INTERPRETACJA INDYWIDUALNA Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 25 maja 2014 r. (data wpływu do tut.
Biura 2 czerwca 2014 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej wydatków z tytułu zapłaconych odsetek od pożyczki: udzielonej spółce komandytowo – akcyjnej przez Wnioskodawcę – jest prawidłowe, udzielonej ww. spółce przez innych niż Wnioskodawca akcjonariuszy tej spółki – jest nieprawidłowe. UZASADNIENIE W dniu 2 czerwca 2014 r. do tut.
Biura wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej wydatków z tytułu zapłaconych odsetek od pożyczek udzielonych spółce komandytowo – akcyjnej przez jej akcjonariuszy.
Wniosek powyższy nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 13 sierpnia 2014 r. Znak: IBPBI/1/415-656/14/ESZ oraz IBPBII/2/415-530/14/MMa, wezwano do jego uzupełnienia, co też nastąpiło 28 sierpnia 2014 r. We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny: W dniu 14 stycznia 2014 r. na podstawie aktu notarialnego spółka komandytowa, której Wnioskodawca jest wspólnikiem, nabyła prawo wieczystego użytkowania gruntu, którego poprzednim właścicielem była spółka komandytowo-akcyjna.
Ponieważ poprzedni właściciel prawa wieczystego użytkowania gruntu na sfinansowanie inwestycji zaciągnął oprocentowane pożyczki u swoich akcjonariuszy, w dniu sprzedaży prawa wieczystego użytkowania gruntu zawarto umowę przejęcia długu pomiędzy spółką komandytową a spółką komandytowo-akcyjną. Zgodnie z zawartą umową przejęciu przez spółkę komandytową podlega cały dług to znaczy część kapitałowa pożyczki wraz z należnymi odsetkami na dzień przejęcia długu. Po dacie przejęcia długu dalsze odsetki nie będą naliczane.
W uzupełnieniu wniosku, ujętym w piśmie z 25 sierpnia 2014 r., wskazano, że: Wnioskodawca nie prowadzi działalności gospodarczej w zakresie udzielania pożyczek, spółka komandytowa nie posiada w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej udzielania pożyczek.
W KRS jest wpisana działalność pod symbolem PKD 82.91 Z - działalność świadczona przez agencje inkasa i biura kredytowe, pozostali akcjonariusze spółki komandytowo-akcyjnej nie prowadzą działalności gospodarczej w zakresie udzielania pożyczek, Wnioskodawca jest akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej i udzielił jej pożyczki. wniosek dotyczy zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odsetek od pożyczek udzielonych zarówno przez Wnioskodawcę, jak i innych akcjonariuszy, prawo wieczystego użytkowania gruntu zostało zaliczone w spółce komandytowej do gruntów, odsetki od pożyczek nie zostały uregulowane przez spółkę komandytowo-akcyjną, gdyż zgodnie z umową przejęcia długu zawartą ze spółką komandytową, przejęciu podlegała zarówno kwota należności głównej, jak i odsetek, ustalona cena sprzedaży prawa wieczystego użytkowania gruntu obejmowała wartość przejmowanego długu, dlatego została częściowo uregulowana poprzez umowę przejęcia długu (tj. spółka komandytowa zapłaciła kwotę pomniejszoną o wartość pożyczek i odsetek), prawo wieczystego użytkowania gruntu zostało nabyte celem wynajmowania terenu podmiotowi trzeciemu.
W związku z powyższym zadano następujące pytanie: Czy w opisanej sytuacji, w dniu uregulowania długu wraz z odsetkami na rzecz pożyczkodawców (akcjonariuszy spółki komandytowo-akcyjnej, a obecnie również wspólników spółki komandytowej) zapłacone odsetki za cały okres trwania pożyczki będą stanowiły podatkowy koszt uzyskania przychodu dla wspólników spółki komandytowej? (pytanie wymienione we wniosku jako pierwsze) Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w części odpowiadającej udziałowi Wnioskodawcy w kosztach spółki osobowej odsetki nie będą mogły stanowić dla Wnioskodawcy kosztu uzyskania przychodu.
Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam co następuje: Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 tej ustawy.
Aby zatem dany wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodu musi spełniać łącznie następujące przesłanki: musi być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu, nie może być wymieniony w art. 23 ww. ustawy, wśród wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów, musi być należycie udokumentowany.
Generalnie należy przyjąć, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie przychodów, bądź też zabezpieczenie lub zachowanie tego źródła przychodów, o ile w myśl przepisów ww. ustawy nie podlegają wyłączeniu z tychże kosztów. Przy czym, związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem wydatku, a osiągnięciem przychodu bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem jego źródła należy oceniać indywidualnie w stosunku do każdego wydatku.
Z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczynić się do osiągnięcia przychodu, bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów. Zauważyć przy tym należy, że konieczność poniesienia określonego wydatku nie może wynikać z zaniedbań, braku nadzoru lub sprzecznych z prawem działań podatnika. Koszty poniesione na zachowanie źródła przychodu to koszty, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu uzyskiwano oraz aby takie źródło w ogóle dalej istniało.
Natomiast za koszty służące zabezpieczeniu źródła przychodów należy uznać koszty poniesione na ochronę istniejącego źródła przychodów w sposób gwarantujący bezpieczne funkcjonowanie tego źródła. Istotą tego rodzaju kosztów jest więc ich obligatoryjne poniesienie w celu nie dopuszczenia do utraty źródła przychodu w przyszłości. Podkreślić przy tym należy, że ciężar wykazania związku przyczynowo-skutkowego kosztu z uzyskaniem przychodu z danego źródła, bądź też zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów spoczywa na podatniku, który wywodzi z tego określone skutki prawne.
Stosownie do art. 23 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od własnego kapitału, włożonego przez podatnika w źródło przychodów. Na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jednym ze źródeł przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza, która może być prowadzona jednoosobowo, bądź też w formie spółki osobowej (w tym osobowej spółki prawa handlowego, którą stanowi m.in. spółka komandytowa). Spółka ta posiada zdolność do czynności prawnych, a więc w obrocie prawnym możliwa jest m.in. sytuacja, w której zawiera ona umowę pożyczki ze swoim wspólnikiem (jako pożyczkodawcą).
Umowa ta wywiera określone skutki prawne również na gruncie prawa podatkowego, w szczególności w zakresie możliwości zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów (przez wspólnika udzielającego pożyczki) płaconych przez tą spółkę odsetek. W takiej bowiem sytuacji podatnik sam dokapitalizowuje spółkę osobową, w formie której prowadzi działalność gospodarczą, będącą źródłem przychodów z tego tytułu. Angażuje więc „prywatny” kapitał na cele prowadzonej działalności za stosownym wynagrodzeniem.
Jednocześnie zauważyć należy, iż zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 32 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz niezapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów).
Przy czym, zgodnie z art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.
Stosownie do treści art. 8 ust. 2 ww. ustawy, zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do: rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat, ulg podatkowych związanych z prowadzoną działalnością w formie spółki nie będącej osobą prawną. Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika m.in., że spółka komandytowa, której Wnioskodawca jest wspólnikiem, nabyła od spółki komandytowo-akcyjnej, w której Wnioskodawca jest (i był) akcjonariuszem, prawo wieczystego użytkowania gruntu. Spółka komandytowo – akcyjna zaciągnęła uprzednio oprocentowane pożyczki u swoich akcjonariuszy, na sfinansowanie ww. inwestycji.
W dniu sprzedaży prawa wieczystego użytkowania gruntu zawarto umowę przejęcia długu pomiędzy spółką komandytową, a spółką komandytowo-akcyjną. Zgodnie z zawartą umową przejęciu przez spółkę komandytową podlega cały dług, tj. część kapitałowa pożyczki wraz z należnymi na dzień przejęcia długu odsetkami. Po dacie przejęcia długu dalsze odsetki nie będą naliczane.
Mając powyższe na względzie stwierdzić należy, że w sytuacji, w której Wnioskodawca: był i jest akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej, który udzielił pożyczki tej spółce, jest obecnie wspólnikiem spółki komandytowej, która w związku z nabyciem od ww. spółki komandytowo-akcyjnej prawa wieczystego użytkowania gruntu przejęła spłatę pożyczki zaciągniętej przez spółkę komandytowo - akcyjną u swoich akcjonariuszy, w tym Wnioskodawcy, wypełniona została dyspozycja cytowanego powyżej art. 23 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W takiej bowiem sytuacji udzielona przez Wnioskodawcę pożyczka, stanowi „własny kapitał włożony w źródło przychodów”.
W konsekwencji odsetki od pożyczki udzielonej przez Wnioskodawcę (jako akcjonariusza) spółce komandytowo-akcyjnej, obowiązek spłaty której – na mocy umowy przejęcia długu – przejęła spółka komandytowa nie mogą stanowić dla niego (jako wspólnika tej spółki) kosztów uzyskania przychodów z tytułu prowadzonej w tej formie działalności gospodarczej.
Odnosząc się natomiast do możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów powadzonej przez Wnioskodawcę w formie spółki komandytowej działalności gospodarczej odsetek od pożyczek udzielonych przez innych niż Wnioskodawca akcjonariuszy ww. spółki komandytowo – akcyjnej, stwierdzić należy, że wydatki z tego tytułu mogą stanowić dla Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodów (o ile w myśl cyt. wyżej art. 23 ust. 1 pkt 32 ww. ustawy, zostaną zapłacone), jednakże w takiej części w jakiej posiada on prawo do udziału w zysku tej spółki komandytowej. W tej bowiem sytuacji nie znajduje zastosowania powołany art. 23 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej wydatków z tytułu zapłaconych odsetek od pożyczki: udzielonej spółce komandytowo – akcyjnej przez Wnioskodawcę – jest prawidłowe, udzielonej ww. spółce przez innych niż Wnioskodawca akcjonariuszy tej spółki – jest nieprawidłowe. Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym. Jednocześnie wskazać należy, że w pozostałym zakresie objętym wnioskiem ORD-IN, zostały wydane odrębne rozstrzygnięcia.
Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.).
Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.