INTERPRETACJA INDYWIDUALNA Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z 14 listopada 2013 r. (data wpływu do tut.
BKIP 22 listopada 2013 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia: czy Wynagrodzenie należne Podmiotowi UE będzie stanowić dla Spółki koszt uzyskania przychodów inny niż bezpośrednio związany z przychodami (pytanie oznaczone we wniosku Nr 3), czy Spółka będzie mogła zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatek z tytułu należnego Wynagrodzenia w całości w roku podatkowym, w którym wydatek zostanie poniesiony (pytanie oznaczone we wniosku Nr 4) -jest prawidłowe. UZASADNIENIE W dniu 22 listopada 2013 r. wpłynął do tut.
BKIP wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia: czy Wynagrodzenie należne Podmiotowi UE będzie stanowić dla Spółki koszt uzyskania przychodów inny niż bezpośrednio związany z przychodami, czy Spółka będzie mogła zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatek z tytułu należnego Wynagrodzenia w całości w roku podatkowym, w którym wydatek zostanie poniesiony.
We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe: Spółka we własnym imieniu oraz w imieniu i na rzecz wskazanych w umowie podmiotów będących jej spółkami powiązanymi mającymi siedzibę w Rumunii i Rosji („Spółki Powiązane”) zawarła z kontrahentem z siedzibą w kraju Unii Europejskiej („Kontrahent UE”), działającym we własnym imieniu oraz w imieniu i na rzecz wskazanych w Umowie podmiotów mających siedzibę w Polsce i krajach niebędących członkami Unii Europejskiej („Kontrahenci A”) i z innym podmiotem z siedzibą w kraju Unii Europejskiej („Podmiot UE”) działającym we własnym imieniu oraz w imieniu i na rzecz innego podmiotu z siedzibą w kraju Unii Europejskiej („Podmiot B”) ramową umowę sprzedaży wyrobów.
Umowa definiuje, że kupującym jest zarówno Kontrahent UE, Kontrahenci A, Podmiot UE, jak i Podmiot B, natomiast sprzedającym jest zarówno Spółka, jak i Spółki Powiązane. Każdy z kupujących na bazie umowy będzie zamawiał u sprzedającego wskazanego dla niego w umowie określone w umowie wolumeny wyrobów. W przypadku Podmiotu B, właściwym sprzedającym będzie Spółka. Kontrahent UE dołoży ekonomicznie uzasadnionych starań do spowodowania, że kupujący zakupią wolumeny wyrobów wskazane w umowie. Kontrahent UE zapewni również, aby kupujący dostarczyli sprzedającym zestawienia zapotrzebowania na wyroby za kolejne lata obowiązywania umowy.
Określone w umowie i zestawieniach wysokości zapotrzebowania na wyroby mają charakter niewiążący i zostały wprowadzone dla lepszej koordynacji procesu sprzedaży. Prawa i obowiązki wynikające z tej umowy będą realizowane u danego sprzedającego bezpośrednio przez wskazanego kupującego. W sytuacji, gdy Podmiot B zakupi od sprzedającego (w tym wypadku Spółki) wyroby, Podmiot UE otrzyma wynagrodzenie („Wynagrodzenie”) za to, że wskazał Podmiot B jako podmiot zamawiający wyroby u Spółki i podmiot ten zakupił wyroby u Spółki oraz zapłacił za nie.
Wynagrodzenie to uzależnione będzie od wolumenu wyrobów zakupionego u Spółki przez Podmiot B i będzie do tego wolumenu proporcjonalne tj. Podmiot UE otrzyma Wynagrodzenie równe X EUR za każde Y sztuk wyrobów zakupionych u Spółki przez Podmiot B. Wynagrodzenie za dostawy do Podmiotu B w 2012 r. i w 2013 r. będzie obliczane na tej samej zasadzie, przy czym zmieni się jego wysokość. Wynagrodzenie będzie płatne w ciągu 30 dni po zakończeniu każdego kwartalnego okresu rozliczeniowego, za zrealizowane i opłacone dostawy do Podmiotu B w ciągu danego kwartału. Rok podatkowy Spółki pokrywa się z rokiem kalendarzowym.
Spółka rozważa możliwość zmiany wskazanego w istniejącym stanie faktycznym modelu transakcji, polegającą na przedłużeniu okresu rozliczeniowego usługi Podmiotu UE, który po zmianie nie będzie pokrywał się z rokiem podatkowym Spółki np. poprzez ustalenie okresu rozliczeniowego na trwający od 15 maja do 14 maja następnego roku kalendarzowego, czy też trwającego przykładowo trzy lata kalendarzowe.
W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytania: Czy prawidłowym jest stanowisko, że kwota Wynagrodzenia należnego Podmiotowi UE, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, będzie stanowić dla Spółki koszt uzyskania przychodów inny niż bezpośrednio związany z przychodami ze sprzedaży wyrobów Podmiotowi B?
(pytanie oznaczone we wniosku Nr 3) Czy prawidłowym jest stanowisko, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym nie będzie miał zastosowania przepis zdania drugiego art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym Spółka powinna wykazać koszt uzyskania przychodu proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczy wydatek (tj. proporcjonalnie do całego przedłużonego okresu rozliczeniowego), a w związku z tym dokonać korekty uprzednio złożonych zeznań w celu proporcjonalnego rozłożenia kosztów uzyskania przychodów na poszczególne lata podatkowe, natomiast zastosowanie będzie miał przepis zdania pierwszego art. 15 ust. 4d ww. ustawy, zgodnie z którym Spółka będzie mogła zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatek z tytułu należnego Wynagrodzenia w całości w roku podatkowym, w którym wydatek został poniesiony?
(pytanie oznaczone we wniosku Nr 4) Zdaniem Wnioskodawcy: Ad. 1: Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej: „u.p.d.o.p.”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Powyższe oznacza, że wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku z osiąganymi przychodami lub służą zachowaniu bądź zabezpieczeniu źródła przychodów.
Zgodnie zaś z art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p., koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c. Jak stanowi natomiast art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p., koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia.
Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Kosztami uzyskania przychodów są więc zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskiwanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w tym celu, nawet wówczas gdy z obiektywnych powodów przychód nie zostanie osiągnięty.
W ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych brak jest definicji „kosztów bezpośrednio związanych z przychodami”, jak i „kosztów uzyskania przychodów innych niż koszty bezpośrednio związanych z przychodami”, dlatego też rozumienie tych pojęć powinno opierać się na ich językowym znaczeniu. Zgodnie jednak z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. W ich przypadku możliwe jest „zidentyfikowanie” wpływu danego kosztu na wielkość osiągniętych przychodów.
Bezpośrednimi kosztami uzyskania przychodów są zatem wydatki, które mogą przyczynić się do powstania konkretnego przychodu osiągniętego w danym momencie. W związku z tym stanowią one koszty, które można powiązać z konkretnym przychodem, pozostają w bezpośrednim związku przyczynowo - skutkowym z przychodami podatkowymi (mają bezpośredni wpływ na wartość osiągniętych przychodów). Natomiast koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z przychodami (koszty „pośrednie”) to takie wydatki, których nie da się przypisać wprost do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia.
Nie pozostają one w uchwytnym związku z konkretnymi przysporzeniami podatnika - brak jest możliwości ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód. Każdy z tych wydatków jest związany z działalnością prowadzoną przez podatnika i przyczynia się w sposób ogólny do osiągania przez niego przychodów. Nie można jednak ustalić, uzyskaniu jakiego konkretnego przychodu dany wydatek służy.
Wynagrodzenie należne Podmiotowi UE w przedstawionym zdarzeniu przyszłym będzie co prawda zależne od ilości zakupionego i opłaconego wolumenu wyrobów dostarczonego do Podmiotu B w ciągu danego kwartału, jednakże Wynagrodzenie będzie należne Podmiotowi UE jedynie za wskazanie Podmiotu B jako nabywcy wyrobów Spółki tj. za usługę organizacji sprzedaży i pod warunkiem zakupienia przez Podmiot B towarów od Spółki.
Usługa ta ma charakter jednorazowy i nie można uznać, że jej wykonanie polega na zakupie odpowiedniego wolumenu wyrobów od Spółki przez Podmiot B. Podmiot UE po wskazaniu Podmiotu B jako nabywcy nie wykonuje już żadnych dodatkowych czynności, w szczególności nie prowadzi procesu reklamacyjnego, nie pośredniczy przy składaniu zleceń przez Podmiot B itp. Odniesienie wysokości Wynagrodzenia do wielkości zrealizowanych i opłaconych dostaw ma charakter techniczno-rozliczeniowy, co jest podyktowane względami ekonomicznymi, które nie uzasadniają ustalenia Wynagrodzenia jako ryczałtowego.
Należy zauważyć, że w momencie podpisania Umowy, a więc wraz ze wskazaniem Podmiotu B jako nabywcy wyrobów Spółki, ani Spółce, ani innym stronom Umowy nie będą znane wielkości (wolumeny) dostaw, które zostaną zrealizowane w przyszłości, a wskazane w Umowie wielkości mają charakter szacunkowy. Stwierdzić zatem należy, że Wynagrodzenie nie jest związane z konkretną dostawą towarów, lecz zachęca do systematycznych zamówień towarów, a udzielenie go ma na celu wzmocnienie więzi gospodarczej z Podmiotem UE i stworzenie korzystnych warunków do kontynuacji współpracy z innymi podmiotami wskazanymi przez Podmiot UE w przyszłości.
Aby określić, czy dany koszt jest bezpośrednio związany z przychodem, należy rozstrzygnąć, czy istnieje możliwość powiązania tego wydatku z przychodem osiągniętym w roku podatkowym. Przy ocenie tej decydującym jest moment osiągnięcia przychodu związanego z danym kosztem. Gdy związek między poniesionym kosztem a uzyskanym przychodem jest wyraźny, koszt taki jest kosztem bezpośrednio związanym z tym właśnie przychodem. Innymi słowy, zdaniem Spółki, przez koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami należy rozumieć te koszty, których poniesienie wpłynęło bezpośrednio na uzyskanie określonego przychodu.
W przedstawionym zdarzeniu przyszłym wydatki na Wynagrodzenie ponoszone będą po uzyskaniu przez Spółkę przychodu ze sprzedaży wyrobów, a więc już po osiągnięciu przychodu, a więc nie mogą stanowić one kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z przychodami. Wydatki te zostaną poniesione na zakup usługi o charakterze marketingowym, gdyż Podmiot UE de facto zorganizuje Spółce sprzedaż do Podmiotu B, pośrednicząc w nawiązaniu kontaktu między kontrahentami i ustaleniu warunków dostaw.
Zaciągnięcie przez Spółkę zobowiązania do wypłaty Wynagrodzenia Podmiotowi UE dokonywane jest zarówno w celu osiągnięcia przychodu, jak i w celu zachowania źródła przychodów, gdyż z jednej strony pozwala Spółce na osiągnięcie przychodów z dostaw wyrobów do Podmiotu B, a z drugiej zachowuje to źródło przychodów, ze względu na to, że w praktyce podjęcie współpracy Podmiotu B z poszczególnymi dostawcami zdeterminowane jest wyznaczeniem tych dostawców przez Podmiot UE.
W konsekwencji, nie jest możliwe ustalenie, kiedy powstanie konkretny przychód uzasadniający potrącanie takich kosztów, a kosztów tych nie można przypisać konkretnym przychodom osiąganym przez Spółkę, jak również ocenić szczegółowo stopnia ich wpływu na uzyskanie przychodów w przyszłych latach podatkowych. W związku z tym, Spółka stoi na stanowisku, że kwota Wynagrodzenia należnego Podmiotowi UE w przedstawionym zdarzeniu przyszłym stanowić będzie dla Spółki koszt uzyskania przychodów inny niż bezpośrednio związany z przychodami ze sprzedaży wyrobów Podmiotowi B. Ad.
2: Zdaniem Spółki, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym zastosowanie będzie miał przepis zdania pierwszego art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p., zgodnie z którym Spółka może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatek z tytułu Wynagrodzenia w całości w roku podatkowym, w którym wydatek został poniesiony.
W przedmiotowym wypadku, zdaniem Spółki, nie będzie miał zastosowania przepis zdania drugiego art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p., zgodnie z którym Spółka powinna wykazać koszt uzyskania przychodu proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczy wydatek (tj. proporcjonalnie do całego przedłużonego okresu rozliczeniowego), a w związku z tym dokonać korekty uprzednio złożonych zeznań w celu proporcjonalnego rozłożenia kosztów uzyskania przychodów na poszczególne lata podatkowe.
Powyższe stanowisko wynika z tego, że ratio legis zdania drugiego art. 15 ust. 4d było uniemożliwienie podatnikom zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wydatków stanowiących pośrednie koszty uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia, w przypadku gdy nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego. W przedstawionym zdarzeniu przyszłym wydatek ponoszony jest dopiero po upływie okresu rozliczeniowego, a więc sytuacja jest odwrotna.
W takim wypadku Spółka jest też w stanie określić, jaka część kosztów uzyskania przychodów dotyczy danego roku podatkowego, ale określenie to jest możliwe dopiero po zakończeniu okresu rozliczeniowego usługi Podmiotu UE, gdyż wtedy znana jest kwota Wynagrodzenia. Wynika to z tego, że wszystkie warunki umowne wykonania usługi dotyczą całego okresu rozliczeniowego, który w zdarzeniu przyszłym nie pokrywa się z rokiem podatkowym Spółki, a więc dopiero po zakończeniu okresu rozliczeniowego Spółce będzie znana wysokość należnego Wynagrodzenia Podmiotowi UE i powstanie tytuł do jego wypłaty.
Zaliczenie takiego wydatku do kosztów uzyskania przychodów roku podatkowego, w którym wydatek został poniesiony jest więc uzasadnione, gdyż przy braku możliwości zastosowania przepisu zdania drugiego art. 15 ust. 4d, zastosowanie ma przepis zdania pierwszego art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p., wskazujący że koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.
Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy. Interpretacja dotyczy opisanego zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji. Nadmienia się, że w zakresie pytania Nr 1 i Nr 2 wydano odrębne interpretacje. Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem.
Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.).
Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.