INTERPRETACJA INDYWIDUALNA Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 28 sierpnia 2009r. (data wpływu do tut.
Biura – 07 września 2009r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika w związku z wypłacaniem wynagrodzeń z tytułu ustanowienia służebności przesyłu, osobom fizycznym prowadzącym pozarolniczą działalność gospodarczą oraz działy specjalne produkcji rolnej – jest nieprawidłowe. UZASADNIENIE W dniu 07 września 2009r. wpłynął do tut.
Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika w związku z wypłacaniem wynagrodzeń z tytułu ustanowienia służebności przesyłu, m.in. osobom fizycznym prowadzącym pozarolniczą działalność gospodarczą oraz działy specjalne produkcji rolnej. W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny: Wnioskodawca jest przedsiębiorstwem zajmującym się dystrybucją energii elektrycznej.
Posiada urządzenia służące do doprowadzania energii elektrycznej do odbiorców oraz prowadzi lub planuje budowy nowych urządzeń, które w większości przypadków są lub będą zlokalizowane na gruntach nie będących własnością Wnioskodawcy, ani w jego posiadaniu, w tym zależnym. Na podstawie obowiązujących przepisów art. 3051-3054 Kodeksu cywilnego, Spółka będzie zawierała umowy ustanawiające na nieruchomościach nie należących do Spółki, ograniczone prawo rzeczowe w postaci służebności przesyłu.
Na podstawie tych umów Wnioskodawca korzystać będzie z nieruchomości innych podmiotów, tak w celu wybudowania na tych nieruchomościach urządzeń służących do doprowadzania energii elektrycznej, tj. np. stacji transformatorowych, słupów, kablowych i napowietrznych linii energetycznych, jak i w celu zapewnienia sobie właściwego tytułu prawnego i ewentualnego dojścia do istniejących oraz mających powstać urządzeń, stanowiących własność Spółki, a zlokalizowanych na gruntach innych podmiotów, celem naprawy, usunięcia awarii, konserwacji czy remontu urządzeń.
Zgodnie z przepisami Kodeksu cywilnego, służebność przesyłu nie będzie określona w umowie datą końcową, wygaśnie najpóźniej wraz z zakończeniem likwidacji przedsiębiorstwa, bądź demontażu urządzeń i przejdzie na każdorazowego właściciela przedsiębiorstwa lub urządzeń. Umowy ustanawiające służebności przesyłu, zawierane będą w formie aktów notarialnych. Z tytułu ustanowienia służebności przesyłu Wnioskodawca będzie wypłacał właścicielom gruntów wynagrodzenia jednorazowo, w wyjątkowych przypadkach wypłacał je będzie periodycznie.
Właścicielami gruntów, na których będą ustanawiane służebności mogą być rolnicy ryczałtowi, osoby prowadzące działy specjalne produkcji rolnej, osoby prowadzące samodzielną działalność gospodarczą, jak i inne osoby fizyczne, w szczególności emeryci i renciści. Grunty, na których będą ustanawiane służebności mogą być gruntami rolnymi, wchodzącymi w skład gospodarstwa rolnego, jak i gruntami o innym charakterze.
W związku z powyższym zadano następujące pytanie: Czy w związku z wypłacaniem wynagrodzeń za ustanowienie służebności przesyłu, w opisanych wyżej okolicznościach, na Wnioskodawcy będą ciążyły obowiązki podatkowe wynikające z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a w szczególności czy będzie on występował w charakterze płatnika lub czy będą go obciążały jakieś obowiązki informacyjne? Zdaniem Wnioskodawcy, niezależnie od statusu właściciela gruntu, na którym będzie ustanawiana służebność oraz charakteru gruntu, na którym będzie ona ustanawiana, z punktu widzenia właściciela gruntu, otrzymującego wynagrodzenie będziemy mieli do czynienia z przychodem z tzw. innych źródeł.
W konsekwencji, na Wnioskodawcy wypłacającym wynagrodzenie, będzie ciążył obowiązek wystawienia rocznych informacji PIT-8C, w których ujmie dla każdego właściciela wartość wypłaconego mu w danym roku wynagrodzenia za służebność. Na podstawie tych informacji każdy, kto otrzyma wynagrodzenie, powinien je samodzielnie wykazać w swoim zeznaniu rocznym i opodatkować według skali podatkowej. Wnioskodawca zauważa, że wypłacane wynagrodzenia nie będą wyłączone z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W szczególności, zdaniem Wnioskodawcy, nie będzie tutaj miało zastosowania wyłączenie wskazane w art. 2 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, dotyczące przychodów z działalności rolniczej.
Nie można bowiem uznać, że wynagrodzenie za ustanowienie służebności, nawet jeżeli będzie ona dotyczyła gruntu wchodzącego w skład gospodarstwa rolnego i otrzyma je rolnik, będzie stanowiło przychód z działalności rolniczej. Sama zresztą ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wyraźnie wskazuje, jaka działalność jest działalnością rolniczą (ust. 2 wskazanego przepisu). Podstawową cechą działalności rolniczej jest wytwarzanie produktów roślinnych i zwierzęcych w stanie nieprzetworzonym (naturalnym). Przez wytwarzanie należy rozumieć działalność, która skutkuje powstaniem produktów roślinnych lub zwierzęcych.
Działalnością rolną jest również działalność polegająca na przetrzymywaniu zakupionych produktów roślinnych lub zwierzęcych przez co najmniej wskazany okres, podczas którego następuje ich biologiczny wzrost. Wszelkie inne niż wymienione wyżej, rodzaje działalności - choćby nawet związane były ściśle z rolnictwem - nie będą stanowić działalności rolniczej. Wyliczenie dokonane w tym przepisie należy uznać za wyczerpujące, w związku z czym działalność związana z rolnictwem, ale tam niewymieniona, nie ma charakteru działalności rolniczej w rozumieniu przepisów ww. ustawy.
Mając to na uwadze, wynagrodzenie otrzymywane za ustanowienie przez rolnika służebności na gruncie rolnym, podlega - co do zasady - opodatkowaniu podatkiem dochodowym. W szerokim katalogu zwolnień od podatku dochodowego od osób fizycznych, pomieszczonego w art. 21 tej ustawy, Wnioskodawca nie odnajduje żadnego przepisu, w którego hipotezie mogłoby się znaleźć wynagrodzenie za ustanowienie służebności przesyłu. W szczególności, nie można oczywiście takiego wynagrodzenia, ustanowionego na dodatek w umowie, uznać za odszkodowanie czy zadośćuczynienie, z których niektóre mogą, z uwagi na swój charakter lub okoliczności otrzymania, korzystać ze zwolnień od podatku dochodowego.
Niezależnie jednak nawet od tego, ze zwolnienia od podatku dochodowego, wolą ustawodawcy, i tak nie korzystają odszkodowania za utracone korzyści, których podatnik mógłby oczekiwać, gdyby mu nie wyrządzono szkody. Wnioskodawca nie ma wątpliwości, że wynagrodzenie za ustanowienie służebności przesyłu, mogłoby mieć co najwyżej charakter świadczenia za utracone korzyści, o ile w ogóle w związku z korzystaniem ze służebności w jakikolwiek sposób zmniejszyłyby się możliwości osiągania przez właściciela korzyści z nieruchomości obciążonej służebnością.
W szczególności, nie znajdzie tutaj zastosowania zwolnienie przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 120 ww. ustawy, ponieważ dotyczy ono odszkodowania z tytułu ustanowienia służebności gruntowej. Służebność przesyłu jest natomiast samodzielną instytucją cywilnoprawną, do której stosuje się jedynie, zgodnie z kodeksem cywilnym, odpowiednio przepisy dotyczące służebności gruntowych. Nie można zatem uznawać jej za służebność gruntową jako taką.
Dodatkowo, zwolnienia od podatku, jako wyjątki od zasady powszechności opodatkowania, muszą być interpretowane ściśle, przede wszystkim z uwzględnieniem wykładni językowej, a ta nie pozostawia tutaj wątpliwości - zwolnione od podatku jest odszkodowanie za ustanowienie służebności gruntowej. Po ustaleniu, iż wynagrodzenie za ustanowienie służebności przesyłu podlega opodatkowaniu, należy ustalić, z jakim źródłem przychodu mamy tutaj do czynienia.
Analiza art. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, prowadzi do wniosku, że co najwyżej przychód taki może pochodzić ze źródła pozarolnicza działalność gospodarcza (gdy otrzymuje go przedsiębiorca w związku z prowadzeniem tej działalności), ze źródła działy specjalne produkcji rolnej (gdy otrzymuje go prowadzący taki dział, z związku z jego prowadzeniem) lub z innych źródeł.
Oczywiście działy specjalne produkcji rolnej jako źródło przychodów, dla wynagrodzenia za ustanowienie służebności przesyłu przez osobę prowadzącą taką działalność, można wyłączyć z analogicznych powodów, z jakich nie można uznać takiego wynagrodzenia za przychód z działalności rolniczej – ww. ustawa bowiem wskazuje w sposób wyczerpujący w art. 2 ust. 3, jaką aktywność stanowi dział specjalny produkcji rolnej.
Jeżeli natomiast chodzi o pozarolniczą działalność gospodarczą, jako źródło przychodu, wynagrodzenia za ustanowienie służebności przesyłu, to zauważyć należy, że co do zasady przychodami z pozarolniczej działalności gospodarczej są przychody należne, za które przede wszystkim uznaje się przychody zafakturowane przez przedsiębiorcę, w związku z wydaniem rzeczy, zbyciem prawa majątkowego lub wykonaniem usługi. Z tego rodzaju zdarzeniem, zdaniem Wnioskodawcy, nie mamy do czynienia w przypadku wypłaty wynagrodzenia za ustanowienie służebności przesyłu przez przedsiębiorcę.
Przechodząc do interpretacji przepisu art. 14 ust. 2 ww. ustawy, tj. zamkniętego katalogu przypadków, kiedy to inne przychody niż należne, stanowią przychody z działalności gospodarczej, niewątpliwie nie mieści się tutaj sytuacja otrzymania przez przedsiębiorcę wynagrodzenia za ustanowienie służebności przesyłu.
Według Wnioskodawcy, już zresztą na podstawie samej definicji pozarolniczej działalności gospodarczej, pomieszczonej w art. 5a pkt 6 tej ustawy, nie można takiego wynagrodzenia uznać za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej - nie jest to przecież przejaw działalności wytwórczej, budowlanej, handlowej, usługowej, polegającej na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż, ani polegającej na zarobkowym wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych.
W konsekwencji, otrzymane wynagrodzenie za ustanowienie służebności przesyłu, należy uznać za przychód z innych źródeł, nawet jeżeli otrzymuje je osoba fizyczna prowadząca pozarolniczą działalność gospodarczą. W odniesieniu zaś do innych osób, dla których otrzymane wynagrodzenie nie mogłoby stanowić nawet potencjalnie przychodu związanego z ich głównym źródłem przychodów np. emerytura lub renta), jedynym źródłem przychodów, które należy brać pod uwagę, są inne źródła.
Podsumowując, skoro dla każdej osoby fizycznej wypłacone wynagrodzenie za ustanowienie służebności przesyłu stanowi przychód z innych źródeł, od którego nie pobiera się zaliczki na podatek dochodowy, ani zryczałtowanego podatku dochodowego (a mając na uwadze treść przepisu art. 30 ww. ustawy, nie pobiera się), to zgodnie z art. 42a tej ustawy, Wnioskodawca, jako wypłacający takie wynagrodzenia jest obowiązany sporządzić informacje PIT-8C dla takich osób i wykazać w nich wartość wynagrodzenia wypłaconego im w ciągu roku podatkowego. Na tle przedstawionego stanu faktycznego, stwierdzam, co następuje: Zgodnie z art. 3051 ustawy z dnia z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.
U. Nr 16, poz. 93 ze zmianami – dalej K.c.), nieruchomość można obciążyć na rzecz przedsiębiorcy, który zamierza wybudować lub którego własność stanowią urządzenia, o których mowa w art. 49 § 1, prawem polegającym na tym, że przedsiębiorca może korzystać w oznaczonym zakresie z nieruchomości obciążonej, zgodnie z przeznaczeniem tych urządzeń (służebność przesyłu). Przy czym, w myśl art. 304 K.c., do służebności przesyłu stosuje się odpowiednio przepisy o służebnościach gruntowych. Służebność może powstać w wyniku różnych zdarzeń prawnych, m.in. orzeczenia sądu, decyzji administracyjnej oraz na podstawie umowy. Służebność może być ustanowiona za wynagrodzeniem lub nieodpłatnie.
W przypadku zawarcia umowy winna ona mieć charakter umowy wzajemnej tzn., że każda ze stron według treści umowy jest zobowiązana do świadczenia wobec drugiej, uznawanego za odpowiednik tego co sama otrzymuje. Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że wnioskodawca na podstawie zawartych umów, będzie wypłacał wynagrodzenia za ustanowienie służebności przesyłu m.in. osobom fizycznym prowadzącym pozarolniczą działalność gospodarczą oraz działy specjalne produkcji rolnej.
Dla określenia do jakiego źródła przychodów, ww. osoby winny zaliczyć przychód z wynagrodzeń za ustanowienie służebności przesyłu, koniecznym jest ustalenie, czy ustanowienie tej służebności dotyczy składnika majątku wykorzystywanego w prowadzonej działalności gospodarczej lub w prowadzonych działach specjalnych produkcji rolnej. W tym drugim przypadku, istotny jest również sposób ustalenia dochodu z działów specjalnych produkcji rolnej. Ustawa z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000r.
Nr 14, poz. 176 ze zm.), w art. 10 ust. 1, rozróżnia poszczególne źródła przychodów, do których zalicza się między innymi: pozarolniczą działalność gospodarczą (pkt 3), działy specjalne produkcji rolnej (pkt 4), inne źródła (pkt 9). W myśl art. 11 ust. 1 ww. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.
Stosownie do art. 14 ust. 1 ww. ustawy, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (pozarolniczej działalności gospodarczej), uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. W art. 14 ust. 2 tej ustawy, zostały wyszczególnione przychody będące również przychodami z działalności gospodarczej. Zawarte w tym przepisie wyszczególnienie przychodów zaliczanych do przychodów z tejże działalności – wbrew twierdzeniom Wnioskodawcy – nie ma charakteru wyliczenia zamkniętego.
Jeżeli zatem wynagrodzenie za ustanowienie służebności przesyłu, wypłacone osobie prowadzącej pozarolniczą działalność gospodarczą, dotyczy gruntu będącego składnikiem majątku wykorzystywanym w tej działalności, to wynagrodzenie to będzie stanowić przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 14 ust. 1 ustawy. W tej sytuacji otrzymane wynagrodzenie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, łącznie z dochodami (przychodami) z tego źródła przychodów.
Natomiast w przypadku, gdy ww. wynagrodzenie nie dotyczy gruntu będącego składnikiem majątku wykorzystywanym w prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej, to należy zaliczyć je do przychodów z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy.
Stosownie bowiem do art. 20 ust. 1 tej ustawy, za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 oraz przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach.
Sformułowanie "w szczególności” dowodzi, że definicja przychodów z innych źródeł ma charakter otwarty i nie ma przeszkód, aby do tej kategorii zaliczyć również inne przychody niż wymienione wprost w przepisie art. 20 ust. 1 ustawy. O przychodzie podatkowym z innych źródeł należy mówić w każdym przypadku, kiedy u podatnika wystąpią realne korzyści majątkowe. W tym przypadku przedmiotowe wynagrodzenia należy doliczyć do pozostałych przychodów, podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, w roku podatkowym, w którym zostały uzyskane.
Zgodnie z art. 15 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychód z działów specjalnych produkcji rolnej ustala się według zasad określonych w art. 14 (a więc zasad właściwych dla pozarolniczej działalności gospodarczej), jeżeli podatnik prowadzi księgi wykazujące te przychody. Natomiast w myśl art. 24 ust. 4 zdanie drugie ww. ustawy, dochód z działów specjalnych produkcji rolnej, jeżeli podatnik nie prowadzi ksiąg, o których mowa w art. 15, ustala się przy zastosowaniu norm szacunkowych dochodu z określonej powierzchni upraw lub jednostki produkcji zwierzęcej, określonych w załączniku nr 2 do ustawy.
Jeżeli zatem wynagrodzenie za ustanowienie służebności przesyłu, wypłacone osobie prowadzącej działy specjalne produkcji rolnej, dotyczy gruntu będącego składnikiem majątku wykorzystywanym przy prowadzeniu tych działów, to wynagrodzenie to będzie stanowić przychód ze źródła przychodów, określonego w art. 10 ust. 1 pkt 4 ustawy. W przypadku osób ustalających dochód z działów specjalnych produkcji rolnej, przy zastosowaniu norm szacunkowych dochodu, wynagrodzenie otrzymane za ustanowienie służebności przesyłu jest obojętne podatkowo. Opodatkowaniu w formie norm szacunkowych podlegają bowiem wszystkie przychody osiągnięte w wyniku prowadzenia produkcji objętej danym rodzajem działu specjalnego.
Natomiast w przypadku, gdy wynagrodzenie za ustanowienie służebności przesyłu nie dotyczy gruntu będącego składnikiem majątku wykorzystywanym przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej, to należy zaliczyć je do przychodów z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy. Wyłącznie zatem, w sytuacji wypłaty wynagrodzenia za ustanowienie służebności przesyłu, zaliczonego zgodnie z ww. zasadami do przychodów z innych źródeł, na wnioskodawcy ciąży obowiązek sporządzenia informacji o wypłaconych z tego tytułu, przychodach.
Zgodnie bowiem z treścią art. 42a ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nie posiadające osobowości prawnej, które dokonują wypłaty należności lub świadczeń, o których mowa w art. 20 ust. 1, z wyjątkiem dochodów (przychodów) wymienionych w art. 21, art. 52, art. 52a i art. 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku, od których nie są obowiązane pobierać zaliczki na podatek lub zryczałtowanego podatku dochodowego, są obowiązane sporządzić informację według ustalonego wzoru o wysokości przychodów (PIT-8C) i w terminie do końca lutego następnego roku podatkowego przekazać podatnikowi oraz urzędowi skarbowemu, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego, właściwy według miejsca zamieszkania podatnika, a w przypadku podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2a, urzędowi skarbowemu, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych.
W świetle powołanych przepisów i w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego stanowisko Wnioskodawcy jest zatem nieprawidłowe. Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym. Nadmienia się, iż w zakresie dotyczącym obowiązków płatnika oraz sposobu podatkowania wynagrodzenia z tytułu ustanowienia służebności przesyłu wobec osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, emerytów, rencistów i rolników, wydano odrębne rozstrzygnięcie.
Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Kraszewskiego 4a, 35-016 Rzeszów, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).
Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, 43-300 Bielsko-Biała, ul. Traugutta 2a.