INTERPRETACJA INDYWIDUALNA Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012r. poz. 749) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112 poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 05 kwietnia 2012r. (data wpływu do tut.
Biura 12 kwietnia 2012r.), uzupełnionym w dniu 28 czerwca 2012r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu opodatkowania dochodów uzyskiwanych przez Wnioskodawcę z tytułu zbycia przez spółkę osobową na Cyprze, której Wnioskodawca będzie wspólnikiem, papierów wartościowych – jest prawidłowe. UZASADNIENIE W dniu 12 kwietnia 2012r. wpłynął do tut.
Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu opodatkowania dochodów uzyskiwanych przez Wnioskodawcę z tytułu zbycia przez spółkę osobową na Cyprze, której Wnioskodawca będzie wspólnikiem, papierów wartościowych. Wniosek powyższy nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z dnia 18 czerwca 2012r. Znak: IBPBI/1/415-436/12/KB, wezwano do jego uzupełnienia, co też nastąpiło w dniu 28 czerwca 2012r.
W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe: Wnioskodawca jest osobą fizyczną mającą miejsce zamieszkania w Polsce i jest polskim rezydentem podatkowym. Planuje rozpocząć działalność inwestycyjną, która będzie prowadzona za pośrednictwem podmiotu mającego siedzibę na Cyprze. Podmiot ten będzie spółką osobową, działającą na podstawie prawa cypryjskiego (dalej: „Spółka Osobowa”), a jego forma prawna będzie odpowiadać formie polskiej spółki komandytowej. Wnioskodawca będzie wspólnikiem o ograniczonej odpowiedzialności i uprawnieniach zarządczych (funkcja Wnioskodawcy będzie odpowiadać funkcji komandytariusza w polskiej spółce komandytowej).
Wnioskodawca będzie uprawniony do udziału w zysku Spółki Osobowej. Wspólnikiem odpowiadającym za zobowiązania Spółki i zarządzającym Spółką będzie spółka kapitałowa, mająca siedzibę na Cyprze. Spółka Osobowa nie będzie na Cyprze podatnikiem podatku dochodowego, podobnie jak to ma miejsce w Polsce w przypadku spółki komandytowej. Cypryjska Spółka Osobowa będzie transparentna podatkowo na Cyprze, co oznacza, że podatnikami podatku dochodowego na Cyprze nie będzie Spółka Osobowa, ale jej wspólnicy.
Wnioskodawca zaznacza, iż prowadzenie przez Niego działalności za pośrednictwem Spółki Osobowej, oznaczać będzie, iż Spółka Osobowa stanowić będzie zakład Wnioskodawcy na Cyprze w rozumieniu umowy z dnia 4 czerwca 1992 r. o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej pomiędzy Polską a Cyprem (Dz. U. z 1993 r. Nr 117, poz. 523 dalej: „UPO”). W związku z powyższym, dochody uzyskane przez Spółkę Osobową związane z tym zakładem i wypłacone Wnioskodawcy podlegają opodatkowaniu jedynie na Cyprze i są jednocześnie zwolnione z opodatkowania w Polsce.
Przedmiotem działalności Spółki Osobowej będzie m.in. inwestowanie w udziały/akcje spółek kapitałowych z siedzibą w różnych państwach Unii Europejskiej, obligacje oraz inne papiery wartościowe (dalej: „Papiery Wartościowe"). Poza tym Spółka może również prowadzić inną działalność o charakterze usługowym. Bez względu jednak na przedmiot działalności, będzie ona prowadzona wyłącznie na terytorium Cypru. Spółka będzie posiadać na Cyprze biuro, przez które będzie prowadzić działalność. Spółka będzie posiadać cypryjski rachunek bankowy, a jej księgi rachunkowe będą również znajdować się na Cyprze.
Spółka będzie zarejestrowana w rejestrze spółek na Cyprze oraz będzie zarządzana z terytorium Cypru (przez cypryjską spółkę kapitałową). W przypadku świadczenia usług podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, Spółka zostanie zarejestrowana na Cyprze jako podatnik tego podatku. W konsekwencji, prowadzenie przez Wnioskodawcę działalności za pośrednictwem Spółki Osobowej oznacza, że stanowi ona zakład w rozumieniu UPO. Z tytułu prowadzonej działalności, Spółka może otrzymywać dochody m.in. w postaci uzyskanego zysku z tytułu zbycia Papierów Wartościowych lub w postaci wynagrodzenia za świadczenie usług.
Następnie dochody te mogą być wypłacane do wspólników Spółki, w tym do Wnioskodawcy. Poza uczestnictwem w Spółce, Wnioskodawca nie planuje prowadzić innej działalności gospodarczej na Cyprze. Posiadać będzie jedynie udziały w spółce kapitałowej na Cyprze, będącej wspólnikiem odpowiadającym w pełni za zobowiązania Spółki. W uzupełnieniu wniosku, ujętym w piśmie z dnia 22 czerwca 2012r. wskazano m.in., iż Spółka Osobowa może uzyskiwać przychody z różnych źródeł, w tym ze sprzedaży aktywów. Zakwalifikowanie przychodu Wnioskodawcy jako wspólnika o ograniczonej odpowiedzialności Spółki jest zależne od źródła generowania przychodu przez Spółkę.
W przypadku zbycia papierów wartościowych przez Spółkę, zysk ten będzie zakwalifikowany jako zysk z tytułu przeniesienia własności majątku. W związku z powyższym zadano następujące pytania: Czy przychody uzyskane przez Wnioskodawcę z tytułu udziału w dochodach realizowanych przez Spółkę Osobową z tytułu zbywania przez Spółkę Papierów Wartościowych, należy zakwalifikować, w świetle UPO, jako zyski przedsiębiorstw lub zyski z przeniesienia majątku? W przypadku odpowiedzi pozytywnej na pytanie 1, czy przychody uzyskane przez Wnioskodawcę posiadającego zakład na Cyprze, z tytułu zbywania udziałów, akcji, obligacji oraz innych papierów wartościowych będą podlegać opodatkowaniu w Polsce?
Zdaniem Wnioskodawcy, przychody uzyskane przez Niego za pośrednictwem posiadanego na Cyprze „zakładu" w postaci Spółki Osobowej, z tytułu zbywania przez tę Spółkę Osobową Papierów Wartościowych, należy zakwalifikować, w świetle UPO, jako zyski przedsiębiorstw lub zyski z przeniesienia majątku. W konsekwencji, przychody uzyskane przez Wnioskodawcę za pośrednictwem posiadanego na Cyprze „zakładu" w postaci Spółki Osobowej, z tytułu zbywania przez tę Spółkę Osobową Papierów Wartościowych nie będą podlegały opodatkowaniu w Polsce.
Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku dochodu Spółki Osobowej z tytułu zbywania udziałów, akcji, obligacji oraz innych papierów wartościowych, mamy do czynienia ze zbyciem prawa majątkowego. Należy się zastanowić, czy osiągnięty przez Spółkę Osobową dochód będzie traktowany jako zysk przedsiębiorstwa, opodatkowany zgodnie z art. 7 UPO, czy też jako zysk z tytułu przeniesienia własności majątku (art. 13 UPO).
Zdaniem Wnioskodawcy, w niniejszej sprawie będzie mieć zastosowanie art. 13 ust. 2 Umowy, zgodnie z którym zyski z przeniesienia tytułu własności majątku ruchomego stanowiącego część majątku zakładu, który przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa posiada w drugim Umawiającym się Państwie, lub z przeniesienia tytułu własności majątku ruchomego należącego do stałej placówki, którą osoba zamieszkała w Umawiającym się Państwie dysponuje w drugim Umawiającym się Państwie dla wykonywania wolnego zawodu, łącznie z zyskami uzyskanymi z przeniesienia własności takiego zakładu, odrębnie albo razem z całym przedsiębiorstwem lub takiej stałej placówki, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.
Z regulacji tej wynika, że przeniesienie własności majątku ruchomego należącego do zakładu (podobnie jak przeniesienie własności całego zakładu), podlega opodatkowaniu w państwie jego położenia. Przepisy Umowy nie ograniczają przy tym zastosowania art. 13 ust. 2 jedynie do określonej formy prawnej przeniesienia własności (np. w drodze sprzedaży), lecz jak wynika z brzmienia samego art. 13 ust. 2 (wskazuje na to posłużenie się ogólnym sformułowaniem „przeniesienia własności") dotyczy on wszystkich jego form. W związku z tym należy uznać, że zakres jego zastosowania obejmuje również zbycie aktywów spółki cypryjskiej na rzecz podmiotu trzeciego.
Jednocześnie, w celu eliminacji podwójnego opodatkowania, zastosowanie w takim przypadku znajdzie art. 24 ust. 1 lit. a) Umowy, zgodnie z którym w sytuacji, gdy osoba mająca siedzibę w Polsce osiąga dochód, który zgodnie z postanowieniami Umowy może być opodatkowany na Cyprze (z wyjątkami określonymi w Umowie), Polska powinna zwolnić taki dochód z opodatkowania. W efekcie, dochód Wnioskodawcy z tytułu zbycia przez Spółkę Osobową, stanowiącą cypryjski zakład, Papierów Wartościowych powinien być opodatkowany na Cyprze na podstawie art. 13 ust 2 Umowy i zwolniony z opodatkowania w Polsce na podstawie art. 24 Umowy.
Zdaniem Wnioskodawcy, żadne inne postanowienia Umowy, regulujące poszczególne rodzaje dochodów, w żaden sposób nie odnoszą się do zbycia Papierów Wartościowych przez spółkę osobową (stanowiącą zakład w rozumieniu Umowy) i nie mają zastosowania w niniejszej sprawie. Wyjątkowo, gdyby art. 13 ust. 2 nie miał zastosowania, w ocenie Wnioskodawcy znajdzie zastosowanie art. 13 ust. 4 UPO zgodnie z którym zyski z przeniesienia tytułu własności majątku, inne niż wymienione w ustępach 1,2 i 3 niniejszego artykułu, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Umawiającym się Państwie, w którym przenoszący tytuł własności ma miejsce zamieszkania lub siedzibę.
Skoro więc zyski ze zbycia Papierów Wartościowych nie mieściłyby się w żadnej z kategorii wymienionych w art. 13 ust. 1-3, do opodatkowania tych zysków należy zastosować art. 13 ust. 4 UPO, a uzyskany ze sprzedaży przychód (tj. przychód ze zbycia Papierów Wartościowych) powinien zostać opodatkowany w państwie, gdzie podmiot przenoszący własność tych praw majątkowych ma miejsce zamieszkania lub siedzibę, czyli na Cyprze, gdyż na Cyprze ma siedzibę Spółka Osobowa przenosząca własność Papierów Wartościowych.
Nadto, w ocenie Wnioskodawcy, nawet gdyby kwalifikować uzyskane przychody z tytułu zbycia Papierów Wartościowych jako dochody określone w art. 7 UPO, przychody otrzymane przez Spółkę Osobową, a pośrednio Wnioskodawcę posiadającego „zakład” na Cyprze poprzez uczestnictwo w tej Spółce Osobowej, z ww. tytułów należy uznać niewątpliwie za „zyski przedsiębiorstw".
Zgodnie z art. 8 Ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: „ustawa o pdof), przychody i koszty podatnika z udziału w spółce nie posiadającej osobowości prawnej (jaką jest spółka osobowa) określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku (w przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku są równe). Przychody i koszty te łączy się z pozostałymi przychodami i kosztami osiągniętymi ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, chyba że podatnik wybierze opodatkowanie liniowym 19% podatkiem dochodowym od osób fizycznych.
Regulacja ta oznacza, że na gruncie ustawy o pdof (podobnie zresztą jak na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) spółki osobowe jako podmioty nie posiadające osobowości prawnej są transparentne podatkowo. W praktyce oznacza to, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym nie podlega spółka osobowa, lecz jej wspólnicy. Jednocześnie art. 3 ust. 1 ustawy o pdof stanowi, że osoby fizyczne mające miejsce zamieszkania na terytorium Polski, podlegają nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, tj. podlegają opodatkowaniu od całości swoich dochodów (przychodów), bez względu na miejsce ich uzyskania.
Jednakże jak to zostało zaznaczone powyżej, Wnioskodawca z tytułu uczestnictwa w Spółce Osobowej będzie posiadał „zakład” na Cyprze w świetle UPO, a dochody uzyskane przez Spółkę i wypłacone Wnioskodawcy będą podlegać opodatkowaniu wyłącznie na Cyprze. W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawcy, należy przeanalizować, czy stosowna umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania zawarta miedzy Polską a Cyprem nie przyznaje w całkowitym lub ograniczonym zakresie prawa Polsce do opodatkowania w Polsce dochodów Spółki Osobowej, a pośrednio Wnioskodawcy w zakresie jego „zakładu" na Cyprze, z tytułu osiągania dochodów ze zbycia Papierów Wartościowych.
Wnioskodawca wskazuje, że przychody uzyskane ze zbycia Papierów Wartościowych przez Spółkę Osobową, a pośrednio przez Wnioskodawcę posiadającego „zakład" na Cyprze poprzez uczestnictwo w tej Spółce Osobowej, należą do kategorii zysków z przeniesienia majątku (capital gains) i mieszczą, się w zakresie przedmiotowym art. 13 ust. 2 UPO, co w konsekwencji oznacza, iż wyżej wymienione przychody nie będą podlegać opodatkowaniu w Polsce. Natomiast w zakresie pozostałych przychodów, należy je zakwalifikować w świetle UPO jako zyski przedsiębiorstw. Konsekwentnie do ich opodatkowania zastosowanie znajdzie art. 7 ust. 1 UPO.
Zgodnie z tym przepisem zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowani u tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko do takiej wysokości, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi. Oznacza to, iż przychody osiągane przez Spółkę Osobową, a pośrednio przez Wnioskodawcę posiadającego „zakład" na Cyprze poprzez uczestnictwo w tej Spółce Osobowej, z wyżej wymienionych tytułów, nie będą podlegać opodatkowaniu w Polsce.
Reasumując, dochody Spółki Osobowej, a pośrednio Wnioskodawcy posiadającego „zakład" na Cyprze poprzez uczestnictwo w tej Spółce Osobowej, z tytułu zbywania przez Spółkę Osobową Papierów Wartościowych, otrzymane przez Spółkę Osobową w wyniku ich zbycia, będą opodatkowane wyłącznie na Cyprze na podstawie art. 13 UPO (tj. jako zyski ze przeniesienia własności majątku).
W uzupełnieniu wniosku, ujętym w piśmie z dnia 22 czerwca 2012r., Wnioskodawca jednoznacznie sprecyzował własne stanowisko w sprawie wskazując, iż Jego zdaniem dochód z tytułu udziału w dochodach realizowanych przez Spółkę z tytułu zbywania Papierów Wartościowych należy zakwalifikować w świetle umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania jako zyski z przeniesienia majątku. Na poparcie swojego stanowiska Wnioskodawca powołał interpretacje indywidualne wydane przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 24 stycznia 2012 r. Znak: IPTPB2/415-692/11-3/TS oraz IPTPB2/415-692/11-4/TS.
W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe. Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).
Przy czym, przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a ww. ustawy). Zgodnie z art. 13 ust. 2 Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Warszawie dnia 4 czerwca 1992 r. (Dz.U.
1993, Nr 117, poz. 523), zyski z przeniesienia tytułu własności majątku ruchomego stanowiącego część majątku zakładu, który przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa posiada w drugim Umawiającym się Państwie, lub z przeniesienia tytułu własności majątku ruchomego należącego do stałej placówki, którą osoba zamieszkała w Umawiającym się Państwie dysponuje w drugim Umawiającym się Państwie dla wykonywania wolnego zawodu, łącznie z zyskami uzyskanymi z przeniesienia własności takiego zakładu, odrębnie albo razem z całym przedsiębiorstwem lub takiej stałej placówki, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.
Zyski z przeniesienia tytułu własności majątku, inne niż wymienione w ustępach 1, 2 i 3 niniejszego artykułu, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Umawiającym się Państwie, w którym przenoszący tytuł własności ma miejsce zamieszkania lub siedzibę (art. 13 ust. 4 ww. umowy). Przy czym, zgodnie z art. 24 ust. 1 lit. a ww. umowy, jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód lub posiada majątek, który zgodnie z postanowieniami niniejszej umowy może być opodatkowany na Cyprze, to Polska będzie - z zastrzeżeniem postanowień litery b) niniejszego artykułu - zwalniać taki dochód lub majątek od opodatkowania.
Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca, jako polski rezydent podatkowy, będzie wspólnikiem spółki osobowej z siedzibą na Cyprze. Spółka ta będzie stanowiła zakład Wnioskodawcy położony na terenie Cypru w rozumieniu ww. umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Spółka będzie uzyskiwała dochody m.in. z tytułu zbycia posiadanych papierów wartościowych (np. akcji i udziałów w spółkach kapitałowych, obligacji, innych papierów wartościowych). Powyższe oznacza, iż Wnioskodawca, za pośrednictwem spółki osobowej, będzie uzyskiwał dochody z tytułu zbycia majątku tej spółki, tj. zbycia majątku należącego do zakładu mieszczącego się na Cyprze.
Biorąc pod uwagę cyt. wyżej przepisy stwierdzić należy, iż stanowisko Wnioskodawcy, iż: dochody uzyskane z tego tytułu będą stanowiły zyski z przeniesienia tytułu własności majątku ruchomego stanowiącego część majątku zakładu, o których mowa w cyt. art. 13 ust. 2 ww. umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, które będą podlegały opodatkowaniu na Cyprze, a w konsekwencji dochody z tego tytułu będą zwolnione z opodatkowania w Polsce jest prawidłowe. Nadmienić jednak należy, iż w przedmiotowej sprawie nie znajdzie zastosowania powołany przez Wnioskodawcę we wniosku art. 13 ust. 4 ww. umowy.
Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji. Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 3-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art.
52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.