INTERPRETACJA INDYWIDUALNA Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 17 stycznia 2014 r. (data wpływu do tut.
Biura za pośrednictwem platformy ePUAP 17 stycznia 2014 r.), uzupełnionym 23 stycznia oraz 6 i 24 marca 2014 r., o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej obowiązku zamknięcia przez Wnioskodawcę ksiąg rachunkowych na dzień 31 grudnia 2013 r. oraz określenia właściwego roku podatkowego – jest nieprawidłowe. UZASADNIENIE W dniu 17 stycznia 2014 r. za pośrednictwem platformy ePUAP wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej obowiązku zamknięcia przez Wnioskodawcę ksiąg rachunkowych na dzień 31 grudnia 2013 r. oraz określenia właściwego roku podatkowego.
W dniach 23 stycznia oraz 6 marca 2014 r. wniosek powyższy został uzupełniony. Pomimo tego nadal nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 21 marca 2014 r. Znak: IBPBI/1/423-10/14/KB wezwano do jego uzupełnienia, co też nastąpiło 24 maca 2014 r. We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny: Wnioskodawcą jest spółka komandytowo-akcyjna z siedzibą w Polsce.
Zgodnie z § 43 statutu Spółki: W związku z powstaniem Spółki w drodze przekształcenia oraz mając na uwadze, że zgodnie z art. 12 ust. 3 pkt 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości nie istnieje konieczność zamykania ksiąg przy przekształceniu, pierwszy rok obrotowy Spółki, rozpoczęty przez Spółkę Przekształcaną w 2012 r., a kontynuowany przez Spółkę Przekształconą, kończy się z dniem 31 grudnia 2012 r. Rokiem obrotowym jest okres kolejnych 12 miesięcy od 1 grudnia do 30 listopada następnego roku kalendarzowego.
W związku z wynikającą z ust. 2 zmianą roku obrotowego na okres kolejnych 12 miesięcy od 1 grudnia do 30 listopada następnego roku kalendarzowego oraz zważywszy na treść art. 3 ust. 1 pkt 9 zdanie trzecie ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości rok obrotowy następujący po zakończeniu 2012 r., który będzie pierwszym rokiem obrotowym po zmianie roku obrotowego, rozpocznie się 1 stycznia 2013 r. i skończy się 30 listopada 2014 r. Zatem rok obrotowy Spółki, zgodnie z obecnym brzmieniem jej statutu, nie jest rokiem kalendarzowym, przy czym rok obrotowy Spółki rozpoczęty w 2013 r. trwa do 30 listopada 2014 r. Zgodnie ze statutem, obecnie trwający rok obrotowy Spółki nie zakończył się 31 grudnia 2013 r. Obecnie trwający rok obrotowy, zgodnie ze statutem, zakończy się po 1 stycznia 2014 r. Spółka została zarejestrowana w Rejestrze Przedsiębiorców KRS przed 12 grudnia 2013 r. Walne Zgromadzenie Spółki nie dokonało od 12 grudnia 2013 r. zmiany przyjętego przez Spółkę w statucie roku obrotowego.
W związku z tym żadna zmiana roku obrotowego Spółki nie została i nie zostanie zarejestrowana w ww. Rejestrze. W uzupełnieniu wniosku, ujętym w piśmie z 24 marca 2014 r., wskazano że: Wnioskodawca powstał z przekształcenia spółki jawnej; uchwała wspólników o przekształceniu spółki jawnej w spółkę komandytowo-akcyjną została podjęta 20 listopada 2012 r. i zaprotokołowana aktem notarialnym; przekształcenie zostało zarejestrowane w rejestrze przedsiębiorców KRS 4 grudnia 2012 r.; w momencie przekształcenia wspólnikami podmiotu przekształcanego było sześć osób fizycznych, były one wspólnikami spółki jawnej; przez cały okres istnienia Wnioskodawcy wspólnikami były osoby fizyczne.
Od momentu powstania Wnioskodawcy akcjonariuszami Wnioskodawcy są osoby fizyczne. Od dnia powstania Wnioskodawcy komplementariuszami były osoby fizyczne, które 5 grudnia 2012 r. przeniosły ogół praw i obowiązków przysługujący im jako komplementariuszom na osobę prawną; zmiana komplementariuszy z osób fizycznych na osobę prawną została zarejestrowana przez właściwy sąd rejestrowy w rejestrze przedsiębiorców KRS 9 stycznia 2013 r. Od tego momentu komplementariuszami Spółki nie są osoby fizyczne; obecnie osoby fizyczne są akcjonariuszami Wnioskodawcy, nie są natomiast jego komplementariuszami.
W związku z powyższym zadano następujące pytania: Czy Wnioskodawca, zgodnie z art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym, ma obowiązek zamknąć księgi rachunkowe na dzień 31 grudnia 2013 r.? Czy pierwszy rok podatkowy Wnioskodawcy rozpoczyna się z dniem 1 stycznia 2014 r.? Ad. 1 Zdaniem Wnioskodawcy, nie ma obowiązku zamykania ksiąg rachunkowych na dzień 31 grudnia 2013 r. Stosownie do treści art. 3 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j.
Dz.U. z 2013 r., poz. 330 ze zm.), rok obrotowy lub jego zmiany określa statut lub umowa, na podstawie której utworzono jednostkę. Zgodnie z treścią tego przepisu, rokiem obrotowym może być rok kalendarzowy lub inny okres trwający 12 pełnych miesięcy kalendarzowych.
Zgodnie z treścią statutu Spółki, którego brzmienie zostało przyjęte przez Walne Zgromadzenie i zarejestrowane w Rejestrze Przedsiębiorców KRS, rokiem obrotowym Spółki nie jest rok kalendarzowy, przy czym rok obrotowy Spółki rozpoczęty w 2013 r. trwa do 30 listopada 2014 r. Zgodnie zatem ze statutem, obecnie trwający rok obrotowy Spółki nie zakończył się 31 grudnia 2013 r. Przyjęty przez Wnioskodawcę rok obrotowy, zgodnie ze statutem, zakończy się po 1 stycznia 2014 r. Mając na względzie treść art. 4 ust. 2 ww. ustawy nowelizującej Wnioskodawca jest spółką, której rok obrotowy rozpoczęty w 2013 r. nie kończy się 31 grudnia 2013 r. oraz jest spółką, która powstała przed dniem wejścia w życie nowelizacji, a także po tym dniu nie dokonała zmiany roku obrotowego.
W konsekwencji, obowiązek zamknięcia ksiąg rachunkowych i sporządzania sprawozdania finansowego przewidziany w art. 4 ust. 2 ww. ustawy zmieniającej nie ma do Spółki zastosowania. Od 12 grudnia 2013 r. nie nastąpiła zmiana statutu Wnioskodawcy w zakresie roku obrotowego, Spółka zaś powstała (została zarejestrowana w KRS) przed ogłoszeniem nowelizacji. Rok obrotowy Spółki został więc w jej statucie skutecznie ustalony, przyjęty i zarejestrowany przed rozpoczęciem obowiązywania ww. nowelizacji.
W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, nie znajduje do niego zastosowania przepis art. 4 ust. 2 ww. ustawy zmieniającej przewidujący obowiązek zamknięcia ksiąg rachunkowych na dzień 31 grudnia 2013 r. Wnioskodawca nie jest bowiem ani spółką, która powstała po dniu wejścia w życie niniejszego przepisu, a jej rok obrotowy rozpoczęty w 2013 r. nie kończy się w dniu 31 grudnia 2013 r., ani spółką, która dokonała zmiany roku obrotowego po dniu wejścia w życie ww. przepisu. Rozpoczęty w 2013 r. rok obrotowy Wnioskodawcy będzie więc trwał (zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 9 ustawy o rachunkowości) oraz przyjętym brzmieniem statutu do końca przyjętego przez Spółkę roku obrotowego. Ad.
2 Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z tym, że obecnie trwający rok obrotowy, zgodnie ze statutem, zakończy się po 1 stycznia 2014 r., rok podatkowy Wnioskodawcy nie rozpoczyna się z dniem 1 stycznia 2014 r. Przyjęty przez Wnioskodawcę zgodnie ze statutem rok obrotowy nie jest rokiem kalendarzowym, przy czym rok obrotowy Spółki rozpoczęty w 2013 r. trwa do 30 listopada 2014 r. i w związku z brzmieniem art. 4 ust. 1 i ust. 2 ww. ustawy zmieniającej będzie w niezmienionej formie trwał do końca obecnie przyjętego przez Wnioskodawcę w statucie roku obrotowego.
Wnioskodawca nie ma więc obowiązku rozpoczęcia pierwszego roku podatkowego od 1 stycznia 2014 r. Na potwierdzenie powyższych stanowisk Wnioskodawca powołał interpretacje indywidualne wydane przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie 6 marca 2014 r. Znak: IPPB3/423-1039/13-4/DP, IPPB3/423-1038/13-3/DP, IPPB3/423-999/13-8/DP, IPPB3/423-1037/13-6/DP oraz przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi 14 lutego 2014 r. Znak: IPTPB3/423-389/12-7/14-S/KJ.
Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam co następuje: Ustawą z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (Dz.U. z 2013 r., poz. 1387, dalej także jako „ustawa zmieniająca”), dokonano szeregu zmian przepisów m.in. ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.) oraz ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2011 r., nr 74, poz. 397 ze zm.).
Skutkiem uchwalenia powyższych zmian była zmiana zasad opodatkowania zysków (dochodów) wypracowanych w ramach uczestnictwa w spółce komandytowo-akcyjnej. W stanie prawnym obowiązującym do końca 2013 r. spółki komandytowo-akcyjne, jako osobowe spółki prawa handlowego, nie były bowiem samodzielnymi podatnikami podatków dochodowych, a wypracowane przez nie dochody nie stanowiły odrębnego przedmiotu opodatkowania. Podatnikami podatków dochodowych od dochodów wypracowanych w ramach tych spółek byli jej wspólnicy. W zależności od cywilnoprawnego statusu tych wspólników, podlegali oni opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, bądź podatkiem dochodowym od osób prawnych.
Z dniem 1 stycznia 2014 r. spółki komandytowo-akcyjne stały się (co do zasady) odrębnymi, samodzielnymi podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych. Zgodnie bowiem z art. 1 ust. 3 pkt 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., przepisy ustawy mają również zastosowanie do spółek komandytowo-akcyjnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.
Zgodnie jednak z art. 4 ust. 1 ww. ustawy zmieniającej, w przypadku spółki komandytowo-akcyjnej posiadającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz w zakresie uzyskanych przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatników podatku dochodowego od osób fizycznych przychodów i poniesionych kosztów z uczestnictwa w takiej spółce, z zastrzeżeniem art. 6, w tym z tytułu objęcia (nabycia) udziałów takiej spółki, przepisy ustaw wymienionych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się począwszy od pierwszego dnia roku obrotowego tej spółki rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2013 r. Stosownie do art. 4 ust. 2 ww. ustawy zmieniającej, spółka, o której mowa w ust. 1, która: powstała po dniu wejścia w życie niniejszego przepisu, a jej rok obrotowy rozpoczęty w 2013 r. nie kończy się w dniu 31 grudnia 2013 r. lub dokonała zmiany roku obrotowego po dniu wejścia w życie niniejszego przepisu -jest obowiązana na dzień 31 grudnia 2013 r. do zamknięcia ksiąg rachunkowych i sporządzenia sprawozdania finansowego.
Pierwszy rok podatkowy takiej spółki rozpoczyna się z dniem 1 stycznia 2014 r. i trwa do końca przyjętego roku obrotowego. Ustawa zmieniająca weszła w życie z dniem 1 stycznia 2014 r. za wyjątkiem cyt. wyżej art. 4 ust. 2, który wszedł w życie po upływie 14 dni od ogłoszenia ww. ustawy, co nastąpiło 27 listopada 2013 r. (art. 11 ww. ustawy). Art. 4 ust. 2 ww. ustawy wszedł zatem w życie z dniem 12 grudnia 2013 r., jego treść dotyczy zatem spółek powstałych po tym dniu oraz spółek, które po tym dniu dokonały zmiany roku obrotowego.
Z powyższych przepisów wynika, że przepisy ww. ustaw o podatkach dochodowych w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą (tj. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r.) znajdują zastosowanie do spółek komandytowo-akcyjnych: powstałych po 31 grudnia 2013 r.; powstałych do 12 grudnia 2013 r., które po tym dniu nie zmieniły roku obrotowego - od pierwszego roku obrotowego tych spółek rozpoczynającego się po 31 grudnia 2013 r.; powstałych do 12 grudnia 2013 r., które dokonały po tym dniu zmiany roku obrotowego – do 1 stycznia 2014 r.; powstałych po 12 grudnia 2013 r., których przyjęty rok obrotowy nie skończył się 31 grudnia 2013 r. – od 1 stycznia 2014 r. Oznacza to, że dla ustalenia właściwych zasad opodatkowania spółek komandytowo-akcyjnych oraz ich wspólników w odniesieniu do spółek komandytowo-akcyjnych powstałych do 12 grudnia 2013 r. decydujące znaczenie ma to, czy rok obrotowy tych spółek zakończył się 31 grudnia 2013 r., bądź czy spółki (na podstawie art. 4 ust. 2 ustawy zmieniającej) miały obowiązek rozpocząć rok podatkowy 1 stycznia 2014 r. (bowiem zmieniły rok obrotowy po 12 grudnia 2013 r.).
Definicja roku obrotowego znajduje się w art. 3 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 330 ze zm.). Przepis ten stanowi, że ilekroć w ustawie jest mowa o roku obrotowym, rozumie się przez to rok kalendarzowy lub inny okres trwający 12 kolejnych pełnych miesięcy kalendarzowych, stosowany również do celów podatkowych. Rok obrotowy lub jego zmiany określa statut lub umowa, na podstawie której utworzono jednostkę. Jeżeli jednostka rozpoczęła działalność w drugiej połowie przyjętego roku obrotowego, to można księgi rachunkowe i sprawozdanie finansowe za ten okres połączyć z księgami rachunkowymi i sprawozdaniem finansowym za rok następny.
W przypadku zmiany roku obrotowego pierwszy po zmianie rok obrotowy powinien być dłuższy niż 12 kolejnych miesięcy. Co do zasady - zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości - rokiem obrotowym w rozumieniu tych przepisów może być dowolnie wybrany okres 12 kolejnych pełnych miesięcy kalendarzowych. Wybór ten nie ma jednak charakteru dowolnego – z cyt. art. 3 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy o rachunkowości wynika bowiem wprost, że rok obrotowy winien być tożsamy z rokiem stosowanym dla celów podatkowych (z rokiem podatkowym).
Z powyższego wynika zatem, że rok obrotowy spółki komandytowo-akcyjnej (która jest podmiotem zobowiązanym do prowadzenia ksiąg rachunkowych na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy o rachunkowości) winien pokrywać się z rokiem podatkowym.
W odniesieniu natomiast do spółek osobowych, które nie są samodzielnymi podatnikami podatków dochodowych powyższy zapis oznacza w istocie to, że rok obrotowy tych spółek winien być taki sam jak rok podatkowy, który zgodnie z przepisami prawa podatkowego obowiązuje wspólników tych spółek, tak aby wspólnicy ci – na podstawie prowadzonych przez spółkę ksiąg rachunkowych – mogli we właściwy sposób wywiązać się z obowiązku rozliczenia dochodów osiągniętych w roku podatkowym. Zgodnie z art. 11 Ordynacji podatkowej, rokiem podatkowym jest rok kalendarzowy, chyba że ustawa podatkowa stanowi inaczej.
W myśl natomiast art. 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej, ilekroć w ustawie jest mowa o ustawach podatkowych, rozumie się przez to ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich. W odniesieniu do osób fizycznych, podstawowym aktem prawnym regulującym zasady ich opodatkowania jest ww. ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Ustawa ta (w przeciwieństwie do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) nie przewiduje możliwości wyboru przez podatników tego podatku roku podatkowego innego niż rok kalendarzowy, ani też wydłużania tego roku o kolejne miesiące. Oznacza to, że spółki osobowe prawa handlowego, które nie są (nie były) odrębnymi podatnikami podatku dochodowego, a których wspólnikami są (były) osoby fizyczne, jako rok obrotowy winne są (były) przyjąć rok podatkowy właściwy dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych, tj. rok kalendarzowy trwający od 1 stycznia do 31 grudnia.
Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca (spółka komandytowo-akcyjna) powstała pod koniec 2012 r. w wyniku przekształcenia spółki jawnej, której wspólnikami było 6 osób fizycznych. Od momentu powstania Wnioskodawcy do dnia złożenia wniosku, jego akcjonariuszami były i są osoby fizyczne. Jak wynika z uzupełnienia wniosku, od dnia powstania Wnioskodawcy w 2012 r. także jego komplementariuszami były osoby fizyczne. Ww. komplementariusze przenieśli przysługujący im ogół praw i obowiązków komplementariuszy na osobę prawną.
Przy czym, jak wskazał Wnioskodawca, zmiana komplementariuszy Wnioskodawcy z osób fizycznych na osobę prawną została zarejestrowana przez właściwy sąd rejestrowy w rejestrze przedsiębiorców KRS w dniu 9 stycznia 2013 r. Od tego momentu komplementariuszami nie są osoby fizyczne. Oznacza to, że wspólnikami, w tym komplementariuszami Wnioskodawcy (spółki komandytowo-akcyjnej), zarówno w 2012 r., jak i w 2013 r. były osoby fizyczne. Biorąc pod uwagę cyt. wyżej przepisy stwierdzić należy, że w odniesieniu do Wnioskodawcy w istocie nie znajdzie zastosowania cyt. art. 4 ust. 2 ww. ustawy zmieniającej. Spółka powstała bowiem do 12 grudnia 2013 r. i nie dokonała po tym dniu zmiany roku obrotowego.
Nie oznacza to jednak, że Wnioskodawca (spółka komandytowo-akcyjna) miał prawo wybrać rok obrotowy inny niż rok kalendarzowy, tj. okres od 1 stycznia do 31 grudnia. W stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2013 r., spółka komandytowo-akcyjna posiadająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, której co najmniej jednym ze wspólników była osoba fizyczna (podatnik podatku dochodowego od osób fizycznych), nie mogła bowiem przyjąć innego niż kalendarzowy roku obrotowego. Dla takich spółek rok obrotowy zawsze kończył się 31 grudnia.
W konsekwencji, Wnioskodawca miał obowiązek zamknąć księgi rachunkowe na dzień 31 grudnia 2013 r. a jego nowy rok podatkowy rozpoczął się w dniu 1 stycznia 2014 r. Począwszy od 1 stycznia 2014 r. Spółka stała się zatem samodzielnym podatnikiem podatku dochodowego do osób prawnych. Z uwagi na powyższe, stanowisko przedstawione we wniosku należało uznać za nieprawidłowe. Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym. Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem.
Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.).
Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.