W odpowiedzi na wezwanie Spółki Cywilnej, z dnia 17 grudnia 2008r. (data wpływu do tut. Biura – 19 grudnia 2008r.) do usunięcia naruszenia prawa w indywidualnej pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 12 grudnia 2008r. IBPB1/415-782/08/KB (a nie jak błędnie wskazano w ww. wezwaniu IBPBI/1/415-990/08/KB) złożone na podstawie art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów wyjaśnia, co następuje.
W wyniku ponownej analizy sprawy, z uwzględnieniem zarzutów przytoczonych w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, znaleziono podstawy do uwzględnienia niektórych podniesionych w tym wezwaniu zarzutów, dotyczących stosunków cywilnoprawnych, a tym samym i zmiany wydanej interpretacji indywidualnej w części dotyczącej jej uzasadnienia. Tutejszy organ podatkowy podtrzymuje przy tym swoje a wyrażone w ww. interpretacji indywidualnej stanowisko, iż przedstawione we wniosku z dnia 03 października 2008r. stanowisko Spółki cywilnej jest nieprawidłowe. Treść zarzutów zawartych w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa.
W przedmiotowym wezwaniu z dnia 17 grudnia 2008r. zarzucono wydanej interpretacji naruszenie prawa polegające na: wydaniu jej dla niewłaściwego podmiotu i nieudzieleniu odpowiedzi na pytanie dotyczące skutków podatkowych dla występującego ze spółki wspólnika; zaskarżona interpretacja została bowiem wydana dla Spółki Cywilnej i w zakresie skutków podatkowych dotyczących wspólników pozostających w tejże Spółce podczas gdy zdaniem wzywającego za wnioskodawców należało uznać trzech wspólników i wydać interpretację indywidualną dotyczącą każdego z nich; sprzeczności wydanej interpretacji z ugruntowanym orzecznictwem oraz literalnym brzmieniem przepisów prawa cywilnego; bezprawnym, a przede wszystkim błędnym zinterpretowaniu przepisów kodeksu cywilnego, do którego interpretacji organ podatkowy nie jest powołany.
Zdaniem wzywającego zamierzeniem wnioskodawców było skierowanie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej dla każdego z trzech wspólników, wskazanych we wniosku. Zdarzenie, które jest bezpośrednim powodem skierowania zapytania, dotyczy ściśle działalności spółki, jaka tworzyli wszyscy trzej wspólnicy. Wskazani we wniosku wspólnicy występują nie jako osoby prywatne lecz jako wspólnicy spółki cywilnej. Spółka cywilna nie jest bowiem podatnikiem w zakresie podatku dochodowego lecz są nimi wspólnicy spółki. Dlatego też zdaniem wzywającego za wnioskodawców należało uznać trzech wspólników, których dane wskazano w uzupełnieniu wniosku i wydać interpretację indywidualną dotyczącą każdego z nich.
Skoro uznano, iż wnioskodawcą jest spółka, a nie wspólnicy spółki i udzielono odpowiedzi na pytanie dotyczące sytuacji prawnopodatkowej dwóch – pozostających w spółce wspólników, niezrozumiałym pozostaje brak odpowiedzi na pytanie dotyczące sytuacji trzeciego wspólnika. Ponadto interpretacja prawa cywilnego przedstawiona przez organ podatkowy pozostaje w oczywistej sprzeczności nie tylko z ugruntowanym orzecznictwem, ale nawet samymi literalnymi przepisami prawa cywilnego. Błędna interpretacja w zakresie prawa cywilnego, pociągnęła, jak się wydaje, błędną interpretację prawa podatkowego.
Zdaniem wzywającego nie sposób bowiem zgodzić się, że we wskazanym przypadku, w wyniku wystąpienia wspólnika ze spółki dochodzi do: rozwiązania spółki, powstania współwłasności w częściach ułamkowych w stosunku do wszystkich składników majątku przedsiębiorstwa (spółki) oraz powstania roszczenia po stronie występującego wspólnika o odkupienie jego udziału we współwłasności składników majątkowych wykorzystywanych w spółce. Twierdzenia te nie znajdują żadnego uzasadnienia w przepisach Kodeksu cywilnego. Po pierwsze bowiem nie sposób udowodnić tezy, iż w wyniku wystąpienia jednego wspólnika z trzy osobowej spółki cywilnej, spółka ta kończy byt.
W dalszej części uzasadnienia przytaczane są argumenty, które pozostają w sprzeczności z tą tezą. Wskazuje się bowiem, iż występujący ze spółki wspólnik pozostaje współwłaścicielem składników majątku wykorzystywanego w spółce, razem ze wspólnikami pozostającymi w spółce. Jeśli więc spółka zostaje rozwiązana i jej byt ustaje, nie można mówić o jej istnieniu, o jej majątku, a także o jej wspólnikach. Nie sposób zgodzić się też z tezą, iż wspólnik staje się współwłaścicielem wszystkich składników majątku wykorzystywanego w spółce.
Spółka prowadząc działalność może bowiem wykorzystywać nie tylko składniki majątku, których właścicielami są wszyscy wspólnicy, lecz też rzeczy wniesione przez jednego ze wspólników do używania, wydzierżawione, wzięte w leasing, itp. Nie sposób obronić więc tezy, iż wspólnik nabywa ich współwłasność z chwilą wystąpienia ze spółki. Przepisy dotyczące wystąpienia wspólnika ze spółki i sposobu rozliczenia się z nim, normuje przepis art. 871 k.c. Przepis ten jest jasny i nie pozostawia wątpliwości interpretacyjnych. W orzecznictwie i doktrynie panuje spójny pogląd, iż w wyniku wystąpienia ze spółki cywilnej jednego ze wspólników, spółka ta istnieje nadal. Lecz w zmienionym składzie osobowym.
Z chwilą wystąpienia wspólnika ze spółki cywilnej, wspólnik ten traci własność składników majątku spółki, z wyjątkiem oczywiście składników majątku, które wspólnik wniósł do spółki do używania. Teza ta wynika wprost z przepisu, który stanowi, iż wspólnikowi wypłaca się w pieniądzu wartość jego wkładu oraz taką wartość wspólnego majątku wspólników, jaka odpowiada stosunkowi, w którym występujący wspólnik uczestniczył w zyskach spółki.
Z przepisu tego wynikają następujące konsekwencje: spółka istnieje nadal pomiędzy pozostałymi w spółce wspólnikami, występujący wspólnik traci prawo własności składników majątku spółki, z wyjątkiem rzeczy wniesionych jedynie do używania, występującemu wspólnikowi przysługuje roszczenie o zapłatę. Po drugie, w sytuacji kiedy unormowano przepisem prawa kwestię wystąpienia wspólnika ze spółki oraz kwestię jego rozliczenia ze spółką, nie można w drodze analogii, stosować przepisów art. 875 k.c., które normują sytuację rozwiązania spółki. Co więcej, organ podatkowy błędnie zinterpretował zastosowany przez niego, a niedopuszczalny w tej sytuacji, przepis.
Zgodnie bowiem z przywołanym przepisem, w przypadku rozwiązania spółki stosuje się odpowiednio przepisy o współwłasności w częściach ułamkowych. Fakt jednak, iż przepis ten nakazuje stosować przepisy o współwłasności, nie znaczy bynajmniej, iż do powstania takiej współwłasności doszło, lecz jedynie, iż stosuje się przepisy o takiej współwłasności. Po trzecie, nie sposób obronić tezy, iż występującemu wspólnikowi przysługuje zarówno udział we własności składników majątku jak i roszczenie o odkupienie jego udziału. Powodowałoby to, iż wspólnikowi de facto przysługuje dwukrotnie wartość jego udziału – zarówno w naturze jak i pieniądzu.
Jeszcze bardziej niezrozumiałe jest stwierdzenie, iż współwłasność ta trwa do czasu rozliczenia się pomiędzy występującym ze spółki wspólnikiem, a pozostającymi w spółce wspólnikami. Żaden przepis nie wprowadza takiej konstrukcji. Trudno obronić tezę, iż rozliczenie się z występującym wspólnikiem, samo w sobie powoduje skutek w postaci przeniesienia prawa własności składników majątku wspólnego wspólników (spółki). Zasadą jest, iż już w chwili wystąpienia ze spółki wspólnik traci własność, a w zamian za to przysługuje mu roszczenie o zapłatę. W przeciwnym wypadku występujący wspólnik, pozostając współwłaścicielem składników majątku, uniemożliwiłby działanie spółki.
Co więcej, ustawodawca, biorąc w obronę twór, jakim jest spółka cywilna, wprowadza zasadę, iż z chwilą wystąpienia ze spółki wspólnik traci własność nawet wkładu rzeczowego, który został przez niego wniesiony. W zamian za to wspólnik otrzymuje roszczenie o wypłatę wartości wniesionego wkładu. Przedstawiona tutaj błędna interpretacja przepisów prawa cywilnego spowodowała, iż organ podatkowy przedstawił również błędną interpretację w zakresie prawa podatkowego. Założył bowiem niesłusznie, iż pomiędzy wspólnikami doszło do powstania współwłasności w częściach ułamkowych.
Jeśli by jednak iść tym tropem, to należałoby przyjąć, iż wówczas wspólnicy dokonują podziału fizycznego wszystkich składników majątku objętych współwłasnością i nie powstaje w ogóle problem obowiązku podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. Organ podatkowy posunął się jednak dalej w swojej interpretacji. Początkowo stwierdza bowiem, iż umowa datio in solutum nie może mieć miejsca, gdyż nie możliwe jest przeniesienie własności nieruchomości, której wspólnik już jest współwłaścicielem.
Następnie jednak wskazuje, iż w wyniku zawarcia umowy datio in solutum dojdzie do przekazania występującemu ze spółki wspólnikowi prawa własności połowy ww. nieruchomości w zamian za przysługujący mu udział we współwłasności pozostałych składników majątku. Tu jednak pojawiają się dwa problemy. Po pierwsze szczególny charakter umowy datio in solutum polega na tym, iż konstrukcje tę można zastosować w celu wykonania zobowiązania poprzez spełnienie świadczenia innego, niż wskazane w pierwotnym stosunku zobowiązaniowym. Nie sposób w konstrukcji przedstawionej przez organ podatkowy dopatrzyć się pierwotnego zobowiązania, które miałoby być spełnione w drodze zamiany.
Po drugie, w przypadku istnienia współwłasności, wydaje się, iż niemożliwe jest zawarcie umowy zamiany, która by miała polegać na wymianie udziałów w majątku wspólnym pomiędzy dwoma współwłaścicielami. W rzeczywistości bowiem skutek jaki wskazuje organ podatkowy, osiągnąć można jedynie w drodze podziału fizycznego majątku wspólnego. Reasumując nie sposób zgodzić się z jakąkolwiek tezą przedstawioną w uzasadnieniu interpretacji. Co więcej sporządzenie umowy zgodnej z interpretacją przedstawioną przez organ podatkowy skutkowałoby jej nieważnością, a co najmniej bezskutecznością.
Podstawową bowiem zasadą prawa cywilnego jest zasada, iż nikt nie może przenieść na drugą osobę więcej praw aniżeli sam posiada (tzw. zasada nemo plus iuris). Skoro więc występujący wspólnik nie jest właścicielem rzeczy nie może przenieść prawa ich własności, ani też „zamienić udziałów”’ których wszak nie posiada. Nie możliwy jest też fizyczny podział rzeczy, bo nie mamy do czynienia ze współwłasnością. W przedstawionym stanie faktycznym możliwe są dwa wyjścia z sytuacji.
Albo pozostali w spółce wspólnicy wypłacą występującemu wspólnikowi – w dużym uproszczeniu wartość jego udziału w majątku wspólnym, zgodnie z art. 871 k.c. – co nie spowoduje po ich stronie przysporzenia majątkowego, albo w drodze datio in solutum zawrą umowę przeniesienia własności niektórych składników majątku, doprowadzając do wygaśnięcia zobowiązania wynikającego z przepisu art. 871 k.c. Zawarcie tej umowy stanowi li tylko spełnienie świadczenia, które w myśl przepisów prawa podatkowego nie powodują powstania obowiązku podatkowego. W istocie więc, zdaniem wzywającego, organ podatkowy nie odpowiedział na zadane przez wnioskodawcę pytanie.
Pytanie nie dotyczyło bowiem umowy zamiany, zniesienia współwłasności, itp. lecz umowy przeniesienia własności w drodze datio in solutum, w celu spełnienia świadczenia wynikającego z art. 871 k.c. Wzywający podtrzymuje swoje stanowisko zawarte we wniosku, zgodnie z którym, w rozpatrywanym przypadku nie mamy do czynienia z odpłatnym zbyciem składników majątku przedsiębiorstwa, w związku z czym po stronie pozostających w spółce wspólników nie następuje żadnego rodzaju przysporzenie majątkowe.
Umowa datio in solutum nie zakłada bowiem odpłatnego charakteru świadczenia, jakim jest przeniesienie własności składników majątku spółki, gdyż w efekcie powoduje ona jedynie wygaśnięcie zobowiązania pieniężnego. Skoro zaś przy rozliczeniu z występującym wspólnikiem, w formie rozliczenia pieniężnego, a więc wypłaty środków pieniężnych, nie dochodzi do powstania przychodu, a tym samym powstania obowiązku podatkowego po stronie pozostających w spółce wspólników, to jednakowo nie powstaje obowiązek podatkowy z tytułu zbycia niektórych składników majątku spółki, o ile oczywiście ich wartość nie przekracza wartości udziału wspólnika, przy uwzględnieniu wniesionym wkładów.
W wyroku z dnia 14 listopada 1997roku (I SA/Wr 1620/96) NSA O/Wrocław stwierdził, iż czynności określone w dyspozycji przepisów art. 871 k.c. są dokonywane w przypadku wystąpienia wspólnika ze spółki cywilnej i nie mają one cech sprzedaży. Tak więc przeniesienie własności składników majątku spółki w ramach umowy świadczenia w miejsce wykonania (datio in solutum) zobowiązania wynikającego z przepisów art. 871 k.c. a więc obowiązku rozliczenia się z występującym wspólnikiem, nie powoduje powstania po stronie pozostających w spółce wspólników przychodu, a więc tym samym nie rodzi obowiązku podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych.
Jeśli chodzi zaś o obowiązek podatkowy po stronie występującego wspólnika, to jego sytuację prawnopodatkową normuje przepis art. 21 ust. 1 pkt 50 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który wprowadza zwolnienie przedmiotowe dla przychodów otrzymanych w związku ze zwrotem udziałów lub wkładów w spółdzielni albo wkładów w spółce osobowej, do wysokości wniesionych udziałów lub wkładów do spółdzielni albo wkładów do spółki osobowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w uzasadnieniu wyroku z dnia 22 marca 2007r. (sygn. akt.
I SA/Ke 72/07) stwierdził, że wystąpienie wspólnika ze spółki i wiążący się z tym faktem zwrot przypadającego temu wspólnikowi majątku spółki nie skutkuje powstaniem u niego przychodu podlegającego opodatkowaniu. WSA przedstawiając swoje stanowisko wskazał na swoisty status prawny spółki cywilnej i jej majątku, który jest wspólnym majątkiem wszystkich wspólników. Majątek ten obejmuje wkłady wspólników (własność rzeczy i praw) jak również dochody uzyskane dla spółki w czasie jej trwania.
Sąd w uzasadnieniu wyroku zwraca uwagę na fakt, iż zysk jest to ta część majątku, która pozostaje po potrąceniu wszelkich zobowiązań spółki wobec osób trzecich i wspólników z tytułu ich wkładów lub innych należności. Strata z kolei zmniejsza majątek spółki. W chwili wystąpienia ze spółki wspólnikowi zostaje wypłacona kwota stanowiąca część wartości majątku spółki powstałego po odliczeniu wartości wkładów wszystkich wspólników, w stosunku, w którym występujący wspólnik uczestniczył w zyskach spółki.
W ocenie WSA występujący ze spółki wspólnik nie uzyskuje przysporzenia majątkowego bowiem wypłacana kwota odpowiada przyrostowi wartości majątku spółki powstałego już raz opodatkowanego dochodu pozostawionego przez wspólników w spółce. Opodatkowanie tych kwot – zdaniem Sądu – prowadziłoby do ponownego opodatkowania tych samych kwot. Zatem w sytuacji wystąpienia wspólnika ze spółki nie powstaje u niego przychód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Podobnie też tutaj fakt zawarcia umowy datio in solutum nie zmienia faktu, iż wspólnik otrzymuje wypracowany i przede wszystkim opodatkowany wcześniej majątek.
Tak więc wartość zwrotu wniesionego wkładu (oznaczonego w umowie spółki) oraz przypadającej na wspólnika (stosownie do udziału w zyskach) części majątku spółki nabytego w trakcie jej istnienia, odpowiadającej udziałowi danego wspólnika w zyskach spółki cywilnej, nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Odpowiedź na zarzuty. Odnosząc się do podniesionych w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa zarzutów na wstępie zauważyć należy, iż z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej prawa podatkowego z dnia 03 października 2008r. wystąpiła jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej tj. Spółka cywilna (co wynika z części B.1 poz. 8 ww. wniosku).
Spółka cywilna nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych. Podatnikami są poszczególni jej wspólnicy. Jednakże spółka cywilna jest podmiotem funkcjonującym w obrocie prawno gospodarczym. To spółka, a nie poszczególni jej wspólnicy, prowadzi ewidencję księgową czy też ewidencję środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych. To w księgach spółki, a nie poszczególnych wspólników, dokonywane są zapisy dotyczące poniesionych w związku z prowadzoną działalnością kosztów oraz osiągniętych przychodów. Dopiero w oparciu o zapisy z tych ksiąg, poszczególni wspólnicy dokonują rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych.
To także spółka, a nie jej wspólnicy, jest np. podatnikiem podatku od towarów i usług. Mimo zatem, iż podatnikami podatku dochodowego są wspólnicy spółki a nie spółka cywilna, spółka, jako jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, funkcjonująca w obrocie prawno gospodarczym, może występować z wnioskiem o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego. Wskazanie we wniosku danych wszystkich wspólników spółki ma na celu ustalenie właściwej reprezentacji spółki (osób uprawnionych do wystąpienia i podpisania wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego).
W świetle powyższego nie sposób zgodzić się z zarzutem, iż tut. organ wydał interpretację dla niewłaściwego podmiotu. Jak wskazano bowiem powyżej z wnioskiem wystąpiła jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej tj. spółka cywilna a nie indywidualnie poszczególni jej wspólnicy. Interpretację indywidualną dotyczącą skutków podatkowych wywoływanych przez przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe wydaje się dla podmiotu występującego z wnioskiem, w przedmiotowej sprawie dla spółki cywilnej, a nie dla wszystkich podmiotów, których przedstawione zdarzenie dotyczy.
Nie można także zgodzić się z zarzutem, iż w wydanej interpretacji tut. organ dokonał bezprawnej interpretacji przepisów kodeksu cywilnego, do której nie jest powołany. Prawo podatkowe, do którego interpretacji w imieniu Ministra Finansów upoważniony jest Dyrektor Izby Skarbowej, nie stanowi bowiem dziedziny prawa funkcjonującej w oderwaniu od innych jego dziedzin. Wprost przeciwnie określenie skutków podatkowych danego zdarzenia zależy często od skutków wywoływanych przez to zdarzenie w sferze cywilnoprawnej.
Zatem w zakresie niezbędnym dla celów określenia skutków podatkowych przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego organ podatkowy nie tylko może ale wręcz jest obowiązany dokonać oceny skutków tego zdarzenia w świetle przepisów innych ustaw, w przedmiotowej sprawie ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm. – oznaczonej w dalszej części skrótem k.c.). Bezpodstawne jest także twierdzenie wzywającego, iż w wydanej interpretacji tut. organ stwierdził, że „(…) w wyniku wystąpienia jednego wspólnika z trzyosobowej spółki cywilnej, spółka ta kończy byt.” W żadnej części zaskarżonej interpretacji nie zawarto takiej tezy.
Wskazać przy tym należy, iż jak stwierdził Sąd Najwyższy m. in. w postanowieniu z dnia 16 marca 2005r. II CK 700/04 „Jeżeli wystąpienie wspólnika lub wspólników powoduje tylko zmniejszenie stanu osobowego spółki do co najmniej dwóch wspólników, to spółka istnieje nadal, zachowuje zdolność do prowadzenia działalności gospodarczej (…)”. Zasady działania spółek cywilnych regulują przepisy Kodeksu cywilnego. Zgodnie z art. 860 § 1 k.c., przez umowę spółki wspólnicy zobowiązują się dążyć do osiągnięcia wspólnego celu gospodarczego przez działanie w sposób oznaczony, w szczególności przez wniesienie wkładów.
Stosownie do art. 861 § 1 k.c. – wkład wspólnika może polegać na wniesieniu do spółki własności lub innych praw albo na świadczeniu usług. Spółka cywilna nie posiada własnego, odrębnego majątku. Właścicielami poszczególnych składników majątku pozostają wspólnicy spółki w ramach współwłasności łącznej. Wspólnik nie może rozporządzać udziałem we wspólnym majątku wspólników ani udziałem w poszczególnych składnikach tego majątku (art. 863 § 1 k.c.).
W przypadku wniesienia do spółki cywilnej wkładu w postaci składnika majątku stanowiącego wyłączną własność jednego wspólnika bądź też będącego współwłasnością wszystkich wspólników tejże spółki, wyłączna własność wspólnika bądź współwłasność w częściach ułamkowych z chwilą wniesienia do spółki przekształca się we współwłasność łączną. Współwłasność ta ma charakter bezudziałowy, a każdemu ze wspólników przysługują równe prawa do całego majątku. Jeżeli spółka została zawarta na czas nieoznaczony, każdy wspólnik może z niej wystąpić wypowiadając swój udział na trzy miesiące naprzód na koniec roku obrachunkowego (art. 869 § 1 k.c.).
Z ważnych powodów wspólnik może wypowiedzieć swój udział bez zachowania terminów wypowiedzenia, chociażby spółka była zawarta na czas oznaczony. Zastrzeżenie przeciwne jest nieważne (art. 869 § 2 k.c.). W myśl art. 871 § 1 k.c. wspólnikowi występującemu ze spółki zwraca się w naturze rzeczy, które wniósł do spółki do używania, oraz wypłaca się w pieniądzu wartość jego wkładu oznaczoną w umowie spółki, a w braku takiego oznaczenia - wartość, którą wkład ten miał w chwili wniesienia. Nie ulega zwrotowi wartość wkładu polegającego na świadczeniu usług albo na używaniu przez spółkę rzeczy należących do wspólnika.
Wspólnikowi występującemu ze spółki wypłaca się w pieniądzu taką część wartości wspólnego majątku (po odliczeniu wartości wkładów wszystkich wspólników) jaka odpowiada stosunkowi, w którym występujący wspólnik uczestniczył w zyskach spółki (art. 871 § 2 k.c.). Zmiana kręgu wspólników spółki cywilnej, w której wspólnikom przysługuje współwłasność łączna nieruchomości, przystąpienie nowego wspólnika lub wystąpienie dotychczasowego, niewątpliwie prowadzi do zmiany stosunków własnościowych nieruchomości. Wystąpienie wspólnika ze spółki cywilnej jest w takim przypadku odmianą przeniesienia prawa własności, następuje bowiem zmiana kręgu współuprawnionych.
Okoliczności, że mamy do czynienia ze szczególną postacią wspólności prawa własności – ze współwłasnością bezudziałową – pozostaje bez znaczenia (zob. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 04 kwietnia 2008r.I CSK 473/07). Wystąpienie wspólnika ze spółki cywilnej jest sposobem zakończenia łączącego go z pozostałymi wspólnikami stosunku prawnego wynikającego z umowy spółki. W świetle orzecznictwa Sądu Najwyższego (np. postanowienie z dnia 14 stycznia 2005r.
III CSK 179/04) skutkiem wypowiedzenia udziału przez wspólnika przewidzianym w ww. art. 871 k.c. jest utrata przez niego wszelkich praw objętych majątkiem wspólnym wspólników, a więc np. pozycji współwłaściciela należącej łącznie do wspólników własności. Skutek ten następuje z mocy ustawy. Brak jest bowiem podstaw do przenoszenia reguł rządzących rozliczeniami w razie rozwiązania spółki cywilnej (ww. art. 875 k.c.) na odmienną instytucję zwaną zwrotem wkładu i części majątku ustępującemu wspólnikowi, określoną w ww. art. 871 k.c. (zob. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 03 marca 2005r. II CK 474/04).
Zaznaczyć przy tym należy, iż, jak stwierdził Sąd Najwyższy w ww. wyroku z dnia 04 kwietnia 2008r., jeżeli w skład majątku wspólnego wspólników spółki cywilnej wchodzi nieruchomość, wystąpienie wspólnika ze spółki winno nastąpić w formie aktu notarialnego. W myśl bowiem art. 158 k.c. umowa zobowiązująca do przeniesienia własności nieruchomości powinna być zawarta w formie aktu notarialnego. To samo dotyczy umowy przenoszącej własność, która zostaje zawarta w celu wykonania istniejącego uprzednio zobowiązania do przeniesienia własności nieruchomości; zobowiązanie powinno być w akcie wymienione.
Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, iż jeden ze wspólników zamierza wystąpić z trzyosobowej spółki cywilnej. Wspólnik ten nie wniósł do spółki żadnego wkładu rzeczowego a jedynie wkład pieniężny, który zostanie mu w dniu wystąpienia wypłacony. Wspólnik ten posiada 50% udział w majątku spółki. Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić zatem należy, iż z dniem wystąpienia wspólnika ze spółki cywilnej prawo własności wszystkich składników majątkowych wykorzystywanych w prowadzonej w formie spółki cywilnej działalności, przechodzi na własność pozostających w spółce wspólników (z zastrzeżeniem formy przeniesienia własności dotyczącej nieruchomości).
Natomiast udział w prawie własności składników majątkowych występującego ze spółki wspólnika przekształca się w należność pieniężną. Spółka cywilna (pozostający w spółce wspólnicy) na podstawie cyt. wyżej art. 871 § 2 k.c. jest zobowiązana wypłacić występującemu wspólnikowi w formie pieniężnej 50% wartości wspólnego majątku (po odliczeniu wartości wkładów wszystkich wspólników). Pomiędzy pozostającymi w spółce wspólnikami a występującym wspólnikiem powstaje zatem stosunek zobowiązaniowy, w którym pozostający w spółce wspólnicy są dłużnikami a występujący wspólnik wierzycielem.
Z powyższego wynika, iż, co do zasady, rozliczenie udziału występującego ze spółki cywilnej wspólnika winno nastąpić w formie pieniężnej. Przepisy prawa nie zakazują jednak możliwości odmiennego uregulowania zobowiązania ciążącego na pozostających w spółce wspólnikach wynikającego z tytułu rozliczenia z występującym wspólnikiem. Z wniosku wynika, iż pozostający w spółce wspólnicy zawrą z występującym wspólnikiem umowę o świadczenie w miejsce wypełnienia (datio in solutum), na podstawie której zamiast wypłacić występującemu wspólnikowi wartość jego udziału w spółce w formie pieniężnej, oddadzą mu na własność nieruchomość, stanowiącą środek trwały w spółce cywilnej.
Możliwość zawarcia takiej umowy przewiduje art. 453 k.c. Zgodnie z jego treścią jeżeli dłużnik w celu zwolnienia się z zobowiązania spełnia za zgodą wierzyciela inne świadczenie, zobowiązanie wygasa. Dłużnik (pozostający w spółce wspólnicy) może zatem zwolnić się ze zobowiązania spełniając za zgodą wierzyciela inne świadczenie (przeniesienie na występującego wspólnika prawa własności nieruchomości). Świadczenie w miejsce wypełnienia (datio in solutum) jest umową, na mocy której obie strony (dłużnik i wierzyciel) wyrażają zgodę na umorzenie istniejącego dotąd zobowiązania, jeśli dłużnik zamiast pierwotnie ustalonego, spełni inne świadczenie.
Przyjmuje się, że umowa, o której mowa w ww. przepisie ma charakter odpłatnej umowy rozporządzającej, gdyż wierzyciel w miejsce dotychczasowego roszczenia uzyskuje inne. Płatność za świadczenie (wynagrodzenie) nie musi mieć bowiem charakteru pieniężnego, może oznaczać również uzyskanie świadczenia wzajemnego w postaci zapłaty w naturze (otrzymanie w zamian innych rzeczy lub praw), działania, zaniechania lub znoszenia. I tak, przeniesienie na wierzyciela własności rzeczy lub prawa w zamian za zwolnienie z długu, jest odpłatnym zbyciem tej rzeczy lub prawa, nie następuje bowiem pod tytułem darmym.
Zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.
W myśl art. 14 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej składników majątku będących: środkami trwałymi, składnikami majątku, o których mowa w art. 22d ust. 1, z wyłączeniem składników, których wartość początkowa ustalona zgodnie z art. 22g nie przekracza 1.500 zł, wartościami niematerialnymi i prawnymi ujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym także przychody z odpłatnego zbycia składników majątku wymienionych w lit. b), spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego lub udziału w takim prawie nieujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem ust. 2c; przy określaniu wysokości przychodów przepisy ust. 1 i art. 19 stosuje się odpowiednio.
W przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym, w następstwie przeniesienia na występującego ze spółki wspólnika prawa własności wytworzonej przez Spółkę, będącej środkiem trwałym nieruchomości, spółka cywilna a w istocie pozostający w spółce wspólnicy zostaną zwolnieni z długu (obowiązku wypłaty w pieniądzu występującemu wspólnikowi wartości jego udziału). W świetle powyższego stwierdzić należy, iż zawarcie z występującym z trzyosobowej spółki cywilnej wspólnikiem umowy o świadczenie w miejsce wypełnienia, będzie stanowiło dla tej spółki (a zatem pozostających w spółce wspólników) podlegający opodatkowaniu przychód z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości.
Mając powyższe na względzie za zasadny uznać należy zarzut strony wzywającej, iż w wydanej interpretacji indywidualnej tut. organ dokonał niewłaściwej interpretacji przepisów prawa cywilnego i w tym zakresie zmienia się wydaną interpretację indywidualną z dnia 12 grudnia 2008 r. IBPB1/415-782/08/KB. Podkreślić jednak należy, iż korekta uzasadnienia wydanej interpretacji w zakresie odnoszącym się do przepisów prawa cywilnego nie pozwala na zmianę oceny stanowiska wnioskodawcy, przedstawionego we wniosku z dnia 03 października 2008r.
Zauważyć przy tym należy, iż zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej Minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). W myśl art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej przez przepisy prawa podatkowego rozumie się przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych.
Z tej też przyczyny przedmiotem wydanej interpretacji indywidualnej była wyłącznie ocena prawnopodatkowych skutków przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego; wykładni przepisów prawa cywilnego dokonano wyłącznie w zakresie niezbędnym dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej. Na zmienioną niniejszym aktem pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie z dnia 12 grudnia 2008 r. IBPB1/415-782/08/KB stronie przysługuje prawo wniesienia skargi z powodu jej niezgodności z prawem.
Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44 – 100 Gliwice, (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia niniejszej odpowiedzi (art. 53 § 2 ww. ustawy) za pośrednictwem organu, który wydał interpretację (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.