INTERPRETACJA INDYWIDUALNA Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z 16 września 2013 r. (data wpływu do tut.
BKIP 17 września 2013 r.), uzupełnionym 24 grudnia 2013 r., o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodów w przypadku sprzedaży udziałów nabytych przez Spółkę w ramach wymiany udziałów - jest prawidłowe. UZASADNIENIE W dniu 17 września 2013 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodów w przypadku sprzedaży udziałów nabytych przez Spółkę w ramach wymiany udziałów.
Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 13 grudnia 2013 r. Znak: IBPBI/2/423-1203/13/MS wezwano o ich uzupełnienie. Uzupełnienia dokonano 24 grudnia 2013 r. We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe: Spółka jest spółką kapitałową z siedzibą w Polsce. Na dzień składania niniejszego wniosku Spółka nie posiada jeszcze numeru NIP ani REGON, ponieważ jest spółką zawiązaną w trybie art. 1571 Kodeksu spółek handlowych. Spółka podjęła jednak działania w celu uzyskania ww. numerów. W przyszłości część udziałów innej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej „Spółka 1”) stanie się jej własnością.
Spółka 1 nie jest jednoosobową spółką z o.o. W efekcie Spółka będzie dysponować bezwzględną większością praw głosu w Spółce 1. Spółka uzyska wskazaną bezwzględną większość praw głosu w Spółce 1 w związku z dokonaną wymianą udziałów ze wspólnikiem Spółki 1, który posiadać będzie bezwzględną większość praw głosów w tej Spółce, tj. uzyska ją w związku z wniesieniem przez tego wspólnika udziałów posiadanych w Spółce 1 w zamian za udziały Spółki. Przedstawiona wymiana udziałów skutkować będzie podwyższeniem kapitału zakładowego Spółki, który zostanie zarejestrowany w KRS.
Następnie nie jest wykluczone, że w ramach kolejnego podwyższenia kapitału zakładowego Spółki, również inni wspólnicy Spółki 1 wniosą wszystkie bądź część posiadanych przez siebie udziałów Spółki 1 aportem do Spółki w zamian za jej udziały.
Przedmiotem aportu byłyby zatem udziały Spółki 1, które nie zapewniałyby bezwzględnej większości praw głosu w Spółce 1, a zwiększałyby już posiadaną bezwzględną większość praw głosu w Spółce 1. Co istotne, wniesienie przez wspólników Spółki 1 jako aportu do Spółki swoich udziałów, ani w ramach pierwszego ani drugiego podwyższenia kapitału zakładowego nie skutkowałoby utworzeniem Spółki, ale wyłącznie podwyższeniem jej kapitału zakładowego (Spółka na dzień wnoszenia do niej aportów jest już bowiem istniejącą i zarejestrowaną spółką).
Jak była o tym mowa, po pierwszym podwyższeniu kapitału zakładowego Spółki w ramach transakcji tzw. wymiany udziałów, Spółka stanie się wspólnikiem Spółki 1. Posiadane przez Spółkę udziały w Spółce 1 będą zapewniać jej bezwzględną większość głosów w Spółce 1. W wyniku wniesienia przez pozostałych wspólników Spółki 1 aportu w postaci udziałów Spółki 1 do Spółki w zamian za jej udziały (kolejnego podwyższenia kapitału zakładowego), Spółka zwiększy ilość udziałów posiadanych w Spółce 1 (oraz - w konsekwencji - ilość praw głosu na zgromadzeniu wspólników Spółki 1).
Miejscem siedziby zarówno Spółki 1, jak i Spółki jest Polska i w Polsce spółki te podlegają opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania. Udziały w Spółce nie będą obejmowane wraz z zapłatą przez Spółkę jakichkolwiek kwot na rzecz wspólników Spółki 1. Innymi słowy w zamian za aport w postaci udziałów Spółki 1 wspólnicy Spółki 1 obejmą wyłącznie udziały Spółki wyemitowane w związku z podwyższeniami jej kapitału zakładowego. Nie otrzymają zatem od Spółki żadnych świadczeń pieniężnych (zapłaty). Spółka nie wyklucza, że w przyszłości może nastąpić sprzedaż posiadanych przez nią udziałów w Spółce 1. W uzupełnieniu wniosku z 19 grudnia 2013 r. (data wpływu do tut.
BKIP 24 grudnia 2013 r.), Spółka wskazała, że udziałowcy Spółki 1 podlegają opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania w państwie członkowskim Unii Europejskiej - wszyscy udziałowcy są bowiem rezydentami podatkowymi w Polsce.
Ponadto, w związku z wejściem w życie od 1 stycznia 2014 r. ustawy z dnia 18 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym przepisów, która to ustawa dokonuje zmiany przepisów, o których interpretację wnosiła Spółka (tj. przede wszystkim art. 12 ust. 4d oraz 16 ust. 1 pkt 8e ustawy CIT), Spółka wniosła o uwzględnienie w interpretacji, którą wyda tut.
Organ, stanu prawnego, jaki będzie obowiązywać od 1 stycznia 2014 r. W związku z powyższym zadano następujące pytanie: Czy w razie sprzedaży przez Spółkę udziałów w Spółce 1 kosztem uzyskania przychodów dla Spółki będzie wartość nominalna udziałów wydanych przez Spółkę w ramach uprzednich transakcji wymiany udziałów? Zdaniem Wnioskodawcy, w razie sprzedaży przez Nią udziałów w Spółce 1 kosztem uzyskania przychodów dla Spółki będzie wartość nominalna udziałów wydanych przez Spółkę w ramach uprzednich transakcji wymiany udziałów.
Zgodnie z art. 7 ust. 1 Ustawy CIT, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód. Stosownie zaś do art. 7 ust. 2, dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.
Z art. 12 ust. 4d Ustawy CIT wynika z kolei, że jeśli spółka nabywa od udziałowców (akcjonariuszy) innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki własne udziały (akcje) albo w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki własne udziały (akcje) wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów (akcji), a w przypadku braku wartości nominalnej - wartości rynkowej tych udziałów (akcji), oraz jeżeli w wyniku nabycia: spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, albo spółka nabywająca, posiadająca bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, zwiększa ilość udziałów (akcji) w tej spółce -do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę, pod warunkiem że podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągnięcia (wymiana udziałów).
Nie ulega natomiast wątpliwości, że wynagrodzenie ze sprzedaży udziałów będzie stanowić dla Spółki przychód podlegający opodatkowaniu. Stanowi o tym wprost art. 14 ust. 1 Ustawy CIT zdanie pierwsze, zgodnie z którym przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, z zastrzeżeniem ust. 4 i 5, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Niemniej, mając na uwadze zapisy zacytowanego wyżej art. 7 ust. 1 i 2 Ustawy CIT, należy również rozpoznać koszty uzyskania przychodów, aby ustalić dochód. Ustawodawca zdecydował się na ich określenie, w odniesieniu do sprzedaży udziałów, które zostały uprzednio objęte w drodze wymiany udziałów, w art. 16 ust. 1 pkt 8e Ustawy CIT.
Przepis ten stanowi, że nie są kosztem podatkowym wydatki poniesione przez spółkę nabywającą przy wymianie udziałów; wydatki te - w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów (akcji) wydanych udziałowcom (akcjonariuszom) spółki, której udziały są nabywane, powiększonych o zapłatę w gotówce, o której mowa w art. 12 ust. 4d – są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji). Zatem, w przypadku sprzedaży przez Spółkę udziałów w Spółce 1, które zostały nabyte w drodze wymiany udziałów kosztem uzyskania przychodów dla Spółki będzie wartość nominalna udziałów wydanych przez Spółkę w ramach uprzednich transakcji wymiany udziałów.
Spółka pragnie zwrócić uwagę, że jej stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacjach podatkowych; przykładowo w interpretacji z 8 marca 2013 r., znak IPTPB3/423-452/12-2/IR Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi postanowił: W przyszłości, Wnioskodawca oraz Spółka I. planują wykonać transakcję polegającą na wniesieniu przez Spółką I. całości udziałów w Spółce N. do Wnioskodawcy w zamian za udziały Wnioskodawcy. Strony nie przewidują dopłat w gotówce w związku z planowaną transakcją. Transakcja pomiędzy Spółką I. a Wnioskodawcą odbędzie się na warunkach przewidzianych w art. 12 ust. 4d ustawy o CIT jako „wymiana udziałów”.
W wyniku wymiany udziałów, Wnioskodawca jako spółka nabywająca udziały w Spółce N. stanie się jej jedynym udziałowcem.
Po przeprowadzeniu transakcji wymiany udziałów, Wnioskodawca planuje sprzedaż udziałów w Spółce N. Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez spółkę nabywającą przy wymianie udziałów; wydatki te - w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów (akcji) wydanych udziałowcom (akcjonariuszom) spółki, której udziały są nabywane, powiększonych o zapłatę w gotówce, o której mowa w art. 12 ust. 4d – są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji).
Z powyższego przepisu wynika, że jeżeli spółka nabywająca w następstwie wymiany udziałów udziały (akcje) drugiej spółki, będzie zbywać nabyte w ten sposób udziały (akcje), to do kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia zaliczyć będzie mogła równowartość nominalnej wartości wydanych w ramach wymiany własnych udziałów, powiększoną o ewentualną dodatkową zapłatę w gotówce za wymienione udziały. Reasumując, biorąc pod uwagę powołane przepisy prawa oraz przedstawiony opis zdarzenia przyszłego tut.
Organ w świetle art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stoi na stanowisku, iż Spółka będzie uprawniona do rozpoznania kosztu uzyskania przychodu w przypadku sprzedaży udziałów otrzymanych w wyniku wymiany udziałów w wysokości wartości nominalnej udziałów wydanych w zamian za otrzymane udziały.
Analogiczne wnioski płyną również z lektury interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 9 listopada 2012 r., znak IBPBI/2/423-1024/12/CzP, jak również w interpretacji: Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 23 sierpnia 2013 r., znak IPTPB3/423-183/13-5/MF; Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 6 sierpnia 2013 r., znak ITPB3/423-244b/13/DK; Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 22 maja 2012 r., znak IBPBI/2/423-190/12/AP; Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 18 kwietnia 2012 r., znak IPPB3/423-43/12-3/AG; Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 10 maja 2013 r., znak ITPB3/423-70/13/PST; Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 31 grudnia 2012 r., znak ILPB3/423-411/12-2/JG.
W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe. Zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 74 poz. 397 ze zm. – dalej „updop”), dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.
Stosownie do przepisu art. 15 ust. 1 updop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (…). Konstrukcja przepisu dotyczącego kosztów uzyskania przychodów daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (niewymienionych w art. 16 ust. 1 updop), pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu.
Tak więc, kosztami uzyskania przychodów są wszelkie, racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy.
Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8e updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez spółkę nabywającą przy wymianie udziałów; wydatki te - w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów (akcji) wydanych wspólnikom spółki, której udziały są nabywane, powiększonych o zapłatę w gotówce, o której mowa w art. 12 ust. 4d - są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji).
Powyższy przepis stanowi, iż jeżeli spółka nabywająca w następstwie wymiany udziałów udziały (akcje) drugiej spółki, będzie zbywać nabyte w ten sposób udziały (akcje), to do kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia zaliczyć będzie mogła równowartość nominalnej wartości wydanych w ramach wymiany własnych udziałów, powiększoną o ewentualną dodatkową zapłatę w gotówce.
W myśl natomiast art. 12 ust. 4d updop, jeżeli spółka nabywa od wspólników innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje wspólnikom tej innej spółki własne udziały (akcje) albo w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje wspólnikom tej innej spółki własne udziały (akcje) wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów (akcji), a w przypadku braku wartości nominalnej - wartości rynkowej tych udziałów (akcji), oraz jeżeli w wyniku nabycia: spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, albo spółka nabywająca, posiadająca bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, zwiększa ilość udziałów (akcji) w tej spółce -do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych wspólnikom tej innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę, pod warunkiem że podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągnięcia (wymiana udziałów).
Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że w przyszłości część udziałów Spółki 1 stanie się własnością Spółki. W efekcie Spółka będzie dysponować bezwzględną większością praw głosu w Spółce 1. Spółka uzyska wskazaną bezwzględną większość praw głosu w Spółce 1 w związku z dokonaną wymianą udziałów ze wspólnikiem Spółki 1, który posiadać będzie bezwzględną większość praw głosów w tej Spółce, tj. uzyska ją w związku z wniesieniem przez tego wspólnika udziałów posiadanych w Spółce 1 w zamian za udziały Spółki.
Następnie, nie jest wykluczone, że również inni wspólnicy Spółki 1 wniosą wszystkie bądź część posiadanych przez siebie udziałów Spółki 1 aportem do Spółki w zamian za Jej udziały. Miejscem siedziby zarówno Spółki 1, jak i Spółki jest Polska i w Polsce Spółki te podlegają opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania. Udziały w Spółce nie będą obejmowane wraz z zapłatą przez Spółkę jakichkolwiek kwot na rzecz wspólników Spółki 1. Udziałowcy Spółki 1 podlegają opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania w państwie członkowskim Unii Europejskiej - wszyscy udziałowcy są bowiem rezydentami podatkowymi w Polsce.
Spółka nie wyklucza, że w przyszłości może nastąpić sprzedaż posiadanych przez nią udziałów w Spółce 1. W świetle powyższych przepisów w opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym uznać należy, że w przypadku sprzedaży udziałów (otrzymanych wcześniej w wyniku transakcji wymiany udziałów), Spółka będzie uprawniona do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w wysokości wartości nominalnej udziałów (własnych) wydanych w zamian za otrzymane udziały. Reasumując, stanowisko Spółki należy uznać za prawidłowe.
Interpretacja dotyczy opisanego zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego od 1 stycznia 2014 r. Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art.
52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.