INTERPRETACJA INDYWIDUALNA Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 30 listopada 2009 r. (data wpływu do tut.
BKIP 04 grudnia 2009 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów w przypadku zbycia przez spółkę komandytowo-akcyjną nieruchomości wniesionych do spółki tytułem aportu – jest nieprawidłowe. UZASADNIENIE W dniu 04 grudnia 2009 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów w przypadku zbycia przez spółkę komandytowo-akcyjną nieruchomości wniesionych do spółki tytułem aportu.
W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe: Wnioskodawca jest wspólnikiem spółki komandytowo-akcyjnej. Wnioskodawca obejmując pakiet akcji w spółce komandytowo-akcyjnie wniósł na ich poczet wkład niepieniężny w postaci zabudowanych nieruchomości. W przyszłości możliwym jest, iż niniejsza spółka komandytowo-akcyjna będzie chciała dokonać sprzedaży przedmiotowej nieruchomości uzyskując z tego tytułu przychód.
W związku z powyższym zadano następujące pytanie: Czy w powyższym przypadku zbycia przez ska nieruchomości wniesionych do spółki tytułem aportu, koszt uzyskania przychodu stanowić będzie wartość początkowa środka trwałego (odpowiadająca wartości po jakiej przedmiot wkładu zostanie wniesiony do spółki) pomniejszonego o podatkowe odpisy amortyzacyjne?
Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku zbycia przez spółkę komandytowo-akcyjną nieruchomości wniesionych do tego podmiotu tytułem wkładu niepieniężnego koszt uzyskania przychodu (rozpoznawany u każdego ze wspólników tej spółki, zarówno osób fizycznych jak i osób prawnych) stanowić będzie wartość po jakiej nieruchomości te zostały wniesione do spółki osobowej (wartość początkowa środka trwałego). Wartość nieruchomości zabudowanych (budynków) dodatkowo zostanie pomniejszona o podatkowe odpisy amortyzacyjne (grunty nie podlegają amortyzacji).
Wynika to z następujących względów: zgodnie z treścią art. 22g ust. 1 pkt 4) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (zwana dalej „u.p.d.f.”, który ma zastosowanie do wkładów do spółek nie posiadających osobowości prawnej, a zatem i do spółki komandytowo-akcyjnej) wkład do spółki w postaci środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych jest ujmowany w księgach tego podmiotu wg. wartości początkowej „ustalonej przez wspólników na dzień wniesienia wkładu lub udziału, nie wyższej jednak od ich wartości rynkowej, z dnia wniesienia wkładu".
Zgodnie zatem z w/w zapisem wkład do spółki osobowej jest zapisywany w księgach podmiotu wg. wartości początkowej ustalonej przez wspólników. Wartość ta nie może być jednak wyższa aniżeli wartość rynkowa wnoszonych środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych. wartość początkowa, o której mowa powyżej ma w przekonaniu wnioskodawcy podstawowe znaczenie dla ustalenia kosztu uzyskania przychodu w sytuacji odpłatnego zbycia przedmiotowych środków trwałych. Wskazuje na to w szczególności treść art. 24 ust. 2 pkt 1) u.p.d.f., regulacja ta ma zastosowanie do wspólników - osób fizycznych.
Zgodnie z tym przepisem dochodem z odpłatnego zbycia składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, wykorzystywanych na potrzeby działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej, jest przychód z odpłatnego zbycia składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. b), a w pozostałych przypadkach dochodem lub stratą jest różnica między przychodem z odpłatnego zbycia a wartością początkową wykazaną w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem pkt 2, powiększona o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od tych środków i wartości.
Z przepisu tego jasno zatem wynika, że wartość początkowa środka trwałego (przy uwzględnieniu odpisów amortyzacyjnych) stanowi podstawę do ustalenia kosztu uzyskania przychodu pomniejszającego przychód podatkowy w momencie zbycia środka trwałego. w taki sam sposób odczytywać należy także treść art. 16 ust. 1 pkt 1) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (zwana dalej "u.p.d.o.p.).
Z przepisu tego wynika, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów: wydatków na: a) nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów, b) nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a) środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części, c) ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 16g ust. 13 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych - wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem pkt 8a, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.
Zgodnie z treścią tego przepisu wydatki na nabycie gruntów, środków trwałych oraz wydatki na ulepszenie nie stanowią wprawdzie kosztu uzyskania przychodu w momencie ich poniesienia, stają się jednakże takim kosztem (przy uwzględnieniu dokonanych odpisów amortyzacyjnych), w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych. Pojęcie „wydatków” jakim posługuje się ustawodawca w w/w przepisie ustawy nie może być przy tym wg wnioskodawcy odnoszone wyłącznie do wydatkowania środków pieniężnych na zakup środków trwałych, lecz rozumiane szerzej poprzez pryzmat kosztu ekonomicznego związanego z uzyskaniem określonego środka trwałego.
Niewątpliwe jest bowiem, że aby uzyskać nieruchomość wspólnicy muszą wyrazić zgodę na udział podmiotu wnoszącego wkład w spółce oraz przyznanie mu określonego udziału w jej zysku. W takiej sytuacji zarówno spółka, jak i wspólnicy ponoszą pewien koszt (ciężar ekonomiczny) pozyskania przedmiotu wkładu. Uzasadnia to zatem przyjęcie że wartość początkowa pomniejszona o dokonane odpisy amortyzacyjne winna stanowić koszt uzyskania przychodu osoby prawnej - wspólnika spółki komandytowej (oczywiście w odpowiedniej proporcji od udziału w zyskach spółki wynikającego z umowy spółki).
W końcu wskazać należy, że brak jest jakichkolwiek podstaw do różnicowania sytuacji podatkowej wspólników spółki osobowej w zależności od tego czy stanowią one osoby podlegające przepisom ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czy też są spółkami do których stosuje się regulacje ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. tezy przedstawione w punktach poprzedzających potwierdzają także jednolite stanowiska organów podatkowych: „odnosząc powyższe uregulowania do przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego stwierdzić należy, iż w przypadku zbycia przez spółkę komandytowo-akcyjną wniesionych do niej w formie wkładu niepieniężnego, środków trwałych w postaci budynków i budowli, kosztem uzyskania przychodów będzie ich wartość początkowa wykazana w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, pomniejszona o sumę dokonanych odpisów amortyzacyjnych.
Natomiast w sytuacji, gdy przedmiotem zbycia będzie prawo wieczystego użytkowania gruntów, koszt uzyskania przychodów winien zostać ustalony w wysokości wartości tego prawa wykazanej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Wskazać przy tym należy, iż ustalona przez wspólników ww. wartość początkowa wnoszonych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie może być wyższa od ich wartości rynkowej ustalonej na dzień wniesienia wkładu.
Z kolei dochodem ze sprzedaży nieruchomości wniesionej do spółki komandytowo-akcyjnej w formie wkładu niepieniężnego, której nadanoby status składnika majątku obrotowego, będzie różnica pomiędzy przychodem uzyskanym z odpłatnego zbycia a kosztem uzyskania przychodów ustalonym zgodnie z cyt. podatku dochodowym od osób fizycznych.
Zatem w przypadku zbycia przez spółkę komandytowo-akcyjną, wniesionych do niej w formie wkładu niepieniężnego nieruchomości, które będą składnikiem majątku obrotowego tejże spółki, jako towar handlowy, kosztem uzyskania przychodu będzie ich wartość rynkowa ustalona w chwili wniesienia aportu do spółki, określona w akcie notarialnym przenoszącym ich własność na rzecz spółki.
Ponadto zauważyć należy, iż stosownie do cytowanego wyżej art. 8 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tak ustalone koszty uzyskania przychodów u każdego wspólnika będą określone proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku spółki komandytowo-akcyjnej." - interpretacja indywidualna wydana w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 26 sierpnia 2008 r., IBPB1/415-444/08/AB (KAN-5525/05/08); "odnosząc powyższe uregulowania do przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego stwierdzić należy, iż w przypadku zbycia przez spółkę komandytowo-akcyjną, wniesionych do niej w formie wkładu niepieniężnego, środków trwałych w postaci budynków i budowli, kosztem uzyskania przychodów będzie ich wartość początkowa wykazana w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, pomniejszona o sumę dokonanych odpisów amortyzacyjnych.
Natomiast w sytuacji, gdy przedmiotem zbycia będzie prawo wieczystego użytkowania gruntów, koszt uzyskania przychodów winien zostać ustalony w wysokości wartości tego prawa wykazanej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych." - interpretacja indywidualna wydana w imieniu ministra finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 26 sierpnia 2008 r., IBPB1/415-446/08/AB (KAN-5521/05/08); „Ponadto organ odwoławczy zauważa, iż strona uzyska przychód zgodnie z art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w momencie sprzedaży przez spółkę komandytową nieruchomości będącej przedmiotem wkładu.
Kosztem uzyskania przychodów będzie wówczas wartość początkowa nieruchomości pomniejszona o odpisy amortyzacyjne, z zachowaniem zasad wyrażonych w art. 5 updop". - decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 19 czerwca 2007 r., 1401/BP-I/006-1136/06/KS. Reasumując powyższą analizę, należy stwierdzić, iż przypadku zbycia przez Ska, nieruchomości wniesionych do niej przez Wnioskodawcę w formie wkładu niepieniężnego, które będą środkiem trwałym tejże spółki, kosztem uzyskania przychodu będzie ich wartość rynkowa ustalona w chwili wniesienia aportu do spółki osobowej.
Ponadto zauważyć należy, iż stosownie do cytowanego wyżej art. 8 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tak ustalone koszty uzyskania przychodów u każdego wspólnika będą określone proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku spółki osobowej. Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam, co następuje: Zgodnie z art. 1 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm., określanej w dalszej części skrótem „updop”), ustawa reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób prawnych i spółek kapitałowych w organizacji, zwanych dalej "podatnikami".
Przepisy ustawy mają również zastosowanie do jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, z wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej, z zastrzeżeniem ust. 1 i 3. Ustawa z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.) nie przyznaje spółkom osobowym, w tym spółce jawnej i spółce komandytowej, osobowości prawnej. Z uwagi na powyższe spółki te nie posiadają podmiotowości podatkowej na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Z punktu widzenia ww. podatku spółka osobowa jest więc transparentna podatkowo, podatnikami są natomiast jej wspólnicy (w tym Wnioskodawca posiadający status osoby prawnej).
Jednocześnie, jak wynika z art. 5 updop, przychody uzyskiwane z udziału w spółkach osobowych, z udziału we wspólnych przedsięwzięciach ze wspólnej własności, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy i praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że udziały wspólników w przychodach są równe. Analogicznie, proporcjonalnie do posiadanego udziału wspólnicy rozliczają koszty związane z działalnością spółek osobowych, wspólnych przedsięwzięć, itd. Z wyjątkiem art. 5 w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych brak jest przepisów, które wprost odnosiłyby się do spółek osobowych.
Na mocy art. 15 ust. 1 updop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Wśród wyłączeń z kategorii kosztów podatkowych należy wskazać treść art. 16 ust. 1 pkt 1, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na: nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów, nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a) środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części, ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 16g ust. 13 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych -wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem pkt 8a, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.
Co do zasady, kosztem uzyskania przychodu ze zbycia nieruchomości jest koszt jej nabycia, przy czym w przypadku, gdy nieruchomość stanowi środek trwały podlegający amortyzacji, koszt nabycia jest pomniejszany o dokonane odpisy amortyzacyjne. Zatem cytowane powyżej przepisy wyraźnie wskazują, iż w kosztach uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia środka trwałego – w tym przypadku nieruchomości – można uwzględnić jedynie wydatki na ich nabycie (wytworzenie we własnym zakresie), a nie wartość nieruchomości określoną w umowie spółki komandytowej, nie wyższą niż ich wartość rynkowa z dnia wniesienia wkładu.
Zgodnie z art. 5 updop, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, z zastrzeżeniem art. 1 ust. 3, (…) łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału. (…) Zasadę tę stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów (…). W świetle powyższego w przypadku sprzedaży Nieruchomości przez spółkę osobową, do kosztów uzyskania przychodów Spółka – jako wspólnik spółki osobowej – winna zaliczyć poniesione przez Nią wydatki na nabycie ww. Nieruchomości („koszt historyczny”), pomniejszone o ewentualne odpisy amortyzacyjne, w tym te które zostały dokonane przed wniesieniem wkładu, w części odpowiadającej udziałowi Spółki w spółce osobowej.
Stanowisko Spółki jest zatem nieprawidłowe. Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym. Jednocześnie, mając na uwadze, że stroną wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego jest wspólnik spółki komandytowo–akcyjnej, zaznacza się, iż interpretacja nie ma mocy wiążącej dla pozostałych wspólników tej spółki osobowej.
W związku z powyższym informuje się, że uzyskanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie kosztu uzyskania przychodu w przypadku zbycia przez SKA nieruchomości wniesionych do spółki tytułem aportu, w części dotyczącej pozostałych wspólników tej spółki, możliwe jest poprzez złożenie przez te podmioty wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wraz ze spełnieniem wszystkich warunków określonych w art. 14b i art. 14f ustawy Ordynacja podatkowa. Odnosząc się do powołanych we wniosku interpretacji organów podatkowych i wyroków, należy stwierdzić, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego interpretację.
Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).
Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.