INTERPRETACJA INDYWIDUALNA Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 22 października 2013 r. (data wpływu do tut.
BKIP 25 października 2013 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości i momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów czynszu najmu lokalu – jest prawidłowe. UZASADNIENIE W dniu 25 października 2013 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości i momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów czynszu najmu lokalu.
We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny: X SA - poprzednik prawny Wnioskodawcy - zawarła w 2005 r. z Y Sp. z o.o. (dalej „Wynajmujący”) umowę najmu (dalej „Umowa Najmu”) na czas oznaczony. Umowa Najmu została zawarta do 2020 r. Niemniej jednak z uwagi na opisane niżej okoliczności Umowa Najmu została porozumieniem stron rozwiązana. Na podstawie Umowy Najmu Wynajmujący oddał Wnioskodawcy do korzystania pomieszczenia znajdujące się w budynku biurowym wraz z miejscami parkingowymi i powierzchnią wspólną (dalej zwane łącznie „Lokalem”) w zamian za ustalony w umowie czynsz.
W Umowie Najmu nie przewidziano możliwości jednostronnego odstąpienia od niej przez którąkolwiek ze stron za wypowiedzeniem. Następnie Wnioskodawca, w związku z rozwojem działalności i potrzebą wykorzystywania większej powierzchni biurowej, zawarł umowę z inną spółką („Deweloper”), będącą podmiotem zależnym od Z SA, na podstawie której nabył na własność nieruchomość z dokumentacją projektową i pozwoleniami budowlanymi, dzięki którym Wnioskodawca wybudował nowy budynek biurowy na własne potrzeby.
Budynek ten Wnioskodawca faktycznie użytkuje od drugiej połowy 2012 r. Powierzchnia biurowa (własnego) budynku jest wystarczająca dla potrzeb Wnioskodawcy (podczas gdy powierzchnia Lokalu była zbyt mała), w związku z czym dalsze wykorzystywanie powierzchni Lokalu nie miało uzasadnienia gospodarczego i ekonomicznego. Z organizacyjno-gospodarczego punktu widzenia oczywiste jest, że skupienie biura i personelu firmy w jednym miejscu - czego Lokal nie mógł już zapewnić, z uwagi na niedostateczną powierzchnię - jest fundamentalną i główną przesłanką przeniesienia się do własnego, odpowiedniego, gdy chodzi o ten parametr, biura.
Z uwagi zatem na to, że Wnioskodawca z chwilą zapewnienia możliwości korzystania z własnego lokalu nie był zainteresowany dalszym korzystaniem z Lokalu Wynajmującego, Z SA zawarła z Wnioskodawcą porozumienie, w którym zobowiązała się do wstąpienia, z chwilą zwolnienia przez Wnioskodawcę Lokalu, w miejsce Wnioskodawcy w umowę najmu zawartą z Wynajmującym. Natomiast w przypadku, w którym Z SA nie wywiązałaby się z tego obowiązku, porozumienie przewidywało zapłatę kary umownej na rzecz Wnioskodawcy za każdy miesiąc. Wysokość kary umownej ustalona była jako równowartość kwoty miesięcznego czynszu należnego od Wnioskodawcy na rzecz Wynajmującego, według stanu z dnia zawarcia porozumienia z Z SA.
W związku z rozpoczęciem użytkowania własnego budynku biurowego, Wnioskodawca od sierpnia 2012 r. przestał użytkować Lokal. Z uwagi na to, że Z SA nie wstąpiła w miejsce Wnioskodawcy do umowy najmu zawartej z Wynajmującym, Wnioskodawca obciążył Z SA opisanymi wyżej karami umownymi. Należy dodać, że w umowie najmu przewidziano waloryzację (podwyższenie) czynszu stosownie do warunków rynkowych. W efekcie takiej waloryzacji kara umowna uiszczana przez Z SA nie pokrywała w całości ponoszonych przez Wnioskodawcę kosztów czynszu najmu Lokalu. Ponadto, kara umowna nie pokrywała innych niż czynsz kosztów utrzymania lokalu, ponoszonych przez Wnioskodawcę.
Jednakże wiosną 2013 r. Spółka zawarła z Z SA porozumienie, na podstawie którego część tych kosztów została przez Z SA pokryta lub zostanie pokryta zgodnie z ustalonym harmonogramem spłat. Wnioskodawca podkreśla jednak, że nie uzyskał i nie uzyska, w wyniku otrzymanych kar umownych i kwot uzgodnionych porozumieniem z 2013 r. od Z SA, pełnego pokrycia poniesionych kosztów najmu (za okres w którym nie użytkował Lokalu). W związku z tym Wnioskodawca podjął działania w celu rozwiązania umowy najmu i zawarł w tej sprawie porozumienie z Wynajmującym.
Jednakże w okresie do wejścia w życie tego porozumienia (przez ok. 9 miesięcy) zobowiązany był do ponoszenia kosztów najmu Lokalu, nie korzystając z niego (choć miał do tego prawo). Wnioskodawca i Wynajmujący nie są podmiotami powiązanymi osobowo ani kapitałowo. W związku z powyższym zadano następujące pytanie: Czy koszty czynszu najmu Lokalu wynajmowanego na czas określony oraz inne koszty związane z jego utrzymaniem (mediów etc) za okresy, w których Wnioskodawca nie korzystał z tego Lokalu podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w chwili ich poniesienia, jako koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami?
Zdaniem Wnioskodawcy, koszty czynszu najmu Lokalu wynajmowanego na czas określony oraz inne koszty związane z jego utrzymaniem (mediów etc) za okresy, w których Wnioskodawca nie korzystał z tego Lokalu, podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w chwili ich poniesienia, jako koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami. Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j.
Dz.U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej „updop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Natomiast zgodnie z art. 15 ust. 4d updop, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią one koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.
Zdaniem Wnioskodawcy, koszty ponoszone przez niego w okresach, w których nie korzystał z wynajmowanego Lokalu, a związane z jego utrzymaniem, w szczególności koszty czynszu najmu, koszty mediów, stanowią koszty uzyskania przychodów, inne niż bezpośrednio związane z przychodami. Wobec tego są one uwzględniane w rozliczeniu podatkowym w dacie ich poniesienia.
Należy stwierdzić, że z samej treści przywołanych art. 15 ust. 1 i ust. 4d updop wynika jednoznacznie, że do kosztów uzyskania przychodów mogą być zaliczone nie tylko koszty ponoszone bezpośrednio w celu uzyskania konkretnego przychodu, ale również koszty służące pośrednio działalności gospodarczej prowadzonej przez podatnika, nakierowanej na osiąganie przychodów. Stanowisko to ma oparcie w ugruntowanym orzecznictwie sądów administracyjnych - por. wyrok WSA w Rzeszowie z 8 lipca 2008 r., sygn. akt I SA/Rz 443/08: Kosztami uzyskania przychodów są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 PDOPrU.
W orzecznictwie sądowoadministracyjnym przyjmuje się, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów. Aby dany wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów należy ocenić jego związek z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz możliwość osiągnięcia przychodu. Z oceny związku z prowadzoną działalnością winno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczyniać się do osiągnięcia przychodu z danego źródła.
Takimi kosztami uzyskania przychodów, które nie są bezpośrednio nakierowane na uzyskanie konkretnych przychodów, natomiast bezspornie służą prowadzonej działalności gospodarczej, są przykładowo koszty telekomunikacyjne, energii elektrycznej, zakupu urządzeń biurowych, usług księgowych, czy właśnie koszty najmu pomieszczeń biurowych - jako koszty ogólne działalności.
Przemawia to za uznaniem, że koszty najmu Lokalu biurowego wykorzystywanego na potrzeby własne przez podatnika, prowadzącego działalność gospodarczą (a takim jest Wnioskodawca), stanowią koszty uzyskania przychodów, jednak ze względu na brak ich bezpośredniego związku z konkretnymi przychodami uzyskiwanymi w toku tej działalności, powinny być one potrącane w chwili ich poniesienia, zgodnie z art. 15 ust. 4d updop.
Zdaniem Wnioskodawcy, powyższy sposób rozliczenia ww. kosztów jest właściwy zarówno, gdy Lokal ten jest faktycznie wykorzystywany, zgodnie z jego przeznaczeniem, jak i w specyficznej sytuacji, gdy jego użytkowanie jest już ekonomicznie i organizacyjnie nieuzasadnione (z przyczyn zewnętrznych, niemożliwych do precyzyjnego przewidzenia w momencie zawierania umowy), a mimo to ponoszenie kosztu czynszów i innych kosztów związanych z utrzymaniem Lokalu jest przez pewien czas konieczne (z uwagi na zawarcie umowy na czas określony).
Mimo bowiem niewykorzystywania przez pewien czas Lokalu należy uwzględnić, że czynsz za ten okres wynikał z umowy zawartej na czas określony znacznie wcześniej, kiedy zawarcie takiej umowy miało pełne uzasadnienie i było celowe. Uzasadnienie to należy traktować jako dotyczące całości czynszu, także w okresie, gdy Lokal nie jest wykorzystywany. Fakt, że w późniejszym czasie okoliczności gospodarcze zmieniły się w taki sposób, iż wcześniejsza decyzja o najmie długoterminowym wymagała zmiany, nie czyni związanego z tym kosztu niezwiązanego z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy.
Innymi słowy fakt, że w działalności gospodarczej, w warunkach niepewności i zmiennych okoliczności niektóre wydatki nie osiągają pełnej efektywności, nie daje podstawy do kwestionowania zaliczenia takich wydatków do kosztów uzyskania przychodów. W tej sprawie ocena, czy czynsz i inne koszty utrzymania Lokalu ponoszone za okres jego niewykorzystywania stanowią wydatki racjonalne i służące działalności gospodarczej podatnika, powinna być dokonywana z punktu widzenia wiedzy podatnika posiadanej w chwili, gdy Spółka decydowała o poniesieniu takiego wydatku, tj. w chwili zawierania umowy o najmie długoterminowym.
Tylko na ten moment można bowiem dokonać oceny, czy decyzja podatnika o dokonaniu tego wydatku była racjonalna i gospodarczo uzasadniona - a jak wspomniano, właśnie to kryterium jest przyjmowane przez sądy administracyjne jako decydujące o zasadności uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodów. Fakt, że następnie Wnioskodawca rozwinął swoją działalność, zwiększył zatrudnienie i z tego powodu potrzebował innego lokalu biurowego, nie mógł być brany pod uwagę w chwili zawierania umowy najmu i decyzji o ponoszeniu kosztów najmu przez określony czas.
Należy podkreślić, że decyzja o niewykorzystywaniu Lokalu miała w okolicznościach sprawy podłoże czysto gospodarcze (ekonomiczno-organizacyjne) i związana była ze zwiększeniem efektywności działalności gospodarczej. Rezygnacja z określonych planów i zmiany decyzji w działalności gospodarczej są naturalnym jej elementem i skutki tych zmian nie powinny mieć negatywnego wpływu podatkowego dla podatnika, tzn. podważać zasadności podjętych wcześniej działań i ich skutków podatkowych.
Należy przy tym podkreślić, że Wnioskodawca faktycznie wykorzystywał Lokal przez ponad 7 lat, natomiast nie wykorzystywał go (z przyczyn obiektywnych i gospodarczo usprawiedliwionych), ponosząc jednocześnie koszty jego utrzymania jedynie przez 9 miesięcy. Okoliczność ta świadczy o tym, że na dzień zawarcia umowy najmu na czas określony decyzja o jej zawarciu - i w konsekwencji podjęcie zobowiązania ponoszenia m.in. kosztów będących przedmiotem niniejszego wniosku - była w pełni racjonalna i uzasadniona z punktu widzenia potrzeb prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej.
Skoro zatem na dzień zawarcia umowy najmu nabywaną usługę należało uznać za związaną z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością, to nie jest możliwe uznanie, że wskutek zaprzestania faktycznego korzystania z lokalu przez Spółkę nastąpiła utrata (zerwanie) powyższego związku pomiędzy nabyciem usługi najmu a prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą. Dalsze uiszczanie czynszu najmu jest bowiem automatyczną i nieuniknioną konsekwencją wynajęcia (w 2005 r.) Lokalu na potrzeby prowadzonej działalności.
Przyjmowanie, że w razie podjęcia takiej decyzji podatnik miałby ponosić negatywne konsekwencje podatkowe oznaczałby nieuzasadnione i niedopuszczalne ograniczanie przez przepisy podatkowe swobody prowadzenia działalności gospodarczej i podejmowania optymalnych dla tej działalności decyzji. W ocenie Wnioskodawcy dla przedstawionego wniosku dotyczącego momentu zaliczania ww. kosztów w czasie nie ma znaczenia, że w tym samym okresie w związku z brakiem wstąpienia Z SA w stosunek najmu z Wynajmującym, Wnioskodawca naliczał wobec Z SA kary umowne, a kary te kalkulowane były w relacji do kwoty czynszu należnego Wynajmującemu (przed jego waloryzacją).
Nie sposób mianowicie przyjąć, że poniesione przez Wnioskodawcę koszty niewykorzystywanego Lokalu są bezpośrednio związane z przychodami z tytułu otrzymania kar umownych. Po pierwsze, przyczyną (powodem) dla którego ponoszone były koszty niewykorzystywanego lokalu jest fakt zawarcia umowy na czas określony (niemożliwej do rozwiązania przed upływem jej terminu), czego konsekwencją jest obowiązek ponoszenia kosztów czynszowych - niezależnie od tego czy Lokal jest wykorzystywany, czy nie. W momencie zawierania umowy najmu z Wynajmującym nie było oczywiście mowy o porozumieniu z Z SA i prawie do żądania kar umownych. Kary te pojawiły się dopiero w związku ze zmianą siedziby.
Nabywanie usług najmu przez Wnioskodawcę (również za okres, w którym faktycznie otrzymywał on kary umowne od Z SA) było więc przesądzone na długo przed zawarciem porozumienia z Z SA przewidującego możliwość naliczenia ww. kar umownych. Co za tym idzie, koszty te byłyby ponoszone również w sytuacji, w której Wnioskodawca nie otrzymywałby przedmiotowych kar umownych od Z SA. Także wówczas stanowiłyby one koszt uzyskania przychodów Wnioskodawcy. Ponadto ze względu na istotę kar umownych i obowiązek ich ponoszenia przez Z SA nie jest warunkowany zapłatą przez Wnioskodawcę kosztów czynszu i innych kosztów utrzymania Lokalu.
Kary umowne są bowiem należne, zgodnie z porozumieniem stron, czyli tylko w związku z faktem niewykonania przez Z SA zobowiązania do wstąpienia w miejsce Wnioskodawcy w stosunek najmu. Innymi słowy kary takie byłyby należne również gdyby Wnioskodawca nie poniósł żadnych kosztów najmu za okres niewykorzystywania Lokalu. Przedstawione okoliczności świadczą więc jednoznacznie o tym, że nie zachodzi bezpośredni związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy ponoszeniem przez Wnioskodawcę kosztów czynszu najmu i innych kosztów utrzymania Lokalu a uzyskaniem przychodu z tytułu kar umownych uiszczanych przez Z SA.
Z powyższych względów nie jest możliwe przyjęcie, że koszty czynszu najmu i inne koszty utrzymania Lokalu są ponoszone przez Wnioskodawcę w celu uzyskania od Z SA przychodów z tytułu kar umownych, a co za tym idzie, nie można uznać, że są to koszty bezpośrednio związane z tymi przychodami w rozumieniu art. 15 ust. 4 updop. W konsekwencji powinny być one rozliczane w kosztach uzyskania przychodów w chwili ich poniesienia, zgodnie z art. 15 ust. 4e updop.
Całokształt przedstawionych okoliczności przemawia więc za uznaniem za prawidłowe stanowiska Wnioskodawcy, iż był uprawniony do zaliczania kosztu czynszu najmu Lokalu wynajmowanego na czas określony oraz innych kosztów związanych z jego utrzymaniem (mediów etc), za okresy, w których nie korzystał z tego Lokalu, do kosztów uzyskania przychodów w chwili poniesienia tego kosztu. W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe. Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.
Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym. Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Kraszewskiego 4a, 35-016 Rzeszów, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art.
52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z dnia 14 marca 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art.
54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.