INTERPRETACJA INDYWIDUALNA Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 7 sierpnia 2014 r. (data wpływu do tut.
Biura 8 sierpnia 2014 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie skutków podatkowych otrzymania środków pieniężnych i niepieniężnych składników majątku, w związku z rozwiązaniem spółki osobowej (jawnej lub komandytowej) - jest prawidłowe. UZASADNIENIE W dniu 8 sierpnia 2014 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, m.in. w zakresie skutków podatkowych otrzymania środków pieniężnych i niepieniężnych składników majątku, w związku z rozwiązaniem spółki osobowej (jawnej lub komandytowej).
We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe: Wnioskodawca jest osobą fizyczną mającą miejsce zamieszkania na terytorium Polski i podlegającą w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu (polski rezydent podatkowy). W przyszłości zamierza zostać wspólnikiem spółki osobowej (jawnej lub komandytowej) z siedzibą w Polsce (dalej: „Spółka”). Przedmiot działalności gospodarczej Spółki zawarty zostanie w statucie i będzie obejmował m.in. inwestowanie w polskie spółki kapitałowe, tj. zbywanie i nabywanie udziałów/akcji takich spółek, jak również obrót wierzytelnościami oraz udzielanie pożyczek.
W konsekwencji, do majątku Spółki wchodzić mogą m.in. wierzytelności własne (tj. wynikające z udzielonych pożyczek przez Spółkę bądź spółkę kapitałową będącą jej poprzednikiem prawnym lub nabyte od osób/podmiotów trzecich), środki pieniężne oraz udziały w spółkach kapitałowych. Po pewnym czasie Wnioskodawca (wraz z pozostałymi wspólnikami) rozwiąże Spółkę bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego, w ramach procedury opisanej w art. 67 § 1 w związku z art. 58 pkt 2 ustawy z 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 1030 ze zm. – dalej: „KSH”).
W związku z rozwiązaniem Spółki, Wnioskodawca otrzyma wierzytelności, które wcześniej stanowiły jej majątek, a także stanie się bezpośrednim udziałowcem spółek należących uprzednio do Spółki oraz właścicielem środków pieniężnych składających się na jej majątek. W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie: Czy w przypadku rozwiązania Spółki bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego i otrzymania przez Wnioskodawcę środków pieniężnych i udziałów w spółkach kapitałowych, nie powstanie po jego stronie przychód (lub dochód) podlegający opodatkowaniu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
(pytanie oznaczone we wniosku Nr 1) Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku rozwiązania Spółki bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego i otrzymania przez Wnioskodawcę środków pieniężnych i udziałów w spółkach kapitałowych, nie powstanie po jego stronie przychód (lub dochód) podlegający opodatkowaniu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm. – dalej: „ustawa o PIT”), do przychodów nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki.
Spółka zostanie rozwiązana bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego, o którym mowa w art. 67-85 KSH. Wnioskodawca zauważa jednak, że na gruncie ustawy o PIT, rozwiązanie spółek osobowych bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego ma ten sam skutek, co likwidacja. Ustawa o PIT nie referuje przy tym do przepisów KSH oraz nie definiuje pojęcia „likwidacja” na swoje potrzeby.
W konsekwencji Wnioskodawca przyjmuje, że interpretacja art. 10 ust. 3 pkt 10 Ustawy o PIT, nie powinna być zawężana jedynie do rozumienia pojęcia likwidacji jako zakończenie działalności gospodarczej w wyniku likwidacji, ale obejmuje również swoim zakresem rozwiązanie spółki bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego. Wnioskodawca uważa, że otrzymanie przez niego środków pieniężnych z tytułu rozwiązania spółki osobowej (jawnej lub komandytowej), nie będzie skutkować powstaniem przychodu (lub dochodu) Wnioskodawcy podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w Polsce.
Zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 17 Ustawy o PIT przychodem z działalności gospodarczej są przychody z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem z takiej spółki.
Z kolei, zgodnie z art. 24 ust. 3d Ustawy o PIT dochodem z odpłatnego zbycia innych niż środki pieniężne składników majątku otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną (m.in. spółki jawnej lub komandytowej) z tytułu likwidacji takiej spółki, jest różnica między przychodem uzyskanym z ich odpłatnego zbycia a wydatkami poniesionymi na ich nabycie lub wytworzenie, niezaliczonymi w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów przez wspólnika lub spółkę. Przepisy powyższe wprowadzają mechanizm, na mocy którego otrzymanie majątku wskutek likwidacji spółki osobowej jest z perspektywy podatku dochodowego od osób fizycznych neutralne dla wspólnika otrzymującego taki majątek.
Ewentualny dochód podlegający opodatkowaniu powstaje dla wspólnika dopiero w momencie zbycia przez niego majątku otrzymanego w wyniku likwidacji spółki osobowej, jeśli zbycie nastąpiło w okresie sześciu lat od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja spółki niebędącej osobą prawną. Zdaniem Wnioskodawcy, tożsame konsekwencje podatkowe w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, jak w przypadku likwidacji spółki osobowej, niesie ze sobą otrzymanie przez Wnioskodawcę składników majątku Spółki, innych niż środki pieniężne (w tym udziałów i wierzytelności), w związku z jej rozwiązaniem bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego.
Wnioskodawca zauważa, że likwidacja oraz rozwiązanie spółki bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego prowadzi do tych samych rezultatów. W konsekwencji, w przypadku rozwiązania Spółki bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego, otrzymanie przez Wnioskodawcę udziałów w spółkach kapitałowych i wierzytelności, nie spowoduje powstania przychodu do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe. Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j.
Dz.U. z 2013 r. poz. 1030 ze zm.), spółka osobowa to spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna. Natomiast spółka kapitałowa to spółka z ograniczoną odpowiedzialnością i spółka akcyjna (art. 4 ust. 1 pkt 2). Zarówno spółka jawna, jak i spółka komandytowa, nie posiadają osobowości prawnej. Spółki te nie są samodzielnymi podatnikami podatku dochodowego, a dochody tych spółek nie stanowią odrębnego przedmiotu opodatkowania. Opodatkowaniu podlegają natomiast dochody poszczególnych wspólników tych spółek. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce osobowej uzależniony jest od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika.
Jeżeli wspólnikiem takiej spółki jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Samodzielnym podatnikiem podatku dochodowego jest natomiast spółka kapitałowa prawa handlowego (tj. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością oraz spółka akcyjna), przy czym, dochody tych spółek podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, na zasadach przewidzianych w ustawie z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851). Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j.
Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Powyższy przepis ustanawia generalną zasadę opodatkowania podatkiem dochodowym, zgodnie z którą opodatkowaniu tym podatkiem podlegają wszelkie uzyskane przez podatnika w danym roku korzyści majątkowe, z wyjątkiem tych, które na mocy ustawy wyłączone zostały z tego opodatkowania (np. poprzez wprowadzenie ustawowego zwolnienia z opodatkowania, czy też zaniechanie poboru podatku).
W myśl art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.
Zgodnie natomiast z art. 8 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy, zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat. Stosownie do art. 5b ust. 2 ww. ustawy, jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3. Przy czym, w myśl art. 5a pkt 26 ww. ustawy, przez spółkę niebędącą osobą prawną, należy rozumieć spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego.
Zgodnie z art. 14 ust. 1 ww. ustawy, za przychód z działalności gospodarczej, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Co do zasady należą do nich wszystkie przychody osiągane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, z wyjątkiem przychodów wymienionych w art. 14 ust. 3 tej ustawy.
Zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b ww. ustawy, przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki.
Stosownie do art. 14 ust. 3 pkt 10 i 12 lit. b cyt. ustawy, do przychodów z działalności gospodarczej nie zalicza się: środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki, przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki, jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja działalności gospodarczej prowadzonej samodzielnie, likwidacja spółki niebędącej osobą prawną lub nastąpiło wystąpienie wspólnika z takiej spółki, do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.
Powyższe przepisy regulujące kwestie związane z zakończeniem uczestnictwa podatnika w spółce niebędącej osobą prawną zostały wprowadzone do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z dniem 1 stycznia 2011 r. Ich celem było rozwianie wątpliwości interpretacyjnych dotyczących skutków podatkowych zakończenia uczestnictwa podatnika w spółce osobowej.
Orzecznictwo sądów administracyjnych dotyczące interpretacji przepisów obowiązujących do końca 2010 r. było niejednolite; wskazywało jednak, że w przypadku wykazania przez podatnika przychodu z tytułu likwidacji spółki osobowej może dochodzić do podwójnego opodatkowania tych samych przysporzeń majątkowych w sytuacji, gdy otrzymywane przez niego składniki majątku sfinansowane były z opodatkowanych przez niego (na bieżąco w ciągu poszczególnych lat podatkowych, jako dochód z działalności gospodarczej), lecz pozostawionych w spółce zysków.
Ustawodawca postanowił zatem, że w przypadku likwidacji spółki osobowej, gdy wspólnik otrzyma z tego tytułu środki pieniężne, nie będą one podlegały opodatkowaniu, o ile będą miały swoje źródło w dochodach już opodatkowanych, np. w opodatkowanych przez podatnika lecz pozostawionych w spółce zyskach, czy też wniesionym wkładzie do spółki (pochodzącym z własnych, opodatkowanych wcześniej środków podatnika). Natomiast gdy wspólnik otrzyma z ww. tytułu niepieniężne składniki majątku, odroczony zostanie moment opodatkowania do chwili, gdy podatnik odpłatnie zbędzie te składniki majątku, a zatem z tytułu tego zbycia uzyska dodatkowe, nieopodatkowane wcześniej środki.
Jednocześnie zauważyć należy, że cyt. przepisy nie odnoszą się wyłącznie do sytuacji, w której dochodzi do zakończenia bytu prawnego spółki niebędącej osobą prawną na skutek przeprowadzenia formalnego postępowania likwidacyjnego. Pod pojęciem „likwidacji” użytym w tych przepisach należy rozumieć każdy, dopuszczalny i zgodny z przepisami prawa sposób ustania bytu prawnego takiej spółki, w wyniku którego dochodzi m.in. do podziału pomiędzy wspólników majątku spółki (bądź też majątku wspólnego wspólników spółki cywilnej).
Jeżeli zatem przepisy regulujące ustrój (tworzenie, funkcjonowanie i rozwiązywanie) danego typu spółki przewidują możliwość jej rozwiązania bez przeprowadzania formalnego procesu likwidacji, np. na skutek jednomyślnej decyzji wszystkich wspólników, to skutki podatkowe takiego rozwiązania spółki także należy oceniać w oparciu o treść cyt. wyżej art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b oraz art. 14 ust. 3 pkt 10 i 12 lit. b ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
W orzecznictwie sądowoadministracyjnym wskazuje się, że interpretacja przepisów regulujących kwestie związane z zakończeniem uczestnictwa wspólnika w spółce osobowej, tj. interpretacja m.in. art. 14 ust. 3 pkt 10 i pkt 12 lit. b ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, powinna być dokonywana z uwzględnieniem zarówno wykładni systemowej, historycznej, jak i celowościowej tych przepisów, tj. ich ratio legis, którym przede wszystkim było wyeliminowanie podwójnego opodatkowania tych samych przysporzeń majątkowych uzyskanych przez podatnika (vide wyroki WSA w Olsztynie z 11 kwietnia 2013 r. sygn. akt I SA/Ol 130/13, WSA w Gdańsku z 22 maja 2013 r. sygn. akt I SA/Gd 387/13, z 2 lipca 2013 r. sygn. akt I SA/Gd 479/13 oraz sygn. akt I SA/Gd 481/13, WSA w Krakowie z 12 marca 2014 r. sygn. akt I SA/Kr 134/14 oraz z 19 marca 2014 r. sygn. akt I SA/Kr 133/14).
Nie może ona zatem odbywać się w oderwaniu od prawnopodatkowego statusu podmiotu nabywającego określone składniki majątku (otrzymywane później przez podatnika na skutek likwidacji spółki osobowej) na poszczególnych etapach funkcjonowania oraz obowiązujących wówczas ten podmiot zasad opodatkowania.
W sytuacji zatem, gdy podatnik podatku dochodowego od osób fizycznych uczestniczy w spółce, która w toku prowadzonej działalności gospodarczej zmienia formę prawną (podlega przekształceniu), wykładni cyt. wyżej przepisów dot. skutków podatkowych likwidacji spółki jawnej należy dokonywać także z uwzględnieniem formy prawnej, w jakiej na przestrzeni czasu funkcjonowała ww. spółka oraz obowiązujących tą spółkę (bądź jej wspólników) zasad opodatkowania.
Co do zasady bowiem, przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie będzie powodowało otrzymanie tych składników majątku, których źródłem będzie majątek opodatkowany wcześniej zgodnie z obowiązującymi przepisami ustawy o podatku dochodowym wykorzystywany do prowadzonej przez spółkę działalności.
Natomiast te składniki majątku, które będą miały swoje źródło w majątku nieopodatkowanym podatkiem dochodowym (za wyjątkiem sytuacji, w której źródłem pochodzenia tych składników majątku będą przychody zwolnione z opodatkowania podatkiem dochodowym, bądź od których zaniechano poboru podatku), będą skutkować powstaniem u podatnika przychodu w momencie ich otrzymania na skutek likwidacji spółki osobowej.
W przeciwnym bowiem przypadku, mogłoby dojść do całkowitego nieopodatkowania przysporzeń majątkowych (zarówno na etapie ich powstania w trakcie funkcjonowania spółki, jak i ich otrzymania przez wspólnika) co byłoby sprzeczne z generalną zasadą opodatkowania wynikającą z cyt. art. 9 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a także z istotą podatków dochodowych. Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca zamierza zostać wspólnikiem spółki osobowej (jawnej lub komandytowej). Poprzednikiem prawnym tej spółki będzie spółka kapitałowa.
Po pewnym czasie Wnioskodawca (wraz z pozostałymi wspólnikami) rozwiąże Spółkę bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego, w związku z czym otrzyma środki pieniężne, wierzytelności oraz udziały w spółkach kapitałowych.
Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, że (co do zasady) otrzymanie przez Wnioskodawcę w wyniku rozwiązania bez przeprowadzenia postepowania likwidacyjnego spółki osobowej (jawnej lub komandytowej) pieniężnych i niepieniężnych składników majątku, nie spowoduje u niego powstania przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, o ile źródłem pochodzenia tych składników nie będą dochody, które w toku działalności prowadzonej przez spółkę osobową (jawną lub komandytową) nie zostały opodatkowane podatkiem dochodowym od osób fizycznych.
Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji. Nadmienia się, że w zakresie pytania oznaczonego we wniosku Nr 2 wydano odrębne rozstrzygnięcie. Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art.
52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art.
54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.