiego przekształcenia następuje kontynuacja, a nie następstwo prawne, bo podmiot ulega zmianie a nie zamianie - na inny. Zasadnym w ocenie Wnioskodawcy jest wskazanie, że w przypadku spółki komandytowo-akcyjnej mamy do czynienia ze swego rodzaju dualizmem kapitału (funduszu) podstawowego.
Kapitał podstawowy tworzony jest przez wkłady wspólników (komplementariuszy i akcjonariuszy), dlatego nazywany bywa kapitałem udziałowym. Kapitał podstawowy tworzą kapitał zakładowy oraz inne fundusze. Kapitał zakładowy tworzony jest z wkładów wnoszonych na pokrycie akcji. Z kolei wkłady wnoszone przez komplementariuszy zasilają inny fundusz. Jednocześnie wskazać należy, że wkłady wnoszone przez komplementariuszy mogą być wnoszone także na kapitał zakładowy, jeżeli komplementariusze jednocześnie obejmują akcje. Nie jest natomiast dopuszczalne, aby wkłady komplementariuszy wnoszone do spółki, w przypadku braku jednoczesnego objęcia przez nich akcji, były wnoszone na kapitał zakładowy.
Jeżeli wnoszą oni wkłady jako komplementariusze, wkłady te lokuje się na innym funduszu. W przedstawionym zdarzeniu przyszłym spółka osobowa będąca spółką jawną przekształci się w inną spółkę osobową - spółkę komandytowo-akcyjną. Przekształcenie odbędzie się z pełnym zachowaniem tzw. struktury bilansowej, co oznacza, iż kapitał podstawowy spółki jawnej przekazany zostanie na kapitał podstawowy (udziałowy) spółki komandytowo-akcyjnej, pochodzący z wkładów komplementariuszy oraz akcjonariuszy do spółki komandytowo-akcyjnej, zaś kapitał zapasowy spółki jawnej - na kapitał zapasowy spółki komandytowo-akcyjnej.
Wnioskodawca wskazuje ponadto, że zgodnie z polskim systemem podatku dochodowego, opodatkowaniu podlega dochód (art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012r., poz. 361 ze zm., dalej: „pdof”) rozumiany jako nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania (art. 9 ust. 2 pdof). Z kolei zgodnie z art. 8 ust. 1 pdof, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy i praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału.
Wnioskodawca wskazuje także, że dochodem jest definitywne przysporzenie do majątku podatnika, który bądź otrzymał (kwoty otrzymane), bądź otrzymania go może się domagać (kwoty należne) w sposób prawnie dopuszczalny i skuteczny, które to definitywne przysporzenie ma charakter skonkretyzowany zarówno podmiotowo (od kogo dla kogo) oraz przedmiotowo (wysokość).
W przypadku zatem przekształcenia spółki jawnej w spółkę komandytowo-akcyjną w ten sposób, że kapitał podstawowy z bilansu spółki jawnej stanowi kapitał z wpłat komplementariuszy lub akcjonariuszy w spółce komandytowo-akcyjnej zaś kapitał zapasowy spółki jawnej stanowi kapitał zapasowy spółki komandytowo-akcyjnej, nie mamy do czynienia ze zdarzeniem wiążącym się z powstaniem obowiązku podatkowego po stronie wspólników przekształcanej spółki jawnej.
Ponadto, wartość niepodzielonego majątku wspólników spółki jawnej w przypadku jej przekształcenia nie będzie stanowić opodatkowanego przychodu (dochodu) wspólnika w części na niego przypadającej z uwagi na fakt, że w analizowanej sytuacji mamy do czynienia z przekształceniem spółki jawnej (a więc spółki osobowej), w której przychody osiągają i opodatkowują wspólnicy, jako osoby fizyczne z tytułu udziału w zyskach spółki osobowej.
Przychody te nie są przychodami z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, na co wskazuje przepis regulujący przedmiotowe zagadnienie, a mianowicie art. 24 ust. 5 pkt 8 pdof, zgodnie którym, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe; przychód określa się na dzień przekształcenia. W przepisie powyższym mowa jest o niepodzielonych zyskach w spółkach kapitałowych mających osobowość prawną.
Stąd, z uwagi na fakt, że przekształcenie będzie dotyczyć spółki jawnej, która nie jest spółką kapitałową, do ustalenia ewentualnego dochodu (przychodu) znalazłby ewentualnie zastosowanie przepis art. 24 ust. 3 powołanej ustawy, mówiący o zasadach ustalania przychodu w związku ze sporządzeniem remanentu likwidacyjnego, którego spółka (wspólnicy) nie będzie miała obowiązku w przypadku przekształcenia w SKA sporządzać i ustalać z tego tytułu przychodu do opodatkowania.
Konsekwencją powyższego jest przyjęcie że w przypadku przekształcenia spółki osobowej, jaką jest spółka jawna, w inną spółkę osobową, jaką jest spółka komandytowo-akcyjna, przy zachowaniu struktury bilansowej przekształcanej spółki jawnej, nie powstaje żadne zdarzenie zmieniające prawo do władania kapitałem, a tym samym nie można twierdzić, że powstaje jakikolwiek przychód u wspólnika spółki przekształcanej, albowiem nie nastąpiło żadne przesunięcie majątkowe, w szczególności z kapitału zapasowego na podstawowy. W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.
Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy. Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji. Wskazać przy tym należy, iż przedmiotem niniejszej interpretacji jest jedynie kwestia powstania u Wnioskodawcy przychodu w związku z przekształceniem spółek jawnych w spółki komandytowo – akcyjne.
W zakresie dot. obowiązku uiszczenia w opisanym zdarzeniu przyszłym podatku dochodowego z tytułu niepodzielonego zysku z lat ubiegłych (tj. w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2) zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie. Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44 – 100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym Skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art.
52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.